李霞

[摘要]房地產(chǎn)稅改革進程中亟待明確的首要問題是房地產(chǎn)稅的功能定位。結合我國的國情，文章認為我國的房地產(chǎn)稅還不能稱為真正的直接受益稅，房地產(chǎn)稅的首要功能定位是籌集財政收入，輔助功能定位是調(diào)節(jié)財富分配、調(diào)控房價和稅收體制改革的功能。針對房地產(chǎn)稅的功能定位分析，提出應該分別從實行寬稅基政策，擴大房地產(chǎn)稅稅收的征稅范圍；簡化稅制，合并稅種，降低房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅，強化和提高房地產(chǎn)保有稅；正稅清費，明確界定房地產(chǎn)稅收的支出方向為民生類公共品供給等方面來優(yōu)化我國房地產(chǎn)稅的改革路徑。

[關鍵詞]房地產(chǎn)稅；功能定位；財政籌集；稅收體制改革

自從2003年中央第一次提出“條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅”，由此拉開房地產(chǎn)稅制改革的序幕。2011年1月28日起，經(jīng)國務院同意，在上海、重慶率先開展個人住房房地產(chǎn)稅改革試點。上海和重慶作為新時期的房地產(chǎn)稅改革試驗田正式起航，進一步深入推進房地產(chǎn)稅改革。2013年黨的十八屆三中全會提出的“加快房地產(chǎn)稅立法，并適時推進改革”的口號，房地產(chǎn)稅的改革走到十字路口，也提上日程。

近幾年國內(nèi)外學者關于房地產(chǎn)稅的研究集中于房地產(chǎn)稅的改革方案設計，但改革方案設計中最先考慮的是房地產(chǎn)稅的功能定位，房地產(chǎn)稅的征收目的和征收房地產(chǎn)稅用來做什么，最后才是考慮的是房地產(chǎn)稅如何征收的問題，由房地產(chǎn)稅的征收目的來決定房地產(chǎn)稅的征收方案設計。本文主要側重于研究房地產(chǎn)稅收的功能定位和房地產(chǎn)稅收改革方案設計。研究房地產(chǎn)稅收的功能定位也是為了研究房地產(chǎn)稅收改革方案的設計做好前提和鋪墊工作。

1我國房地產(chǎn)稅功能定位的研究

圍繞房地產(chǎn)改革的功能定位，國內(nèi)外學者形成了以下主要觀點。

11房地產(chǎn)稅是受益稅的研究

房地產(chǎn)稅是一種受益稅，實質(zhì)是享用公共品供給的價格。以Tiebout（1956）為代表的財政學文獻開始將房地產(chǎn)稅與公共服務聯(lián)系起來，Tiebout指出房地產(chǎn)稅是地區(qū)內(nèi)居民購買公共服務的成本，認為在勞動力自由流動的情況下，居民通過遷移居住地這種“用腳投票”的機制來選擇最優(yōu)的地方公共品供給水平。故房地產(chǎn)稅收實質(zhì)上是一種服務使用費。因此房地產(chǎn)稅滿足稅收受益原則（Tiebout，1956；Hamilton，1976；Fischel，1993；Fischel，2001）。據(jù)此，他們認為房地產(chǎn)稅本質(zhì)上是公共品的價格，即利益稅、收益稅而非資本稅，從而房地產(chǎn)稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價格”的性質(zhì)（林達爾，1919；Hamilton，1976）。房地產(chǎn)稅收的“受益稅”的特點表明了房地產(chǎn)稅收具有為一個區(qū)域居民服務的功能和特點。綜觀上述觀點，本文認為把房地產(chǎn)稅的稅收看作當?shù)鼐用裣硎墚數(shù)毓卜盏闹Ц顿M用，這是對房地產(chǎn)稅稅收定位的最好詮釋。房地產(chǎn)稅是受益稅的前提也就是居民能夠自由流動。但若是在我國人口流動的成本代價很大，地方政府的級別錯綜復雜，分稅分不清楚（中國的五級行政級別：國家級、省部級、司廳局級、縣處級、鄉(xiāng)鎮(zhèn)科級；聯(lián)邦制國家中的美國、德國和墨西哥等國家，政府級別是中央或聯(lián)邦、州和地方的；單一制國家中的日本、英國和韓國中的行政級別是中央和地方），在收支兩條線的情況下，就很難作為一個限定區(qū)域內(nèi)的房地產(chǎn)稅收入用來這個限定區(qū)域內(nèi)公共品的公共品支出，也就很難稱為直接受益稅。

12財政籌集功能的研究

房地產(chǎn)稅可以成為籌集地方財政收入的主體稅種。劉劍文等學者指出房地產(chǎn)稅所具有的區(qū)位特征明顯、對經(jīng)濟的扭曲程度小、稅源穩(wěn)定、具有一定的收入規(guī)模等特征，使其可以成為構建地方財源的重要組成部分（劉佐，2008；劉劍文，2015；劉劍文、陳立誠，2014）。也有學者提出，基層政府提供基本公共服務，需要穩(wěn)定、可靠的自有財源，相較于稅基具有強流動性的所得稅和增值稅，房地產(chǎn)稅不可移動、稅基穩(wěn)定、稅政繁雜，對實時信息要求高，最適合基層政府（侯一麟、馬海濤，2016）。胡怡建（2016）提出房地產(chǎn)稅具有清晰的地方收支關系，能為地方政府開辟新財源，有利于實現(xiàn)地方公共投資導致的溢價回收，我國現(xiàn)行財政體制中地方政府迫切需要擁有獨立、穩(wěn)定稅收來源決定我國房地產(chǎn)稅應以地方政府財政收入功能定位為主。

橫向比較而言，國際上，各國房地產(chǎn)稅制涉及方面也都因國情不同而定位不同。歐洲的美國、加拿大、英國和澳洲的澳大利益以及亞洲的日本、韓國（房地產(chǎn)稅是地方稅，且在地方稅收收入中超過80%），這些國家的房地產(chǎn)稅稅收有一個共同的宗旨是增加地方財政收入，強調(diào)其組織收入的職能，都是地方政府財政收入的重要來源之一，房地產(chǎn)稅也是具有籌集地方財政收入的功能（鄧菊秋，2016）。

綜上所述，房地產(chǎn)稅收主要是因為具有稅基穩(wěn)定，稅負難以轉(zhuǎn)嫁和稅源不可移動的天然屬性，這一良好的資源稟賦致使房地產(chǎn)稅有望成為地方的主體稅種，針對稅收的基本職能排在第一位的就是籌集財政收入來說，相應地，國內(nèi)外房地產(chǎn)稅收也都具備這一功能。而我國的房地產(chǎn)稅稅收最直接的功能應該是地方政府用來提供公共品籌集的財政資金。

13調(diào)節(jié)社會財富分配功能的研究

很多學者認為生活中的財富差距表現(xiàn)在收入、消費和財產(chǎn)三個方面。相較另外兩方面，財產(chǎn)層面調(diào)節(jié)面臨稅收缺位，而房地產(chǎn)等財產(chǎn)占有多寡的不均是造成我國貧富差距愈來愈大的主要原因；房地產(chǎn)稅作為對財富存量的課稅，具有直接稅的特點，稅負不易轉(zhuǎn)嫁，還符合以納稅人的負擔能力承擔稅負的量能課稅原則，如進行合理的立法設計，調(diào)節(jié)社會財富分配不公效果顯著，最大限度地實現(xiàn)社會公平正義，能彌補所得稅等稅種無法對資產(chǎn)增值和存量財富課稅的缺陷（樊慧霞，2014；劉劍文，2015）。同時，我國房地產(chǎn)稅在相當長時期內(nèi)只能針對很少部分房產(chǎn)征收，涉及比例很小的人群，其征稅意義最重要的應該在于收入分配調(diào)節(jié)方面（石子印，2013）。另外，房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅，又體現(xiàn)能力負擔原則，從而有利于公平收入分配（胡怡建和范亞楠，2016）。

總之，我國的國情是1998年以來房地產(chǎn)市場的蓬勃發(fā)展，房產(chǎn)價值的日益攀升，2013—2016年的房價幾乎翻番，房產(chǎn)又是主要的財產(chǎn)，具有房產(chǎn)價值較大、投資性強、獲利豐厚等特點，也占據(jù)財產(chǎn)性收入的主要部分，這一財產(chǎn)性收入價值的日益增加導致我國貧富差距拉大。房地產(chǎn)稅又屬于直接稅，稅負不易轉(zhuǎn)嫁，同時稅率具有累進性，能體現(xiàn)稅收的量能負擔原則，也具有“抽肥補瘦”的功效，所以房地產(chǎn)稅收能夠在一定程度上調(diào)節(jié)財富分配。endprint

14調(diào)控房價功能的研究

第一種觀點認為，征收房地產(chǎn)稅會抬高房地產(chǎn)價格。房地產(chǎn)開發(fā)建設環(huán)節(jié)稅費過重，而房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅費較輕，過高的開發(fā)建設環(huán)節(jié)稅費包括不斷攀升的土地出讓金增加了房地產(chǎn)開發(fā)成本，這樣的稅費現(xiàn)狀是助推房價上漲的一個主要原因（岳樹民，2005）。

第二種觀點認為，征收房地產(chǎn)稅能夠抑制房產(chǎn)價格。征收房地產(chǎn)稅后房屋成本（指的是開發(fā)成本）勢必有所下降，進而降低購房門檻，通過差別稅率抑制房地產(chǎn)炒賣行為（夏杰長，2004）。另外，通過增加住房的未來持有成本，改變價格預期，降低投資收益和投資投機性需求，從而降低房價（宋春蘭，2013；安體富和葛靜，2014）。

第三種觀點認為，征收房地產(chǎn)稅對房產(chǎn)價格的影響不確定。房價受眾多因數(shù)的影響，需要綜合考慮土地供給制度、供需情況、金融借貸政策、限購限貸限售政策以及各種稅費等因素。房地產(chǎn)開發(fā)建設環(huán)節(jié)稅費的減少并不一定會如數(shù)轉(zhuǎn)化為商品房價格的下降（岳樹民，2005；樊慧霞，2012）。并且，較高的稅率將遭到民眾反對，所以通過大幅提高房地產(chǎn)稅率以降低房價難以實現(xiàn)，房地產(chǎn)稅對房價的抑制作用具有局限性（況偉大、朱勇和劉江濤，2012）。通過房地產(chǎn)稅的國際比較，發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅對于房價的影響取決于房地產(chǎn)稅收資本化降低房價和房地產(chǎn)稅收用來提高公共品供給助推房價兩方面效應的均衡結果（滿燕云，2014）。另外，韓國推出的綜合房地產(chǎn)稅可能對部分高端房產(chǎn)造成一定影響，但對長期房價并沒有起到明顯的抑制作用；日本的特別土地持有稅同樣也沒有達到預期的調(diào)控價格效果。所以不能簡單認為，房地產(chǎn)稅一定能起到抑制房價或調(diào)控房價增速的作用。

綜合上述文獻房地產(chǎn)稅調(diào)控房價的相關文獻，本文觀點如下：在我國，房地產(chǎn)稅自從2011年在上海和重慶試點開征之后，上海和重慶的房價并沒有因為開征房地產(chǎn)稅受到抑制，這是因為我國的房地產(chǎn)價格主要受到供給和需求影響，同時又有收入、人口流動、戶籍和限購限貸限售等行政政策和貨幣政策的影響。房地產(chǎn)稅收對房價上漲的效應還沒有一些行政手段如限購、限貸、限售更直接更有效。另外，因現(xiàn)行的賣家轉(zhuǎn)讓收入一般都是扣除掉一切稅費后的凈收入一口價，賣家轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的稅負一般轉(zhuǎn)移到買家，直接稅稅負不易轉(zhuǎn)嫁也是無效的。房地產(chǎn)稅對房價的影響具有不確定性，房地產(chǎn)稅對房價的影響是間接效應，主要取決于房地產(chǎn)稅收資本化帶來的房價下跌效應和房地產(chǎn)稅地方公共服務資本化助推房價上漲效應這兩方面效應綜合作用的結果。

15稅收體制改革功能

首先，房地產(chǎn)稅的改革對整個稅制的改革有重要影響。易綱（2007）將房地產(chǎn)稅作為整體財稅改革的一環(huán)，有利于理順中央政府和地方政府的關系，優(yōu)化房地產(chǎn)稅制。房地產(chǎn)稅改革牽動中國整體稅制改革，房地產(chǎn)稅的改革實際上已經(jīng)成了一個跟配套改革密切相關的一個重大事項（賈康，2012），目前來看房地產(chǎn)稅和所得稅是下一步稅制改革的重要任務（樓繼偉，2016）。

其次，上海和重慶的房地產(chǎn)稅制的試點房地產(chǎn)稅改革的目標定位是進行稅收體制改革，同時也是立稅清費。2003年房價上漲還不那么明顯的時候，中央就有了統(tǒng)一開征物業(yè)稅的設想。2003年10月，《中共中央關于完善社會主義市場經(jīng)濟體系若干問題的決定》提出了“條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一物業(yè)稅，相應取消有關收費”的相關設想。2011年《上海市開展對部分個人住房征收房地產(chǎn)稅試點的暫行辦法》中明確指出，房地產(chǎn)稅試點改革的目標是“為進一步完善房地產(chǎn)稅制度”。

最后，房地產(chǎn)稅的改革對地方稅收體系意義重大。在2015年8月1日，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺，在全國范圍內(nèi)全面實施“營改增”，地方主體稅種缺失，房地產(chǎn)稅又具有稅基穩(wěn)定不可移動，稅源可靠，稅負不易轉(zhuǎn)嫁等地方稅的天然稟賦，最有可能成為地方主體稅種，帶來豐厚的稅收收入，所以對整個地方稅稅收體系意義重大。

本文認為現(xiàn)行我國的稅制體系主要呈現(xiàn)間接稅過多，流轉(zhuǎn)稅過高的局面。流轉(zhuǎn)稅最終容易通過提高商品價格把稅負轉(zhuǎn)嫁給最終消費者，提高商品價格也不利于生產(chǎn)企業(yè)的長期可持續(xù)性發(fā)展，同時也增加了最終的消費者稅負。最有改革空間的就是財產(chǎn)稅，財產(chǎn)稅中的房地產(chǎn)稅的改革首當其沖。站在國家宏觀調(diào)控和深化體制改革的角度，房地產(chǎn)稅試點改革確實是稅制優(yōu)化的一個重要環(huán)節(jié)和必經(jīng)之路，也就是全面深化體制改革大環(huán)境下稅收體制改革的需要。另外，現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅征稅范圍狹窄，還不具備成為地方主體稅種的條件。

從上述的我國房地產(chǎn)稅的五個功能定位分析得到，我國的房地產(chǎn)稅還不能稱為真正的直接收益稅，房地產(chǎn)稅的首要功能定位是籌集財政收入，輔助功能定位是調(diào)節(jié)財富分配、調(diào)控房價和稅收體制改革的功能，但上述的文獻對房地產(chǎn)稅收的支出方向并沒有明確界定，這也是本文的研究方向。

2我國房地產(chǎn)稅制改革優(yōu)化路徑

綜合上面的房地產(chǎn)稅的功能定位分析，結合我國國情，本文提出以下四個方面，優(yōu)化我國房地產(chǎn)稅的改革路徑。

21實行寬稅基政策，擴大房地產(chǎn)稅稅收的征稅范圍，培育房地產(chǎn)稅稅收為地方主體稅種

我國房地產(chǎn)稅稅收征稅范圍不寬，過于狹窄，影響其收入規(guī)模（張洪銘等，2011），不利于發(fā)揮稅收杠桿調(diào)節(jié)作用，目前房地產(chǎn)稅的征稅范圍大都主要集中在城市、縣城等區(qū)域。擴大征稅范圍具體建議如下：一是征稅范圍先增量后存量。從經(jīng)營性房地產(chǎn)擴展為居民生活居住房，覆蓋到居民所有的存量房，另外征稅范圍從城市的經(jīng)營性住房擴展到建制鎮(zhèn)的經(jīng)營性住房?？蓞⒄沼鶕?jù)房地產(chǎn)的用途，實施差別征稅，分別設立營業(yè)性房地產(chǎn)和住宅性房地產(chǎn)保有稅，避免實行“一刀切”的稅制方案。經(jīng)營用房房地產(chǎn)稅的改革方向，主要從兩個方面，一方面是統(tǒng)一計稅依據(jù)：房地產(chǎn)稅的稅基“從租改從價”，價格按照房產(chǎn)管理中心的評估機構評估的市值為稅基；另一方面是擴大征稅范圍。經(jīng)營用房不僅包含城市的經(jīng)營用房，還包括農(nóng)村經(jīng)營用房，尤其是城鄉(xiāng)接合部的經(jīng)營性用房和建制鎮(zhèn)的經(jīng)營性用房。二是征稅范圍從城鎮(zhèn)的房產(chǎn)擴大到城鄉(xiāng)接合部的個人住房和工商業(yè)房地產(chǎn)，城鄉(xiāng)“雙軌”趨向統(tǒng)一（賈康，2005）。另外，因為我國地域發(fā)展不平衡，區(qū)域差異較明顯，各個地區(qū)要因地制宜，根據(jù)稅率幅度空間進行實際操作，不能對農(nóng)村房產(chǎn)實行“一刀切”。三是對開發(fā)商建好但超過兩年沒有出售的房屋征收房地產(chǎn)稅，仿效英國和中國香港的“住房空置稅”的設置，嚴厲打擊其“捂房”“惜房”和“炒房”行為。同時還能夠消化房產(chǎn)庫存和降低商品房的空置率，提高房屋的使用效率。四是加大對工廠用房的征稅力度，針對工廠用房在六層以下加大對其的征收力度，比如稅率加倍等。目前，我國最浪費的房產(chǎn)資源就是工廠用房，工廠用房大都在兩三層，為了提高房產(chǎn)的空間利用效率，加大對其征收力度。五是本著量能負擔、公平理念規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，將高檔住宅作為課征重點，并且高端住房的房地產(chǎn)稅的改革方向為：高端住宅先增量再存量，先城鎮(zhèn)再農(nóng)村，先原值后評估值。endprint

22簡化稅制，合并稅種，降低房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅，強化和提高房地產(chǎn)保有稅

我國應借鑒美國、德國、英國、日本、韓國和新加坡六個國家和中國臺灣、中國香港均在房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)稅負較重的經(jīng)驗，降低房地產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅，提高保有稅。具體建議如下：一是取消土地增值稅。土地增值稅稅種設計和操作最復雜、征稅成本最高、稅制不統(tǒng)一。一方面，地方政府不愿房地產(chǎn)商立即補繳土地增值稅的“欠繳”，實質(zhì)上是默許房產(chǎn)開發(fā)商手頭現(xiàn)金多投機房地產(chǎn)。另一方面，土地增值稅和企業(yè)所得稅存在重復計征的現(xiàn)象。綜合上述分析，建議廢除土地增值稅。二是優(yōu)化耕地占用稅，發(fā)揮其更多保護耕地作用。建議將定額征收改為比例稅率征收，使稅額隨土地價值保持同向變化，加大其調(diào)控力度。同時，建立退耕還稅制度，以促進我國耕地的集約利用；最后還應合理使用耕地占用稅的稅收收入，如：以稅收收入支持耕地改良等。三是開征土地閑置稅。對土地閑置課征“土地閑置稅”，填補對閑置土地的調(diào)節(jié)真空，可把“土地閑置稅”作為房地產(chǎn)稅的輔助性稅種，加快房產(chǎn)消化庫存，遏制房產(chǎn)投機。四是精簡稅制，合并稅種，把城鎮(zhèn)土地使用稅和房地產(chǎn)稅兩稅合一，構建新房地產(chǎn)稅。美國房地產(chǎn)稅在房產(chǎn)持有環(huán)節(jié)只設定了一個房產(chǎn)保有稅。我國應借鑒英國、美國、日本、德國、韓國、新加坡等土地和建筑物結合起來一起開征的經(jīng)驗，建立新的房和地合一的房地產(chǎn)稅（楊紹媛和徐曉波，2007）。五是借鑒美國、德國、日本和韓國開征遺產(chǎn)贈與稅的經(jīng)驗，適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。遺產(chǎn)稅和贈與稅對房地產(chǎn)的課稅，計稅依據(jù)可按市場價格或者第三方評估價格為準，稅率的確定方向是簡便和輕稅。但級次不宜過多，以四級左右為好，最高稅率不要超過40%。起征點要適度，以免資本外逃。

23正稅、減費、明租，協(xié)調(diào)房地產(chǎn)行業(yè)稅費關系

房地產(chǎn)相關收費當中占絕對比重的就是土地出讓金，借鑒英國、美國、日本、德國、韓國、新加坡等土地和建筑物結合起來一起開征的經(jīng)驗，建立新的房和地合一的房地產(chǎn)稅房產(chǎn)和地產(chǎn)應合并一起征收。建議土地出讓金“費改稅”，土地出讓金改為租金，房地產(chǎn)稅也是每年征收租金的形式對房產(chǎn)所有者進行征收，目的是改變地價過高引起的房價過高，降低房地產(chǎn)的開發(fā)成本，穩(wěn)定地方政府的長期財政收入。同時也改變政府對土地出讓金的過度依賴的現(xiàn)狀，加重房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的成本，提高土地資源的配置效率，也可以遵從受益原則服務居民。

24明確界定房地產(chǎn)稅收的支出方向

我國房地產(chǎn)稅稅收的功能定位應界定為其為居民提供公共品尤其是民生類公共品而籌集的財政資金。借鑒美國房地產(chǎn)稅的絕大部分、韓國的房地產(chǎn)稅的一部分是專門指向用在教育公共品供給的經(jīng)驗，加大其對教育和醫(yī)療類公共品的投入力度，解決教育、醫(yī)療供給相對短缺的問題，這也是老百姓最為關心的切身的民生類公共品。本文建議房地產(chǎn)稅收收入的30%用于當?shù)氐慕逃?0%用于當?shù)氐尼t(yī)療建設，余下的50%交給地方分配。這樣的房地產(chǎn)稅稅收的目標定位會得到當?shù)鼐用竦闹С?，具有重要的深遠的意義。

參考文獻：

[1]劉佐中國改革開放以來房地產(chǎn)稅改革的簡要回顧與展望[J].財貿(mào)經(jīng)濟，2011（12）：17-23

[2]劉劍文論房地產(chǎn)稅法的功能定位[J].廣東社會科學，2015（5）：222-232

[3]侯一麟，馬海濤中國房地產(chǎn)稅設計原理和實施策略分析[J].財政研究，2016（2）：65-78

[4]胡怡建，范椏楠我國房地產(chǎn)稅功能應如何定位[J].財政研究，2016（1）：46-53

[5]樊慧霞房地產(chǎn)稅功能定位的理論依據(jù)與現(xiàn)實選擇[J].稅務研究，2012（10）：21-25

[6]夏杰長我國開征物業(yè)稅的效應與時機分析[J].稅務研究，2004（9）：22-24

[7]安體富，葛靜關于房地產(chǎn)稅立法的幾個相關問題研究[J].財貿(mào)經(jīng)濟，2014，35（8）：5-12

[8]岳樹民應準確定位房地產(chǎn)課稅對房價的作用[J].稅務研究，2005（5）：31-33

[9]況偉大，朱勇，劉江濤房地產(chǎn)稅對房價的影響：來自OECD國家的證據(jù)[J].財貿(mào)經(jīng)濟，2012（5）：121-129

[10]張洪銘，張宗益，陳文梅房地產(chǎn)稅改革試點效應分析[J].稅務研究，2011（4）：35-37

[11]Fisehel，W AA Property Rights Approach to American land Use Controls[M]. Baltimore，MD： Johns Hopkins University Press，1993

[12]Fischel，W AHomevoters， Municipal Corporate Governance，and the Benefit View of the Property Tax[J].National Tax Journal，2011（54）：157-174

[13]Hamilton，B WCapitalization of Intrajurisdictional Differences in Local Tax Prices： Comment[J]. American Economic Review，1976（69）：481-484endprint