□魏夢(mèng)瑤

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 北京 100070）

企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)稅收法規(guī)的國(guó)際比較研究

□魏夢(mèng)瑤

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 北京 100070）

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了新常態(tài)，企業(yè)盈利情況不佳，在此背景下企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題應(yīng)該引起重視。本文對(duì)我國(guó)及各OECD國(guó)家關(guān)于虧損結(jié)轉(zhuǎn)的具體規(guī)定進(jìn)行了比較研究，并借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)相關(guān)稅收規(guī)定提出了幾點(diǎn)建議。

虧損結(jié)轉(zhuǎn)；國(guó)際比較；稅收法規(guī)

我國(guó)經(jīng)濟(jì)在高速增長(zhǎng)數(shù)年之后如今進(jìn)入了經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，與之緊密聯(lián)系的我國(guó)企業(yè)發(fā)展形勢(shì)也在發(fā)生變化。2016年世界500強(qiáng)企業(yè)中，中國(guó)企業(yè)在榜數(shù)量達(dá)到110家，占世界500強(qiáng)總數(shù)的21.2%。然而這110家上榜企業(yè)中有20%都處于虧損狀態(tài)。從中國(guó)企業(yè)整體看來(lái)，實(shí)體經(jīng)濟(jì)與虛體經(jīng)濟(jì)倒掛，部分企業(yè)盈利能力差，發(fā)展穩(wěn)定性不強(qiáng)等問(wèn)題突出。在此背景下，企業(yè)之間資產(chǎn)交易、重組整合行為也更加頻繁。而我國(guó)現(xiàn)行的稅收法規(guī)中關(guān)于企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定則較為簡(jiǎn)單，在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生變化的今天可以適當(dāng)調(diào)整以更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

1 企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)的基本理論

虧損結(jié)轉(zhuǎn)指的是負(fù)納稅義務(wù)的企業(yè)在某一年度中出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)虧損，該企業(yè)不但可免交當(dāng)年所得稅，還可以將虧損額向以前或以后年度抵減。虧損結(jié)轉(zhuǎn)從總體來(lái)說(shuō)有兩種方式，一種是后轉(zhuǎn)（對(duì)應(yīng)英文的carry forward），即將虧損結(jié)轉(zhuǎn)至以后的年度，抵減應(yīng)納稅所得額；另一種是前轉(zhuǎn)（對(duì)應(yīng)英文的carry back），即將虧損結(jié)轉(zhuǎn)至以前的年度，彌補(bǔ)虧損所得利益可用于支付未來(lái)年度稅款，亦有些國(guó)家規(guī)定退還已納稅款。

允許公司虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的稅收政策目的在于維護(hù)稅收公平原則。公司經(jīng)營(yíng)的盈虧是根據(jù)每個(gè)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行分段核算的，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)則是一個(gè)連續(xù)的過(guò)程，因此任何公司在某一階段的經(jīng)營(yíng)狀況都是相對(duì)的。若只針對(duì)盈利年度征稅，而虧損年度無(wú)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，或者全部虧損在當(dāng)期承擔(dān)，只考慮公司盈利而忽略公司虧損，顯然違背了稅收公平的原則。事實(shí)上，允許虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)已經(jīng)成為世界各國(guó)普遍認(rèn)可并采用的一項(xiàng)計(jì)稅準(zhǔn)則，在各國(guó)的稅收立法上均有相關(guān)規(guī)定。

2 我國(guó)企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)的稅收法規(guī)梳理

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”其中，“虧損是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的收入。”

對(duì)于虧損結(jié)轉(zhuǎn)方式和年限，我國(guó)規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年”。同時(shí)“企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利?！?/p>

此外，為避免虧損結(jié)轉(zhuǎn)濫用，我國(guó)制定了虧損交易的反避稅措施，為虧損結(jié)轉(zhuǎn)的適用性限定了以下五項(xiàng)基本原則：合理商業(yè)目的原則、適當(dāng)并購(gòu)比例原則（指收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的 50%）、最低股權(quán)支付比例原則（指收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%）、經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則（指12個(gè)月內(nèi)不改變經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)）、股東權(quán)益連續(xù)性原則（12個(gè)月內(nèi)不出讓受讓股權(quán)）。這表明虧損結(jié)轉(zhuǎn)在并購(gòu)重組中的基本設(shè)計(jì)是使得納稅人不能通過(guò)交易安排，利用合并方的利潤(rùn)彌補(bǔ)被合并方的虧損而避免納稅。

另外，關(guān)于企業(yè)清算等行為我國(guó)稅法也有相關(guān)的規(guī)定，不在此處一一列出，下文提到有關(guān)內(nèi)容將詳細(xì)說(shuō)明。

3 各國(guó)關(guān)于企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)的稅收法規(guī)比較

3.1 結(jié)轉(zhuǎn)方式和年限的比較

以34個(gè)OECD成員國(guó)的相關(guān)稅收規(guī)定作參考，除了愛(ài)沙尼亞不征收企業(yè)所得稅外，其他成員國(guó)中，企業(yè)虧損可向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的國(guó)家有11個(gè)，所有的國(guó)家均有向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定。

在OECD國(guó)家中，有10個(gè)國(guó)家允許向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)。法國(guó)、德國(guó)等7個(gè)國(guó)家允許向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)1年；美國(guó)的經(jīng)營(yíng)性虧損可向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)2年，資本性虧損可向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)3年；智利規(guī)定可以向以前年度無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)，實(shí)際上智利對(duì)于向以后結(jié)轉(zhuǎn)也是沒(méi)有限期的，在實(shí)際操作中先向以前結(jié)轉(zhuǎn)抵消以前年度的未分配利潤(rùn)，再向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

在實(shí)踐中，向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)要涉及到已繳納稅款的退還等問(wèn)題，操作較為復(fù)雜，因此無(wú)論從實(shí)行國(guó)家數(shù)量還是結(jié)轉(zhuǎn)的年限來(lái)看，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定都要多一些。比較向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的情況，如表2所示，34個(gè)OECD國(guó)家中有16個(gè)允許無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，占比一半以上。向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)有年限規(guī)定的OECD國(guó)家中，結(jié)轉(zhuǎn)年限為4～20年不等，其中以規(guī)定5年和10年的居多，美國(guó)和加拿大的經(jīng)營(yíng)性虧損允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)20年。

除了OECD國(guó)家，在選取的一些發(fā)展中國(guó)家的樣本中，企業(yè)虧損向以后結(jié)轉(zhuǎn)的年限以5年居多，如埃及、印度尼西亞、阿根廷、毛里求斯等。說(shuō)明我國(guó)稅法中5年的規(guī)定是一個(gè)常規(guī)性的時(shí)間長(zhǎng)度。和我國(guó)一樣，這些國(guó)家中多不允許向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)。

表1 允許向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的O ECD國(guó)家一覽

表2 企業(yè)虧損允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的O ECD國(guó)家一覽

表3 經(jīng)營(yíng)性虧損和資本性虧損的區(qū)別規(guī)定舉例

3.2 結(jié)轉(zhuǎn)額度限制的比較

在各國(guó)虧損結(jié)轉(zhuǎn)的稅務(wù)規(guī)定中，除了對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)年限的限制外，一些國(guó)家規(guī)定了對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)額度的限制。斯洛文尼亞規(guī)定基年的虧損在向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，最高可結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度稅基的50%。秘魯?shù)钠髽I(yè)有兩種選擇，第一種是來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的凈經(jīng)營(yíng)性虧損可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)4年，或者選擇第二種無(wú)限期后轉(zhuǎn)，但是最多只能抵消納稅年度50%的應(yīng)稅收入。日本規(guī)定企業(yè)虧損可向以后結(jié)轉(zhuǎn)9年，大規(guī)模企業(yè)虧損彌補(bǔ)上限為其收入的 80%。韓國(guó)規(guī)定可以后轉(zhuǎn)10年，除了中小企業(yè)可以全額彌補(bǔ)外，其他企業(yè)只能抵消一個(gè)財(cái)務(wù)年度應(yīng)稅收入的80%。不同于以上國(guó)家的比例限制，法國(guó)在允許企業(yè)虧損前轉(zhuǎn)1年的同時(shí)，規(guī)定彌補(bǔ)金額不得超過(guò)1百萬(wàn)歐元。結(jié)轉(zhuǎn)限額在一定程度上既照顧了虧損企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，又減輕了年度財(cái)政收入的負(fù)擔(dān)，是一種折中的辦法。

3.3 經(jīng)營(yíng)性虧損和資本性虧損的區(qū)別規(guī)定

在許多國(guó)家，都有對(duì)資本性虧損結(jié)轉(zhuǎn)的特殊限制，在結(jié)轉(zhuǎn)年限和彌補(bǔ)項(xiàng)目上規(guī)定了不同于經(jīng)營(yíng)性虧損的具體要求。比如美國(guó)稅法規(guī)定經(jīng)營(yíng)性虧損可前轉(zhuǎn)2年，后轉(zhuǎn)20年，資本性虧損則可前轉(zhuǎn)3年，后轉(zhuǎn)只有5年，而且資本性虧損只能沖抵資本利得而不能沖抵經(jīng)營(yíng)性所得；阿根廷關(guān)于年限的規(guī)定一致但也規(guī)定股份出售損失只能抵減相同種類收入。筆者認(rèn)為，資本性虧損和經(jīng)營(yíng)性虧損性質(zhì)差異較大，對(duì)企業(yè)和宏觀經(jīng)濟(jì)的影響不同，對(duì)它們進(jìn)行劃分并區(qū)別對(duì)待是很有必要的。

3.4 并購(gòu)重組虧損結(jié)轉(zhuǎn)比較

為了防止企業(yè)為了避稅目的而收購(gòu)虧損企業(yè)進(jìn)行虧損交易，許多國(guó)家都針對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組行為制定了特殊的虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則。

在所有權(quán)測(cè)試時(shí)，美國(guó)規(guī)定如果一個(gè)累計(jì)虧損公司由于所有者或股權(quán)變更而轉(zhuǎn)讓的股份累計(jì)超過(guò)總股本的50%即視為發(fā)生所有權(quán)變更，原虧損公司的尚未彌補(bǔ)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)就要受到數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的限制。德國(guó)《公司所得稅法》也規(guī)定，公司喪失經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的一致性是指超過(guò) 50%以上的公司股份已經(jīng)轉(zhuǎn)讓，并且公司在轉(zhuǎn)讓完成后主要通過(guò)新的資產(chǎn)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?？梢钥闯?，德國(guó)、美國(guó)的所有權(quán)連續(xù)性測(cè)試都強(qiáng)調(diào)公司50%所有權(quán)的變更。我國(guó)關(guān)于股東權(quán)益連續(xù)性的規(guī)定直接限制了全部股份交易，沒(méi)有考慮股權(quán)可以通過(guò)比例實(shí)現(xiàn)連續(xù)性目的。從測(cè)試期長(zhǎng)度看，美、德的所有權(quán)測(cè)試期分別為3年和5年，我國(guó) 12個(gè)月的測(cè)試期較短。

3.5 境外分支機(jī)構(gòu)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)比較

我國(guó)稅法規(guī)定企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。阿根廷的企業(yè)虧損允許后轉(zhuǎn)5年，但特定損失（包括股票交易，外國(guó)來(lái)源）只能抵減相同種類的利潤(rùn)。埃及、德國(guó)、羅馬尼亞等也有類似規(guī)定。許多國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法或者簽訂的稅收協(xié)定都會(huì)規(guī)定給予境外分支機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)免稅或者部分免稅，在這種情況下，境外分支機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)的盈利，只有少數(shù)國(guó)家是允許抵減的。

3.6 特定地區(qū)、行業(yè)和中小企業(yè)特殊規(guī)定的比較

筆者在資料搜集過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)并總結(jié)了一些國(guó)家對(duì)于中小企業(yè)、偏遠(yuǎn)地區(qū)、農(nóng)業(yè)企業(yè)等虧損結(jié)轉(zhuǎn)的特殊規(guī)定。韓國(guó)規(guī)定企業(yè)虧損可向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)1年，但是只針對(duì)中小企業(yè)；企業(yè)虧損可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)10年，除了中小企業(yè)之外的企業(yè)只能抵應(yīng)稅收入的80%。美國(guó)的凈經(jīng)營(yíng)性虧損可向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)2年，但特定責(zé)任損失可前轉(zhuǎn)10年，農(nóng)業(yè)企業(yè)虧損可以前轉(zhuǎn)5年，房地產(chǎn)投資信托的虧損則不能前轉(zhuǎn)。博茨瓦納規(guī)定前轉(zhuǎn)年限為0年，有例外是農(nóng)業(yè)企業(yè)的虧損可向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)2年。印度尼西亞規(guī)定企業(yè)虧損可后轉(zhuǎn)5年，偏遠(yuǎn)地區(qū)公司經(jīng)批準(zhǔn)可延至10年。埃及規(guī)定長(zhǎng)期項(xiàng)目可以無(wú)限期前轉(zhuǎn)抵消同種項(xiàng)目的收益。這些規(guī)定體現(xiàn)了對(duì)中小企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)以及偏遠(yuǎn)地區(qū)的照顧，利用稅收政策來(lái)扶植引導(dǎo)其更好的發(fā)展。

4 政策建議

4.1 嘗試企業(yè)虧損后轉(zhuǎn)和前轉(zhuǎn)相結(jié)合

彌補(bǔ)的期限可以嘗試后轉(zhuǎn)和前轉(zhuǎn)相結(jié)合，使得虧損既可以抵減以后年度的應(yīng)稅收入以減少未來(lái)要交納的稅收，也可用于彌補(bǔ)以前年度虧損，請(qǐng)求返還已納稅金。在我國(guó)亟待發(fā)展實(shí)體經(jīng)濟(jì)的背景下，這樣的制度設(shè)計(jì)可使企業(yè)盈利年度和虧損年度得到均衡處理，有利于緩和盈虧波動(dòng)較大企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，改善企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)情況。另外也可以減少企業(yè)大量囤積未彌補(bǔ)虧損的情況，以縮小虧損交易存在的空間，與目前單一的向后結(jié)轉(zhuǎn)相比更能達(dá)到量能課稅的目的。

4.2 規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)額度限制

在上文比較分析中，韓國(guó)、日本、法國(guó)等國(guó)家分別以比例和數(shù)額的形式規(guī)定了企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)的限額，我國(guó)稅法對(duì)此沒(méi)有規(guī)定。筆者認(rèn)為規(guī)定虧損結(jié)轉(zhuǎn)的一定限制比例，在一定程度上可以減輕財(cái)政收入的壓力，避免在經(jīng)濟(jì)不景氣虧損企業(yè)較多的時(shí)候?qū)ω?cái)政收入造成較大沖擊。另一方面，在規(guī)定虧損結(jié)轉(zhuǎn)限額的同時(shí)可以考慮延長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限，使企業(yè)的實(shí)際收益保持一種平穩(wěn)的過(guò)渡。

4.3 完善虧損交易的反避稅措施

我國(guó)所有權(quán)連續(xù)性測(cè)試和經(jīng)營(yíng)連續(xù)性測(cè)試的測(cè)試期間均為12個(gè)月，而諸如美國(guó)、德國(guó)的所有權(quán)測(cè)試期間則分別為3年和5年。企業(yè)經(jīng)營(yíng)是個(gè)漫長(zhǎng)的期間，12個(gè)月不足以的測(cè)試期間不足以達(dá)到有效的反避稅效果，企業(yè)進(jìn)行虧損交易的可能性增加。只有設(shè)置合理的測(cè)試期間才能確保測(cè)試的意義，因此，筆者認(rèn)為我國(guó)可以適當(dāng)延長(zhǎng)所有權(quán)連續(xù)性測(cè)試和經(jīng)營(yíng)連續(xù)性測(cè)試的測(cè)試期間。

4.4 區(qū)分對(duì)待經(jīng)營(yíng)性虧損和資本性虧損

許多國(guó)家對(duì)資本性虧損的結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行限制，以防止企業(yè)濫用虧損結(jié)轉(zhuǎn)。相比于經(jīng)營(yíng)性虧損，資本性虧損更容易被人為安排，尤其是境外機(jī)構(gòu)的資本性虧損更容易被用來(lái)進(jìn)行國(guó)際避稅。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》對(duì)經(jīng)營(yíng)性虧損和資本性虧損未作區(qū)別，借鑒美國(guó)、阿根廷等國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為從反避稅角度考慮可以將經(jīng)營(yíng)性虧損和資本性虧損區(qū)別對(duì)待，根據(jù)不同特點(diǎn)合理規(guī)定它們的結(jié)轉(zhuǎn)年限，并規(guī)定資本性虧損不得用經(jīng)營(yíng)性所得彌補(bǔ)。

4.5 對(duì)特定行業(yè)、地區(qū)采用特殊規(guī)定

目前我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)不景氣、地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異大，中小企業(yè)在市場(chǎng)中競(jìng)爭(zhēng)力較弱，我國(guó)可以在一定限制條件下延長(zhǎng)中小企業(yè)、偏遠(yuǎn)地區(qū)企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限。扶持中小企業(yè)健康發(fā)展，有利于活躍我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、創(chuàng)造就業(yè)；幫助偏遠(yuǎn)地區(qū)企業(yè)有利于縮小地區(qū)發(fā)展差距，促進(jìn)社會(huì)公平；面對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)下滑，企業(yè)虧損嚴(yán)重的情況，也可以適當(dāng)考慮允許其虧損前轉(zhuǎn)或者延長(zhǎng)后轉(zhuǎn)年限，幫助其渡過(guò)蕭條時(shí)期。

[1]王亭亭.虧損交易反避稅規(guī)則研究[D].華東政法大學(xué),2015.

[2]唐小亮.公司間虧損交易的反避稅制度構(gòu)建[D].華東政法大學(xué),2014.

[3]李衛(wèi)芹.論虧損結(jié)轉(zhuǎn)在公司合并中的適用[D].上海交通大學(xué),2011.

[4]吳申軍.對(duì)德國(guó)和美國(guó)稅法中防止公司間虧損交易規(guī)則的比較分析[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐,2004,02:89-93.

[5]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》

[6]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

[7]安永《Worldwide Corporate Tax Guide 2017》

1004-7026（2017）15-0093-03

D922.22;F275

A

10.16675/j.cnki.cn14-1065/f.2017.15.061

魏夢(mèng)瑤（1993.12-），女，漢族，河南鄭州人，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，2015級(jí)研究生，研究方向：財(cái)政學(xué)。