滕春紅

摘 要：凍結(jié)納稅人存款是稅務(wù)機(jī)關(guān)所實(shí)施的一項(xiàng)重要的稅收保全措施，但在實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)實(shí)施凍結(jié)納稅人存款之前其銀行賬戶基本已無(wú)存款的問(wèn)題，這給稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款造成了一定的不便，因此研究稅務(wù)檢查之前稅務(wù)機(jī)關(guān)能否凍結(jié)納稅人的存款對(duì)于保全稅收具有實(shí)踐意義。本文以凍結(jié)納稅人存款為研究對(duì)象，分別從法律法規(guī)性和可操作性兩個(gè)角度來(lái)分析稅務(wù)檢查未結(jié)束之前凍結(jié)納稅人存款的可行性，以期能夠?qū)ξ覈?guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中為保全稅收而在檢查未結(jié)束之前采取凍結(jié)納稅人存款的措施提供依據(jù)和幫助。

關(guān)鍵詞：納稅人；存款凍結(jié)；稅收保全；稅務(wù)檢查

一、凍結(jié)納稅人存款的法律法規(guī)可行性分析

根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）的規(guī)定，當(dāng)出現(xiàn)以下這些情形時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)凍結(jié)納稅人存款的方式來(lái)保全稅收，具體分析如下：

（1）依據(jù)《稅收征管法》第37條來(lái)對(duì)納稅人存款進(jìn)行凍結(jié)?！抖愂照鞴芊ā返?7條規(guī)定：對(duì)于沒(méi)有依法辦理稅務(wù)登記證而從事經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)的納稅人和臨時(shí)從事該類業(yè)務(wù)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法核定其應(yīng)納稅額并責(zé)令其繳納稅款。對(duì)于不繳納的可以扣押其等價(jià)值的貨物或商品。

（2）依據(jù)《稅收征管法》第38條來(lái)對(duì)納稅人存款進(jìn)行凍結(jié)?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定：當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)有足夠的證據(jù)認(rèn)為從事經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)的納稅人存在逃避納稅義務(wù)的行為時(shí)，可以在稅法規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令納稅人限期繳納應(yīng)納稅款；當(dāng)在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有較為明顯的隱匿、轉(zhuǎn)移應(yīng)稅產(chǎn)品、貨物、收入及其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人提供納稅擔(dān)保，若其不提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)可經(jīng)過(guò)審批，書(shū)面通知納稅人的開(kāi)戶行或者其他相關(guān)金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)其相當(dāng)于納稅人應(yīng)納稅額的銀行存款。

（3）依據(jù)《稅收征管法》第55條來(lái)對(duì)納稅人存款進(jìn)行凍結(jié)?！抖愂照鞴芊ā返?5條規(guī)定：當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)從事經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)等行為的納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，在發(fā)現(xiàn)其在以前納稅期存在隱匿、轉(zhuǎn)移應(yīng)稅產(chǎn)品、貨物、收入及其他財(cái)產(chǎn)等逃避納稅義務(wù)的行為時(shí)，可以按照本法規(guī)定的批準(zhǔn)權(quán)限采取稅收保全措施或者強(qiáng)制執(zhí)行措施。

上述三條規(guī)定具有各自的適用條件，其中第37條規(guī)定的保全措施不包括凍結(jié)存款，而第38條針對(duì)的是緊急情況下可采取包括凍結(jié)存款的稅收保全措施，第55條則規(guī)定的是稅務(wù)檢查時(shí)情況下，出現(xiàn)法定情形可采取包括凍結(jié)存款在內(nèi)的保全措施，因此即使稅務(wù)檢查未結(jié)束，出現(xiàn)第55條的規(guī)定事由而凍結(jié)納稅人存款是沒(méi)有疑問(wèn)的。但是問(wèn)題的關(guān)鍵在于稅務(wù)機(jī)關(guān)如何認(rèn)定納稅人有存在隱匿、轉(zhuǎn)移應(yīng)稅產(chǎn)品、貨物、收入及其他財(cái)產(chǎn)等逃避納稅義務(wù)的行為。

二、稅務(wù)檢查未結(jié)束前凍結(jié)納稅人存款的可行性分析

實(shí)踐中有的稅務(wù)機(jī)關(guān)在治理欠稅工作時(shí)，首先對(duì)欠稅企業(yè)的稅款繳納情況進(jìn)行檢查，當(dāng)在檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)納稅人存在隱匿、轉(zhuǎn)移應(yīng)稅產(chǎn)品、貨物、收入及其他財(cái)產(chǎn)等逃避納稅義務(wù)的行為，并且因此有可能會(huì)喪失稅款繳納能力時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)采取凍結(jié)存款來(lái)保全稅款，從而為日后的強(qiáng)制執(zhí)行創(chuàng)造有利條件。這種做法是否可行呢？我們認(rèn)為是可行的，原因如下：

（1）從治理欠稅實(shí)際效果看。按現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，欠稅企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳稅期限屆滿后仍不繳納的，對(duì)其應(yīng)采取的是稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，即從存款賬戶扣繳稅款或拍賣變賣財(cái)物抵繳稅款，而不應(yīng)采取保全措施凍結(jié)賬戶、查封扣押財(cái)物。而且現(xiàn)實(shí)中當(dāng)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，多數(shù)欠稅人的銀行賬戶上已經(jīng)沒(méi)有存款，強(qiáng)制劃款根本就扣不到稅款。相比而言，但如果對(duì)銀行賬戶進(jìn)行凍結(jié)，該賬戶在凍結(jié)期間款項(xiàng)只能進(jìn)不能出，未來(lái)一段時(shí)間還是有可能扣到稅款的，并且對(duì)欠稅企業(yè)實(shí)施賬戶凍結(jié)也能促使企業(yè)主動(dòng)交稅，所以保全措施在很多情況下對(duì)清理欠稅更為有利。

（2）從第55條要求的條件看。該法條所說(shuō)的存在隱匿、轉(zhuǎn)移應(yīng)稅產(chǎn)品、貨物、收入及其他財(cái)產(chǎn)等逃避納稅義務(wù)的行為，其客觀標(biāo)準(zhǔn)不易掌握，主觀認(rèn)定的成分比較大。發(fā)現(xiàn)納稅人有欠稅不交，可認(rèn)定為有逃避納稅義務(wù)行為，但將納稅人在有欠稅的情況下仍然對(duì)外支付款項(xiàng)視作有轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的跡象，表面看似乎有些牽強(qiáng)，實(shí)際上也能成立。不過(guò)稅務(wù)部門須保存好相關(guān)證據(jù)。

（3）在執(zhí)行稅收保全措施時(shí)，應(yīng)注意保全期限的把握。無(wú)論是金融機(jī)構(gòu)還是房管部門都要求稅務(wù)文書(shū)中注明保全的期限。根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第35條的規(guī)定，一般扣押、查封的期限不能超過(guò)30天，若遇情況比較復(fù)雜的，經(jīng)過(guò)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人審批可最多延長(zhǎng)至60天，但是行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第88條規(guī)定：按照征管法55條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人所采取的凍結(jié)存款等稅收保全措施的時(shí)間不得超過(guò)6個(gè)月，若遇重大的案件需要延長(zhǎng)保全期的，須經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局的批準(zhǔn)。但是在實(shí)踐中，一般扣押、查封的期限都按6個(gè)月來(lái)執(zhí)行，但前提必須是針對(duì)《稅收征管法》第55條規(guī)定這一特殊情形；而對(duì)于征管法第37條針對(duì)未辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)經(jīng)營(yíng)納稅人少繳稅款，第38條針對(duì)在納稅期未到前責(zé)令繳納而未繳，這兩種情形查封扣押的期限就應(yīng)當(dāng)適用《行政強(qiáng)制法》30日的規(guī)定，如果特別法未做專門規(guī)定的，通常就要適用一般法的規(guī)定。

三、結(jié)束語(yǔ)

凍結(jié)納稅人存款是稅務(wù)機(jī)關(guān)所實(shí)施的一項(xiàng)重要的稅收保全措施。在實(shí)踐中為防止納稅人通過(guò)隱匿、轉(zhuǎn)移應(yīng)稅產(chǎn)品、貨物、收入及其他財(cái)產(chǎn)等行為方式來(lái)逃避納稅義務(wù)從而造成國(guó)家的財(cái)政收入損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)相關(guān)法規(guī)凍結(jié)納稅人的存款來(lái)保全稅收。本文從《稅收征管法》的第37條、38條和55條為切入點(diǎn)，分別從法律法規(guī)和可操作性兩個(gè)角度來(lái)分析稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查未結(jié)束之前凍結(jié)納稅人存款的可行性，以期能夠?qū)ξ覈?guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中為保全稅收而在檢查未結(jié)束之前采取凍結(jié)納稅人存款的措施提供依據(jù)和幫助。

（責(zé)任編輯：郭和軍）