王璐璐 唐大鵬

摘要：中共十八大以來，內(nèi)部控制雖然在規(guī)范政府行為、提高運(yùn)行效率、提升政府公信力和推動反腐敗工作等方面一直發(fā)揮著重要作用，但無論是理論研究還是實(shí)務(wù)操作都更加注重從組織治理層角度闡述統(tǒng)領(lǐng)性和普適性的內(nèi)部權(quán)力制衡與運(yùn)行機(jī)制，而輕視政府內(nèi)部控制和財(cái)政預(yù)算與生俱來的公共屬性。因此，本文在2017年《政府工作報告》提出全面加強(qiáng)政府自身建設(shè)、繼續(xù)推進(jìn)財(cái)稅體制改革以及《會計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》要求制定政府內(nèi)部控制規(guī)范等政策背景下，以預(yù)算分權(quán)為研究契機(jī)，通過對美國政府內(nèi)部控制體系建立過程的科學(xué)梳理和分析，批判繼承后提出預(yù)算分權(quán)下美國政府內(nèi)部控制對中國的啟示。

關(guān)鍵詞：美國政府；政府內(nèi)部控制；預(yù)算分權(quán)；主體權(quán)力制衡；業(yè)務(wù)流程制衡

中圖分類號：F8103；F275文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000176X（2017）08006707

一、問題的提出

中共十八屆三中全會提出《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》以來，以“強(qiáng)化預(yù)算約束、規(guī)范政府行為、實(shí)施有效監(jiān)督”“把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度籠子，建立全面規(guī)范、公開透明的現(xiàn)代預(yù)算管理制度”為主要目標(biāo)的財(cái)稅體制改革已初見成效。但與此同時，高培勇[1]認(rèn)為財(cái)政體制還存在全口徑預(yù)算的統(tǒng)籌綜合尚不到位導(dǎo)致預(yù)算約束力未能有效發(fā)揮、預(yù)算執(zhí)行尚不規(guī)范導(dǎo)致預(yù)算資金未能得到合理高效配置、預(yù)算公開尚不充分導(dǎo)致人大與社會監(jiān)督未能有效開展等問題。2016年遼寧人大代表賄選案和2011—2014年遼寧經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)造假都導(dǎo)致政治生態(tài)的破壞和政府形象的損害，這對政府公信力已經(jīng)造成巨大破壞。因此，2017年3月7日習(xí)近平主席在參加遼寧代表團(tuán)審議時，再次提及“塔西佗陷阱”，警示政府部門如若失去公信力，則無論做出何種努力都不會再被民眾信任，并對政府恪盡職守、營造風(fēng)清氣正的政治生態(tài)和提升政府公信力提出更高要求。2017年3月21日李克強(qiáng)總理在國務(wù)院第五次廉政工作會議上也強(qiáng)調(diào)，要加強(qiáng)法制促公開以保障權(quán)力規(guī)范運(yùn)行、嚴(yán)格預(yù)算強(qiáng)監(jiān)管以提高資金使用績效、深化“放管服”改革以鏟除腐敗土壤。在上述背景下，中共十八屆四中全會提出的以管理國家財(cái)政資金為主線、以“分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)，定期輪崗，強(qiáng)化內(nèi)部流程控制”為核心思想的政府內(nèi)部控制更要發(fā)揮其在深化預(yù)算改革、規(guī)范政府行為、提高運(yùn)行效率、提升政府公信力和推動反腐敗工作向縱深發(fā)展等方面的重要作用。

在財(cái)政部2016年11月頒布的《會計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》中，明確提出要研究制定政府內(nèi)部控制規(guī)范，完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。樊行健和劉光忠[2]以及唐大鵬和付迪[3]均認(rèn)為中國政府內(nèi)部控制還處于預(yù)算單位內(nèi)部控制和財(cái)政管理內(nèi)部控制的政策

相關(guān)政策分別為：2012年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會[2012] 21號）；2014年《財(cái)政部內(nèi)部控制基本制度（試行）》（財(cái)辦[2014] 40號）；2015年《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會[2015] 24號）；2016年《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》（財(cái)會[2016] 11號）；2017年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》（財(cái)會[2017] 1號）；《財(cái)政部關(guān)于開展2016年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告編制工作的通知》（財(cái)會函[2017] 3號）。和理論研究相對分散階段，科學(xué)系統(tǒng)的政府內(nèi)部控制政策制度體系還未真正形成。美國等發(fā)達(dá)國家，將預(yù)算分權(quán)與政府權(quán)力制衡相結(jié)合，預(yù)算流程與內(nèi)部控制制度體系相一致，強(qiáng)化預(yù)算權(quán)力法制化和政府權(quán)力制衡化，使預(yù)算單位內(nèi)部控制與財(cái)政管理內(nèi)部控制協(xié)調(diào)發(fā)展，促使政府逐步完善與之相適應(yīng)的組織架構(gòu)，最終建成以預(yù)算分權(quán)為主線的聯(lián)邦政府內(nèi)部控制體系。因此，本文在簡要回顧這一過程的基礎(chǔ)上，歸納總結(jié)預(yù)算分權(quán)視角下美國政府內(nèi)部控制體系建設(shè)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，提出中國建立健全政府內(nèi)部控制體系的應(yīng)用建議。

二、預(yù)算分權(quán)下美國政府內(nèi)部控制體系建立

縱觀世界各國，美國政府內(nèi)部控制體系特征明顯且較為成熟，具有一定的代表性。政府通過建立以全面預(yù)算管理為主線、基金制度管控為核心的政府內(nèi)部控制體系，規(guī)范預(yù)算權(quán)在各部門間的合理分配，避免舞弊腐敗、事權(quán)與財(cái)權(quán)不匹配、運(yùn)行效率低下等問題，這是值得中國借鑒的。尤其在2014年9月審計(jì)總署（Government Accountability Office，GAO）最新修改的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（Standards for Internal Control in the Federal Government）（亦稱“綠皮書”）中，將聯(lián)邦、地方及其他政府組織都納入綠皮書的主體范圍，提出實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)是一個全員參與、多方協(xié)同、互相制約的過程，強(qiáng)調(diào)這個過程需要部門間權(quán)力的合理配置和相互制衡，從而進(jìn)一步完善了美國政府內(nèi)部控制體系。因此，本文通過介紹美國三權(quán)分立和分權(quán)制衡的運(yùn)作方式、分析美國預(yù)算分權(quán)的結(jié)構(gòu)變化和政府內(nèi)部控制的體系演進(jìn)，系統(tǒng)闡述了預(yù)算分權(quán)下美國政府內(nèi)部控制體系的建立過程。

1美國財(cái)政預(yù)算分權(quán)的制衡方式

美國建國初期，為在實(shí)現(xiàn)國家統(tǒng)一的同時兼顧各方利益，建立起以財(cái)政預(yù)算為中心的三權(quán)分立總統(tǒng)共和制政體。國會、總統(tǒng)和最高法院分別擁有立法、行政和司法權(quán)力，權(quán)力分散于三個分支以保證任一個分支的權(quán)力都受其他兩個分支的限制。由眾議院和參議院構(gòu)成的國會立法分支主要有通過法案、制定政府年度預(yù)算的權(quán)力；由總統(tǒng)辦公室和各聯(lián)邦政府部門構(gòu)成的行政分支主要有確保相關(guān)法律和政策順利實(shí)施的權(quán)力；由最高法院、上訴法院和地方法院構(gòu)成的司法分支主要有解釋聯(lián)邦法律、審理觸犯聯(lián)邦法的刑事案、裁決案件是否符合憲法等權(quán)力。所謂分權(quán)制衡體系就是美國憲法不僅僅賦予每個分支一些權(quán)力，而且還賦予每個分支某些高于其他分支的特定權(quán)力，這就是所謂的分權(quán)制衡體系。正如伯恩斯等所說的，“權(quán)力分立不僅在于將三種權(quán)力分給三個主體，而且還在于各主體間有獨(dú)立性和互相制衡性”[4]。在Brueckner[5]以及Albornoz和Cabrales[6]來看，美國正是運(yùn)用這種分權(quán)制衡的方式來防止權(quán)力濫用、減少舞弊腐敗、提高公共資源使用效率和政府治理能力。

岳西寬[7]認(rèn)為立法、行政、司法三種權(quán)力的動態(tài)平衡機(jī)制是美國政府權(quán)力始終受到限制的重要原因。具體來講，國會制定法律，但總統(tǒng)可以否決國會制定的法律；反之，國會也可以推翻總統(tǒng)的否決。同時，如果發(fā)現(xiàn)任何法律違背了憲法，最高法院都可以推翻；最高法院法官任職實(shí)行終身制，但他們是由總統(tǒng)任命的，總統(tǒng)任命的最高法官需經(jīng)參議院批準(zhǔn)，而且最高法官也可能受到彈劾。美國政府設(shè)計(jì)這樣一個連鎖系統(tǒng)的目的正是為了防止任何一個聯(lián)邦政府分支獲得太大的權(quán)力。此外，美國國會的財(cái)政控制權(quán)也稱財(cái)政權(quán)，是制約和監(jiān)督政府部門職能履行的重要手段，政府部門所從事的各種活動需要國會的經(jīng)費(fèi)撥付。美國國會掌握著財(cái)政預(yù)算的審批權(quán)和提案權(quán)，以此監(jiān)督總統(tǒng)財(cái)政預(yù)算的起草情況，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)政預(yù)算編制與審批的權(quán)力制衡。盡管如此，王熙[8]指出總統(tǒng)行政權(quán)和法院司法權(quán)對國會立法權(quán)的制衡也導(dǎo)致國會財(cái)政控制權(quán)的行使受到制約。因此，美國把握財(cái)政預(yù)算這一管控主線，秉承分權(quán)制衡這一核心思想，在國會、總統(tǒng)與法院權(quán)力博弈過程中通過內(nèi)部控制管控頂層權(quán)力設(shè)計(jì)。不斷完善政府權(quán)力運(yùn)行機(jī)制的內(nèi)部流程，美國三權(quán)制衡模式如圖1 所示。

2美國財(cái)政預(yù)算分權(quán)的結(jié)構(gòu)變化

朱大旗和何遐祥[9]指出預(yù)算權(quán)在國會與總統(tǒng)間的“鐘擺式”調(diào)整是美國頂層權(quán)力變化過程的主要表現(xiàn)，是預(yù)算權(quán)配置的核心問題。從華盛頓時代到杰斐遜時代，因總統(tǒng)將權(quán)力交還國會使國會高居權(quán)力頂峰，手握財(cái)政權(quán)的國會是政府核心。而后，隨著美國國家利益與個人利益矛盾日益凸顯，麥迪遜[10]提出權(quán)利的集中會造成“暴政”，他認(rèn)為通過設(shè)立參議院和眾議院可以削弱立法權(quán)，從而增強(qiáng)以總統(tǒng)為代表的行政權(quán)對國會的制衡作用。上述權(quán)力制衡的方式打破了聯(lián)邦制下美國國會對財(cái)政預(yù)算的全權(quán)控制，使預(yù)算既為控制權(quán)力的需要，兼為權(quán)力博弈的工具。隨著《1921年預(yù)算與會計(jì)法案》（The Budget and Accounting Act of 1921）的頒布，預(yù)算權(quán)逐步進(jìn)入行政主導(dǎo)時代，從此結(jié)束了國會在預(yù)算控制中擁有至高地位的局面。此后，無論是20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)還是第二次世界大戰(zhàn)，美國財(cái)政預(yù)算支出數(shù)額及用途被羅斯福牢牢掌握。到尼克松上任時期，議會繞過總統(tǒng)直接審批預(yù)算的時代已不復(fù)存在，因此，雷安軍[11]認(rèn)為預(yù)算權(quán)總體步入行政主導(dǎo)時代。

即使總統(tǒng)牢牢掌握預(yù)算發(fā)起的權(quán)力，議會仍然擁有對預(yù)算的最終同意權(quán)，關(guān)于財(cái)政預(yù)算控制權(quán)的博弈繼續(xù)進(jìn)行。為抑制二戰(zhàn)后美國總統(tǒng)權(quán)力不斷膨脹的趨勢，國會通過《1974年國會預(yù)算和扣押控制法案》（Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974）賦予國會預(yù)算提案權(quán)，在國會兩院設(shè)置預(yù)算委員會并成立預(yù)算辦公室，在削弱總統(tǒng)財(cái)政預(yù)算控制權(quán)的同時增強(qiáng)財(cái)政預(yù)算編制的科學(xué)性與客觀性。2013年奧巴馬向國會提交的增加政府預(yù)算的醫(yī)療改革方案遭到否決而造成“關(guān)門事件”，以及2017年3月24日特朗普提出的替代“奧氏醫(yī)改”的新醫(yī)保計(jì)劃因未來可能增加財(cái)政赤字風(fēng)險而被國會否決遭遇“滑鐵盧”，由此，國會對總統(tǒng)預(yù)算權(quán)的有力制約可見一斑。綜上，美國將財(cái)政預(yù)算權(quán)分別授予相互獨(dú)立且地位平等的總統(tǒng)與國會，兩者分別參與預(yù)算編審和批復(fù)過程并形成兩者相互制約、互相配合、各有側(cè)重的局面，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制建設(shè)的核心要求——權(quán)力制衡。

3預(yù)算分權(quán)下內(nèi)部控制制度體系演進(jìn)

第一，美國自18世紀(jì)末起通過頒布一系列的法案逐步引入預(yù)算分權(quán)下內(nèi)部控制理念。從最早涉及政府內(nèi)部控制立法的《1789年憲法修正案》設(shè)立了財(cái)政部并建立了政府集中會計(jì)報告系統(tǒng)，到為完善聯(lián)邦機(jī)構(gòu)對于國會財(cái)政撥款使用記錄的1894年《多克瑞法案》（Dockery Act）。尤其在作為建立現(xiàn)代聯(lián)邦預(yù)算架構(gòu)的里程碑法案——《1921年預(yù)算和會計(jì)法案》（Budget and Accounting Act of 1921）中規(guī)定，總統(tǒng)掌握預(yù)算提案權(quán)，國會掌握預(yù)算決策權(quán)，通過將預(yù)算編審和預(yù)算批復(fù)的權(quán)力分離和規(guī)范流程，杜絕各政府部門直接與國會發(fā)生預(yù)算申請審批關(guān)系，該法案還要求設(shè)立預(yù)算局（Bureau of Budget，BOB），現(xiàn)稱行政管理和預(yù)算局（Office of Management and Budget， OMB），規(guī)定由總統(tǒng)帶領(lǐng)BOB編制財(cái)政預(yù)算以制約當(dāng)選政黨通過操縱國會進(jìn)而掌控財(cái)政預(yù)算的能力，并將財(cái)政部的內(nèi)部控制和督查職責(zé)賦予獨(dú)立于國會和總統(tǒng)的特殊機(jī)構(gòu)——GAO（GAO，General Accounting Office， now known as the Government Accountability Office），GAO獨(dú)立審核政府財(cái)務(wù)報告以加強(qiáng)預(yù)算控制，從而初步形成了政府間權(quán)力制衡的內(nèi)部控制理念。《1950年會計(jì)與審計(jì)法案》（Accounting and Auditing Act of 1950）要求政府部門建立內(nèi)部控制系統(tǒng)，以承擔(dān)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)工作。因該時期內(nèi)部控制多以內(nèi)部制約含義出現(xiàn)在理論研究和實(shí)務(wù)操作中，因而該時期被認(rèn)為是政府內(nèi)部控制的初建時期。

第二，隨著一系列法律法規(guī)的發(fā)布，預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制制度體系逐步建立。獨(dú)立的內(nèi)部控制法律法規(guī)和制度框架對于預(yù)算權(quán)力的制衡作用是在20世紀(jì)70年代至90年代真正形成的。由于《1950年會計(jì)與審計(jì)法案》實(shí)施效果不盡理想，國會通過《1978年督察長法案》（Inspector General Act of 1978），要求在聯(lián)邦機(jī)構(gòu)各主要部門設(shè)立督察長辦公室（Office of the Inspector General，OIG）承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)職能，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況。督察長獨(dú)立對政府部門腐敗舞弊和預(yù)算管理失當(dāng)?shù)葐栴}進(jìn)行審計(jì)評估，內(nèi)部控制體系中內(nèi)部審計(jì)對預(yù)算過程管理的制約作用得到強(qiáng)化。該法案雖未明確定義政府內(nèi)部控制的概念，但強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制在提高政府管理效率效果上的積極作用；而后，1981年OMB發(fā)布的《第123號通告：受托管理責(zé)任和控制》（Circular A-123： Managements Responsibility for Internal Controls，后文簡稱“《OMB通告A-123》”），強(qiáng)調(diào)建立并維持內(nèi)部控制體系能夠幫助政府部門預(yù)防欺詐、浪費(fèi)預(yù)算資金、濫用職權(quán)和管理不善等風(fēng)險；1982年的《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)廉潔法案》（Federal Managers Financial Integrity Act of 1982，F(xiàn)MFIA）又提出政府部門每年需向總統(tǒng)和國會上報自身內(nèi)部控制有效性的年度自評報告，要求總審計(jì)長制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，為政府內(nèi)部控制建設(shè)提供指導(dǎo)，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)政府頂層權(quán)力對財(cái)政資金使用的管理規(guī)范，直接催生了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（Standards for Internal Control in the Federal Government）的頒布。此后，美國以財(cái)政預(yù)算為主線貫穿權(quán)力運(yùn)行始終的政府內(nèi)部控制制度體系日趨完善。

第三，內(nèi)部控制作為專業(yè)詞匯正式進(jìn)入政府內(nèi)部控制體系。1999年《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》首次明確聯(lián)邦政府內(nèi)部控制概念、目標(biāo)及構(gòu)建要求，為政府內(nèi)部控制體系構(gòu)建奠定了基礎(chǔ)，而后，通過2014年對前述準(zhǔn)則的修訂，不斷推動內(nèi)部控制概念、目標(biāo)、要素、原則和范圍等理論體系向縱深發(fā)展。王光遠(yuǎn)[12]指出從《1990年首席財(cái)務(wù)官法案》（Chief Financial Officers Act of 1990）起，美國政府內(nèi)部控制框架體系逐漸走向成熟，包括《1993年政府業(yè)績與成果法案》（The Government Performance and Results Act of 1993）要求督察長的職責(zé)從查錯糾弊擴(kuò)展至提高政府工作效率、改善政府業(yè)績；《1994年政府管理革新法案》（Government Management Reform Act of 1994）和《1996年聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改善法案》（Federal Financial Management Improvement Act of 1996）分別要求督察長審計(jì)首席財(cái)務(wù)官（CFO）和督察長加強(qiáng)兩者制衡以提高內(nèi)部控制效率效果；以及1999年美國結(jié)合發(fā)起組織委員會（The Committee of Sponsoring Organizations，COSO）提出的《內(nèi)部控制——整體框架》（后文簡稱“COSO框架”）制定了聯(lián)邦政府內(nèi)控準(zhǔn)則，按照內(nèi)部控制五要素構(gòu)建控制環(huán)境準(zhǔn)則、風(fēng)險評估準(zhǔn)則、控制活動準(zhǔn)則、信息與溝通準(zhǔn)則和監(jiān)督準(zhǔn)則。綜上，為強(qiáng)化對政府預(yù)算管控，美國政府頒布了上述法案，也正是因?yàn)樯鲜龇ò傅念C布，為預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制的優(yōu)化研究提供了理論基礎(chǔ)，為政府內(nèi)部控制建立健全提供了實(shí)踐指導(dǎo)。

第四，進(jìn)入21世紀(jì)后，美國政府內(nèi)部控制體系不斷完善。Duquette[13]認(rèn)為由于一些法案并未得到有效執(zhí)行，政府逐漸成為政黨分贓的舞臺，權(quán)力濫用、腐敗舞弊亂象使得政府治理體制改革勢在必行。由世通和安然事件催發(fā)的2002年薩班斯—奧克斯利法案（The Sarbanes-Oxley Act of 2002，后文簡稱“SOX法案”）的通過和COSO框架的發(fā)布不僅為美國企業(yè)內(nèi)部控制提供了指引，也為政府內(nèi)部控制體系提供了優(yōu)化建議。2004年OMB通過采納SOX法案和COSO框架，規(guī)定在修訂的《OMB通告A-123》中明確提出對管理層內(nèi)部控制責(zé)任的嚴(yán)格要求，并強(qiáng)調(diào)在整個聯(lián)邦政府建立以預(yù)決算為主線的財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制。此外，由于1999年的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》因界定模糊導(dǎo)致落地困難，2014年GAO根據(jù)COSO（The Committee of Sponsoring Organizations）于2013年修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》（Internal Control-Integrated Framework）進(jìn)一步修訂聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則，適用范圍擴(kuò)展至州政府、地方政府、準(zhǔn)政府實(shí)體和非盈利組織，而且針對五要素準(zhǔn)則設(shè)定17項(xiàng)具體原則，為“大政府”內(nèi)部控制的準(zhǔn)則實(shí)踐提供指導(dǎo)。2016年最新修訂的《OMB通告A-123》提出，通過提高對現(xiàn)存內(nèi)部控制框架的風(fēng)險管理能力，從而提升政府治理模式、強(qiáng)化政府部門運(yùn)行效率、增強(qiáng)對財(cái)政預(yù)算的管控能力。

除美國之外，英、日、荷等國家也都通過法律或制度規(guī)定政府內(nèi)部控制的內(nèi)容、原則和方法。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布的《公共部門治理——管理層視角》（Governance in the Public Sector： A Governing Body Perspective）報告為各國政府提供內(nèi)部控制的管理思想；最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》（Internal Control： Providing a Foundation for Accountability in Government）為各國政府提供了內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施思路。

自此，美國以預(yù)算為主線、分權(quán)制衡為核心的政府內(nèi)部控制理念直接體現(xiàn)在預(yù)算分權(quán)制衡的結(jié)構(gòu)和過程中。美國的預(yù)算審批權(quán)和編制權(quán)在國會與政府之間實(shí)現(xiàn)動態(tài)平衡分配，國會各機(jī)構(gòu)和政府各部門的權(quán)責(zé)在預(yù)算編制、審核、決策、執(zhí)行和監(jiān)督之間得到合理劃分，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算過程的決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權(quán)分離。不僅如此，美國通過設(shè)立獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)對預(yù)算資金進(jìn)行全程監(jiān)督，最終形成國會與政府部門職責(zé)分工明確、預(yù)算流程清晰、流程和部門間相互制衡的內(nèi)部控制體系，美國預(yù)算分權(quán)結(jié)構(gòu)與職能過程如圖2所示。

三、預(yù)算分權(quán)下美國政府內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)分析

對應(yīng)財(cái)政預(yù)算分權(quán)機(jī)制中決策、執(zhí)行及監(jiān)督三大環(huán)節(jié)，Wallace[14]以及Riso和Kendig[15]等認(rèn)為美國有針對性地構(gòu)建了政府內(nèi)部控制流程管控體系，著力完善以財(cái)政預(yù)算為主線的政府間主體權(quán)力制衡體系和以單位預(yù)算為主線的政府內(nèi)部業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)制衡體系。通過對美國文獻(xiàn)系統(tǒng)研究發(fā)現(xiàn)，

美國預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制更加注重在預(yù)算決策分權(quán)中規(guī)劃論證和預(yù)算編審、預(yù)算執(zhí)行分權(quán)中強(qiáng)化過程跟蹤與流程控制、預(yù)算監(jiān)督分權(quán)中健全績效評價與多重監(jiān)督。

1預(yù)算決策分權(quán)：注重規(guī)劃論證與預(yù)算編審

美國國會與總統(tǒng)在預(yù)算決策的規(guī)劃論證與預(yù)算編審中互相監(jiān)督制衡，體現(xiàn)了國會與總統(tǒng)的權(quán)力制衡和預(yù)算決策的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)制衡。首先，總統(tǒng)領(lǐng)導(dǎo)政府部門編制財(cái)政預(yù)算草案。預(yù)算草案的編制過程中，由內(nèi)閣各部門領(lǐng)導(dǎo)組成的國民經(jīng)濟(jì)委員會根據(jù)自身需求向總統(tǒng)預(yù)算辦公室提出預(yù)算編制建議，預(yù)算辦公室平衡各部門預(yù)算后交于總統(tǒng)決定，在此過程中，預(yù)算編制權(quán)由總統(tǒng)、國民經(jīng)濟(jì)委員會和總統(tǒng)預(yù)算辦公室三者共同行使，從而保證了財(cái)政預(yù)算的全面性及合理性。其次，國會眾議院與參議院審議政府預(yù)算草案并投票通過預(yù)算決議案。在國會充分審議政府提交的預(yù)算草案過程中，為保證預(yù)算決議案的實(shí)用性及科學(xué)性，由無黨派立場專業(yè)人員組成的國會預(yù)算委員會及國會預(yù)算辦公室，以智囊團(tuán)的身份對總統(tǒng)預(yù)算草案進(jìn)行解讀，分析其可行性并提出專業(yè)、客觀和非政治性建議，為預(yù)算決議案的形成建言獻(xiàn)策，從而實(shí)現(xiàn)國會各主體間對預(yù)算審批權(quán)的合理劃分。最后，總統(tǒng)簽署預(yù)算決議案，使預(yù)算成為法律，并完成財(cái)政預(yù)算論證與編審流程。國會通過的預(yù)算決議案需經(jīng)總統(tǒng)簽署同意后才能成為法律并生效，整個預(yù)算論證與編審過程才正式宣告結(jié)束。在預(yù)算決策的全過程中，國會與總統(tǒng)不僅在立法權(quán)與行政權(quán)的行使上相互制約，還在預(yù)算編制和審批上通過控制形成相互制衡機(jī)制，總統(tǒng)提出的預(yù)算草案需由國會論證同意，國會通過的預(yù)算決議案需由總統(tǒng)簽署才能生效。

此外，國會撥款委員會按照總統(tǒng)簽署生效后的財(cái)政預(yù)算決議案為各政府部門進(jìn)行預(yù)算款項(xiàng)劃撥。通過預(yù)算分配與預(yù)算使用職能分離、事權(quán)與財(cái)權(quán)的分離，解決政府缺乏預(yù)算資金自我管控動力的問題，阻斷政府部門與相關(guān)職能委員會結(jié)盟的渠道，提高財(cái)政預(yù)算資金分配的透明性及合規(guī)性。

2預(yù)算執(zhí)行分權(quán)：強(qiáng)化過程跟蹤與流程控制

財(cái)政預(yù)算執(zhí)行過程由聯(lián)邦政府預(yù)算執(zhí)行與州政府、地方政府預(yù)算執(zhí)行兩部分組成。一方面，聯(lián)邦政府通過內(nèi)部控制流程管控財(cái)政預(yù)算執(zhí)行過程。聯(lián)邦政府近半數(shù)財(cái)政支出通過政府采購方式執(zhí)行，需求部門按照政府采購程序選取供應(yīng)商訂購所需商品和服務(wù)后，財(cái)政部門與供應(yīng)商完成后續(xù)款項(xiàng)支付業(yè)務(wù)。此外，政府部門預(yù)算追加或延遲支出須由總統(tǒng)上報國會討論，以防止行政部門私自截留或挪用財(cái)政資金。通過政府采購流程、合同訂立流程、付款審批流程等流程控制，聯(lián)邦政府形成了順向相互支撐、有效銜接，逆向真實(shí)反饋、有效監(jiān)督的完整體系。另一方面，州政府及地方政府通過內(nèi)部控制流程管控部門預(yù)算執(zhí)行過程。地方政府及州政府按照本部門內(nèi)部控制制度規(guī)范，構(gòu)建預(yù)算執(zhí)行流程。首先，需求部門提交預(yù)算使用申請。其次，上級領(lǐng)導(dǎo)部門審批需求并判斷執(zhí)行政府采購或自行采購程序。再次，采購部門完成采購及合同訂立流程，財(cái)務(wù)部門執(zhí)行交付款項(xiàng)流程。最后，申請部門進(jìn)行物資驗(yàn)收，財(cái)務(wù)部門完成賬務(wù)登記，由CFO對預(yù)算支出金額進(jìn)行匯總并生成財(cái)務(wù)報告，由相關(guān)部門執(zhí)行績效考核及履職監(jiān)督。

需要注意的是，美國對預(yù)算執(zhí)行過程特別是政府采購管理尤為重視。美國聯(lián)邦政府出臺《聯(lián)邦采購條例》（Federal Acquisition Regulation，F(xiàn)AR）作為對聯(lián)邦政府采購過程和合同管理的規(guī)范性文件，而各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)（國防部、航空管理局、造幣局等）在FAR統(tǒng)一規(guī)范下還制定符合本部門的采購實(shí)施細(xì)則。除此之外，美國地方政府在FAR的基礎(chǔ)上制定更契合地方政府采購的實(shí)施條例，以解決聯(lián)邦政府出臺條例過于籠統(tǒng)不能落地的問題。同時，美國行政機(jī)構(gòu)都設(shè)有由CFO兼任的首席采購官，負(fù)責(zé)對采購事項(xiàng)進(jìn)行審查和批復(fù)，但不負(fù)責(zé)采購活動的執(zhí)行，從而避免了采購管理與采購執(zhí)行兩個不相容職能集于一身。另外，為實(shí)現(xiàn)采購合同的歸口管理和授權(quán)管理，美國還實(shí)行了合同官制度，由專崗負(fù)責(zé)簽訂、管理和終止合同，且合同官實(shí)行分級管理，級別越高則能簽訂的合同金額越高、合同事項(xiàng)越重要。綜上，在預(yù)算執(zhí)行的過程中，美國政府強(qiáng)調(diào)過程跟蹤與流程控制，不僅注重預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，還關(guān)注預(yù)算執(zhí)行是否嚴(yán)格根據(jù)預(yù)算、是否有審核審批、是否按照規(guī)定程序執(zhí)行、是否由財(cái)務(wù)獨(dú)立進(jìn)行付款核算、是否進(jìn)行考評監(jiān)督等，通過設(shè)立專崗實(shí)現(xiàn)分級授權(quán)和不相容崗位相互分離，形成了一套各部門職權(quán)控制和各業(yè)務(wù)流程控制結(jié)合，預(yù)算執(zhí)行部門分工有序、職責(zé)分明、程序規(guī)范、流程統(tǒng)一的政府內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制。

3預(yù)算監(jiān)督分權(quán)：健全績效評價與多重監(jiān)督

“司法至上”是美國政治制度設(shè)計(jì)的一項(xiàng)重要原則，也是美國政治制度設(shè)計(jì)中與其他國家政治制度最為不同的、最具特點(diǎn)的方面之一。法律保障GAO及OIG在監(jiān)督美國政府財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況及績效考核過程中的獨(dú)立地位及監(jiān)督作用。一方面，GAO發(fā)揮外部監(jiān)督功能，以獨(dú)立第三方的視角針對政府經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性展開績效審計(jì)；。《1921年預(yù)算和會計(jì)法案》明確規(guī)定GAO獨(dú)立于政府與國會，審計(jì)長由總統(tǒng)提名國會批準(zhǔn)任命，且審計(jì)長的任期長達(dá)15年，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過總統(tǒng)4年的任期時間，以避免由總統(tǒng)提名任命的審計(jì)長受總統(tǒng)掌控的情況發(fā)生。針對政府預(yù)算執(zhí)行情況，GAO能夠獨(dú)立對業(yè)務(wù)執(zhí)行流程的規(guī)范性、相關(guān)人員的履職情況及財(cái)務(wù)記錄的真實(shí)性等進(jìn)行調(diào)查，將業(yè)務(wù)執(zhí)行結(jié)果與預(yù)期目標(biāo)相比對，得出績效考評結(jié)論并提出相關(guān)改進(jìn)意見，著力前移審計(jì)風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)過程監(jiān)督。另一方面，OIG和內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督職能，對部門內(nèi)部預(yù)算執(zhí)行過程的合規(guī)性及效率性展開考評。相比較內(nèi)部審計(jì)部門，聯(lián)邦各政府部門內(nèi)部設(shè)立的身份獨(dú)立的OIG更能發(fā)揮監(jiān)督作用，其基于客觀視角對部門預(yù)算執(zhí)行過程進(jìn)行監(jiān)督，以評估政府的執(zhí)政清廉性及效率性。在監(jiān)督考核流程中，督察長在制定部門業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上追隨預(yù)算執(zhí)行過程展開績效考核，同時與內(nèi)部審計(jì)部門配合，審查CFO財(cái)務(wù)報告。通過過程控制提高內(nèi)部監(jiān)督效率，增強(qiáng)內(nèi)部控制手段的靈活性及績效考核的公正性和效率性。另外，美國通過制度規(guī)范明確政府信息公開要求，以維護(hù)社會各界對政府履職情況的知情權(quán)與監(jiān)督權(quán)。1966年頒布《情報自由法》（Freedom of Information Act）使個人和團(tuán)體對行政機(jī)關(guān)的知情權(quán)成為一項(xiàng)具有司法保障的權(quán)力，以及《1976年陽光普照法案》（Government in the Sunshine Act of 1976）聲稱“公眾有權(quán)在可以實(shí)行的范圍內(nèi)充分了解聯(lián)邦政府做出決定的程序”后，美國政務(wù)信息公開范圍逐漸增加，在保障公民知情權(quán)的同時，通過外部倒逼機(jī)制有效地遏制了政府的腐敗行為。

綜上所述，美國通過主體權(quán)力制衡下職責(zé)分工、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)制衡下過程管控以及貫穿預(yù)算全過程的內(nèi)外部監(jiān)督，建立起以財(cái)政預(yù)算決策、執(zhí)行監(jiān)督為主線的政府內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制，其預(yù)算管理模式如圖3所示。

四、借鑒與啟示

當(dāng)前中國政府內(nèi)部控制體系包括財(cái)政管理內(nèi)部控制和預(yù)算單位內(nèi)部控制，

本文所指預(yù)算單位內(nèi)部控制即行政事業(yè)單位內(nèi)部控制。財(cái)政管理內(nèi)部控制主要規(guī)范財(cái)政端預(yù)算編審、預(yù)算執(zhí)行、政府采購、資產(chǎn)管理、非稅收入、債務(wù)管理、績效管理和PPP管理八大業(yè)務(wù)風(fēng)險，預(yù)算單位內(nèi)部控制主要規(guī)范單位的組織、機(jī)制、崗位、人員、系統(tǒng)等單位層面風(fēng)險和預(yù)算、收支、采購、資產(chǎn)、合同、基建等業(yè)務(wù)層面風(fēng)險。預(yù)算分權(quán)視角下中國現(xiàn)階段財(cái)政預(yù)算過程是在《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國預(yù)算法》框架約束下，在上述政府內(nèi)部控制體系下，由國務(wù)院相關(guān)部門負(fù)責(zé)編制、審核和執(zhí)行，由全國人大及其常務(wù)委員會批復(fù)和監(jiān)督，按照法定程序和管理流程進(jìn)行。而現(xiàn)實(shí)中，中國也存在全國人大的預(yù)算分配權(quán)趨于弱化、單位預(yù)算管理與預(yù)算執(zhí)行權(quán)不夠分離、業(yè)務(wù)流程本地化程度不夠、授權(quán)審批不夠細(xì)化、合同管理不夠規(guī)范、監(jiān)督職能不夠獨(dú)立、內(nèi)外監(jiān)督不夠協(xié)同等問題。因此，通過分析美國預(yù)算分權(quán)和預(yù)算管理過程，其中的決策預(yù)算約束、執(zhí)行流程控制和內(nèi)外監(jiān)督協(xié)同對中國政府內(nèi)部控制組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程和監(jiān)督機(jī)制構(gòu)建具有一定的借鑒價值。

1財(cái)政管理內(nèi)部控制：完善組織架構(gòu)，強(qiáng)化預(yù)算約束

在預(yù)算決策分權(quán)過程中，由于人大代表對預(yù)算審核的專業(yè)性水平有限、財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會審查預(yù)算人手不夠、審查預(yù)算時間有限、人大代表多由政府官員構(gòu)成等原因，全國人大始終不能較好發(fā)揮其對預(yù)算的分配決策權(quán)，造成人大難以對財(cái)政預(yù)算做出科學(xué)判斷，通過的預(yù)算不夠合理和細(xì)化，從而導(dǎo)致規(guī)范政府收支行為的預(yù)算約束功能難以展現(xiàn)。預(yù)算約束弱化表現(xiàn)在各單位預(yù)算使用隨意性大，管理職能和執(zhí)行職能未實(shí)現(xiàn)有效分離。在司法系統(tǒng)的部分單位中，由于預(yù)算編制不夠細(xì)化合理，導(dǎo)致很多項(xiàng)目支出都未列在當(dāng)年預(yù)算內(nèi)，再加上預(yù)算管理職能如預(yù)算編制、事項(xiàng)審核、價款支付、決算和審計(jì)監(jiān)督等與預(yù)算執(zhí)行職能如采購、基建等同屬一個部門，部門負(fù)責(zé)人既有審批事項(xiàng)的權(quán)力又有同意價款支付的權(quán)力，領(lǐng)導(dǎo)“一支筆”決策和“亂作為”現(xiàn)象較為嚴(yán)重，導(dǎo)致預(yù)算約束形同虛設(shè)，年末調(diào)賬等會計(jì)舞弊行為頻發(fā)。

基于美國注重規(guī)劃論證和預(yù)算編審的經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為應(yīng)加強(qiáng)全國人大的預(yù)算分配決策權(quán)。在美國掌握財(cái)政預(yù)算的頂層權(quán)力中，總統(tǒng)擁有提案權(quán)及審核權(quán)，國會擁有審批權(quán)及決策權(quán)，政府沒有財(cái)政資金分配的決策權(quán)，只有編制預(yù)算和支配使用預(yù)算的權(quán)力。因此，中國政府應(yīng)著重建立財(cái)政管理內(nèi)部控制作為強(qiáng)化預(yù)算決策分權(quán)的實(shí)施機(jī)制?？梢酝ㄟ^增加財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會的財(cái)政經(jīng)濟(jì)專家數(shù)量、縮減人大代表中的政府官員比重以增加預(yù)算決策獨(dú)立性，并適度增加預(yù)算審查時間以增強(qiáng)預(yù)算決策的合理性。另外，根據(jù)內(nèi)部控制的權(quán)力制衡理念，政府要強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)的審核職能，注重管錢職能與花錢職能的分離，提升預(yù)算約束能力，改變以往權(quán)力獨(dú)攬的錯誤觀念，加強(qiáng)單位的內(nèi)部控制組織架構(gòu)制度建設(shè)，用制度管住“不該伸出的手”。

2預(yù)算單位內(nèi)部控制：優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高運(yùn)行效率

筆者在最高人民法院、中央機(jī)構(gòu)編制委員會辦公室、工信部、教育部、交通部、商務(wù)部、水利部、文化部和中國宋慶齡基金會等中央各部委的內(nèi)部控制課題調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，一些單位在預(yù)算執(zhí)行分權(quán)過程中，存在直接搬用套用原則性法律條款和上級主管部門相關(guān)統(tǒng)領(lǐng)性規(guī)章制度的現(xiàn)象，出現(xiàn)單位未結(jié)合實(shí)際情況和自身特點(diǎn)制定本地化業(yè)務(wù)規(guī)范的問題。有些單位還存在采購流程不合理的情況，業(yè)務(wù)部門直接向采購部門負(fù)責(zé)人提出采購需求，采購部門根據(jù)需求進(jìn)行政府采購或自行采購，未按需求事項(xiàng)性質(zhì)和金額進(jìn)行授權(quán)審批流程，且在采購合同的管理上沒有設(shè)立合同管理專崗并存在合同歸口管理缺位等問題。

根據(jù)上文對美國政府預(yù)算執(zhí)行中跟蹤與控制流程、政府采購和合同管理的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，美國政府各部門結(jié)合自身情況制定實(shí)施細(xì)則，通過支出申請、審批、采購、驗(yàn)收、付款及監(jiān)督流程來保障部門經(jīng)濟(jì)活動規(guī)范有序，并十分注重政府采購過程中不相容崗位職能相互分離和采購合同的分級授權(quán)管理。因此，中國應(yīng)完善預(yù)算單位內(nèi)部控制，作為優(yōu)化預(yù)算執(zhí)行分權(quán)的落地方法。首先，提升單位制度本地化程度。在全面貫徹國家統(tǒng)一方針、政策、法律、規(guī)范的基礎(chǔ)上，各單位應(yīng)具體制定能落實(shí)的預(yù)算執(zhí)行實(shí)施細(xì)則，規(guī)范優(yōu)化預(yù)算執(zhí)行業(yè)務(wù)流程，完善預(yù)算執(zhí)行的流程控制，提升預(yù)算執(zhí)行的效率和效果。其次，預(yù)算管理與預(yù)算執(zhí)行不相容崗位職能應(yīng)相互分離。尤其是在政府采購中，單位應(yīng)先確立適合的科學(xué)決策機(jī)制（集體決策、專家論證、風(fēng)險評估等），且將采購管理中不相容崗位職能相互分離。最后，強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行中對合同管理的重視程度。合同是政府內(nèi)部控制重要的管控手段，單位應(yīng)設(shè)合同管理專崗對所有經(jīng)濟(jì)合同進(jìn)行專業(yè)管理，有條件的單位應(yīng)設(shè)立合同管理的歸口部門，并加強(qiáng)采購合同的分級授權(quán)，細(xì)化審批權(quán)限。

3內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制：加強(qiáng)內(nèi)外監(jiān)督，推進(jìn)預(yù)算公開

俞可平[16]認(rèn)為國家治理是在一定領(lǐng)土范圍內(nèi)通過政府與社會的相互協(xié)調(diào)，管理和促進(jìn)財(cái)政資金的有效配置，從而對國家和社會事務(wù)進(jìn)行整體性控制、管理和服務(wù)。而預(yù)算資金的有效配置與各個治理主體參與預(yù)算監(jiān)督密不可分。中國現(xiàn)階段的預(yù)算監(jiān)督主體主要由各級人大及其常務(wù)委員會、上級主管部門、各級財(cái)政部門、政府審計(jì)部門以及社會公眾構(gòu)成。雖然預(yù)算監(jiān)督主體較多，但存在各主體參與預(yù)算監(jiān)督程度不夠、主體之間缺乏協(xié)調(diào)配合、監(jiān)督主體缺乏獨(dú)立性、監(jiān)督質(zhì)量和效果低等問題。唐大鵬和任少波[16]調(diào)研發(fā)現(xiàn)一些預(yù)算單位內(nèi)部審計(jì)部門下設(shè)在財(cái)務(wù)部門中，且編制和崗位較少，財(cái)務(wù)部門既不受重視也沒有發(fā)言權(quán)，因而缺乏積極參與預(yù)算監(jiān)督的主觀能動性。另外，單位預(yù)算公開信息量不足、時效性較低，導(dǎo)致社會參與流于形式。

借鑒美國預(yù)算監(jiān)督的經(jīng)驗(yàn)，首先，中國應(yīng)提高預(yù)算監(jiān)督質(zhì)量，健全外部監(jiān)督體系。通過增加人大代表中擅長財(cái)經(jīng)工作人數(shù)比重，以提高中國預(yù)算報告審議的質(zhì)量和效果，同時，通過全面推廣預(yù)算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督工作，加強(qiáng)人大對預(yù)算全口徑和全過程的審查和監(jiān)督，提高監(jiān)督的針對性和時效性。其次，增強(qiáng)預(yù)算監(jiān)督的獨(dú)立性，完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。通過提高政府審計(jì)部門和單位內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立地位，可以及時發(fā)現(xiàn)和處理違規(guī)使用、騙取套取財(cái)政資金等問題，并對預(yù)算監(jiān)督進(jìn)行績效評價及制定獎懲機(jī)制，從而使內(nèi)外審計(jì)部門積極介入預(yù)算監(jiān)督過程，客觀獨(dú)立出具審計(jì)報告。再次，增強(qiáng)各監(jiān)督部門的協(xié)同配合，避免資金條塊化管理，明確各部門的監(jiān)督權(quán)限與職責(zé)。上級部門匯總預(yù)決算信息時不僅應(yīng)做到準(zhǔn)確匯總，還應(yīng)對所匯總信息進(jìn)行審查和監(jiān)督，做到實(shí)時監(jiān)督、實(shí)時反饋。唐大鵬等[17]認(rèn)為紀(jì)檢監(jiān)察部門應(yīng)根據(jù)黨的制度安排，建立基于內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)行情況的執(zhí)紀(jì)問責(zé)機(jī)制。最后，根據(jù)財(cái)稅體制改革要求，無論是財(cái)政部門還是預(yù)算單位都應(yīng)繼續(xù)深化細(xì)化預(yù)決算公開制度，擴(kuò)大信息公開范圍，讓公眾參與到對預(yù)算全過程的監(jiān)督中，從而倒逼政府提高資金使用效率，使每一筆錢花到實(shí)處。

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