甄子璇

[提要] 隨著全球經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)目標(biāo)逐步偏向于決策有用觀。會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息的要求越來越高，傳統(tǒng)的信息已經(jīng)不能滿足其需求，特別是收益問題越來越成為會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)注的問題。為了貫徹全面收益觀和滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，國家財(cái)政部在2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》要求在利潤表中新添“其他綜合收益”及“綜合收益總額”以及在2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中對(duì)其進(jìn)行了修訂。這一改變將“資本公積——其他資本公積”與“其他綜合收益”區(qū)分開，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)披露和會(huì)計(jì)處理也做出相應(yīng)的改變。本文主要對(duì)其他綜合收益的簡述、相關(guān)會(huì)計(jì)處理、列報(bào)披露、實(shí)務(wù)中存在的問題，以及有關(guān)對(duì)策等進(jìn)行論述。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)列報(bào)

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年7月25日

一、其他綜合收益概述

（一）其他綜合收益簡述。隨著社會(huì)的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，人們對(duì)會(huì)計(jì)收益觀研究的進(jìn)一步深入，特別是在20世紀(jì)70年代后，經(jīng)濟(jì)全球化成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主流，跨國公司的涌現(xiàn)，金融工具和衍生工具接踵而至，在企業(yè)面臨多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀已經(jīng)不再適用。為了解決這類問題，會(huì)計(jì)學(xué)家開始思考是否可以用一種全新的收益理論去適用這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境。2007年，IASB第一次正式提出“綜合收益”。我國會(huì)計(jì)學(xué)家在研究綜合收益的過程中發(fā)現(xiàn)，綜合收益可以解決了國家發(fā)展出現(xiàn)中的新問題，還能夠?yàn)樯鲜泄镜呢?cái)務(wù)報(bào)表信息的披露提供重要保證。因此，在修訂的準(zhǔn)則中增加了其他綜合收益。這有利于為報(bào)告使用者提供有用和全面的信息。在大額其他綜合收益的企業(yè)當(dāng)中，將其他綜合收益單獨(dú)列示出來將會(huì)極大的影響凈利潤，從而預(yù)測出更為有用的未來現(xiàn)金流量。所以，相比之前我國只是將其他綜合收益計(jì)入其他資本公積的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅能保證傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性，也提高了會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策有用性。

（二）其他綜合收益的概念與界定。其他綜合收益是指依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定企業(yè)的各項(xiàng)利得和損失在扣除所得稅影響之后并未在收益中確認(rèn)的金額。所謂利得和損失簡單來說是指企業(yè)在除日常活動(dòng)以外的活動(dòng)中形成的，會(huì)引起所有者權(quán)益變動(dòng)的，并且企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出與所有者投入資本或者分配利潤無關(guān)。從定義不難發(fā)現(xiàn)，判別該科目存在兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。首先，應(yīng)該符合“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”的定義；其次，該事項(xiàng)或者交易還有滿足一定的條件下可以轉(zhuǎn)回（重分類）至損益。

除此之外，界定該科目還需要把握三點(diǎn)本質(zhì)性的要求：第一，事項(xiàng)或者交易是在本單位股權(quán)持有者與非本單位股權(quán)持有者之間發(fā)生的。這是因?yàn)榻灰谆蚴马?xiàng)是權(quán)益性的不滿足利得和損失的條件；第二，其他綜合收益的金額在利潤表中是發(fā)生額；第三，其中的利得和損失是指當(dāng)期已經(jīng)進(jìn)行了確定和認(rèn)可卻沒有實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目。我們需要正確和深入的認(rèn)識(shí)該科目的特征，避免在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中錯(cuò)誤的發(fā)生。

二、其他綜合收益會(huì)計(jì)處理和列報(bào)披露

（一）其他綜合收益的列報(bào)與會(huì)計(jì)核算。其他綜合收益的列報(bào)按照未來會(huì)計(jì)期間不可以重分類到損益和未來會(huì)計(jì)期間在符合規(guī)定時(shí)重分類到損益兩類進(jìn)行列報(bào)。

1、針對(duì)第一種列報(bào)方式，主要分為下列兩項(xiàng)內(nèi)容

（1）設(shè)定受益計(jì)劃中的凈負(fù)債或凈資產(chǎn)需要重新計(jì)量而引起的變化。根據(jù)準(zhǔn)則要求：其他綜合收益的數(shù)額為離職后福利的企業(yè)將其計(jì)劃的凈負(fù)債或凈資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量而引起變化的數(shù)額，以后的不可以進(jìn)行轉(zhuǎn)回。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為將“其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)重新計(jì)量——精算損失”計(jì)入借方，將“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”計(jì)入貸方。

（2）企業(yè)依據(jù)權(quán)益的方法將被投資企業(yè)未來會(huì)計(jì)期間不可以重分類到損益的其他綜合收益，將其按比例折算的稅后凈額項(xiàng)目。主要是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)采用權(quán)益的方法，但發(fā)生了上述的第一種情況時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)該根據(jù)持股比例計(jì)算確認(rèn)其份額。

2、針對(duì)第二種列報(bào)方式，主要分為下列七項(xiàng)內(nèi)容

（1）對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變化分四種情況：①在不發(fā)生減值損失和不發(fā)生外幣匯兌差額的兩種情況下，因公允價(jià)值變動(dòng)所引起的利得和損失。這種情況下的有關(guān)核算為將“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”計(jì)入借方，并將“其他綜合收益”計(jì)入貸方或作相反分錄；②可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，當(dāng)其終止確認(rèn)或處理時(shí)，把“其他綜合收益”合計(jì)金額計(jì)入到投資收益中；③依據(jù)計(jì)算的“其他綜合收益”的借方的合計(jì)損失金額轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”貸方，將相差的金額計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”；④可供出售金融資產(chǎn)由于減值帶來的損失，而在未來的期間中公允價(jià)值產(chǎn)生變化的情況，這個(gè)情況與減值有密切關(guān)系。將損失計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的借方，同時(shí)將“資產(chǎn)減值損失”計(jì)入貸方，如果該資產(chǎn)為權(quán)益投資時(shí)，將“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”計(jì)入借方，將“其他綜合收益”計(jì)入貸方。

（2）可供出售的外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌損益。當(dāng)出現(xiàn)損失時(shí)，將“其他綜合收益”計(jì)入借方，將“可供出售金融資產(chǎn)”計(jì)入貸方，如果相反則作相反分錄。

（3）在金融資產(chǎn)重分類中屬于其他綜合收益的三種情形：①可供出售的金融資產(chǎn)在重分類時(shí)，將其賬面價(jià)值或公允價(jià)值作為攤余成本或成本，如果該資產(chǎn)不存在到期時(shí)間，則計(jì)入“其他綜合收益”科目的金額應(yīng)為轉(zhuǎn)換前計(jì)入的利得和損失，而且在進(jìn)行處理時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；②當(dāng)“持有至到期投資”重分類為“可供出售金融資產(chǎn)”時(shí)，在重分時(shí)將其公允價(jià)值的數(shù)額計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”的借方，將其賬面剩余的數(shù)額計(jì)入“持有至到期投資”的貸方，倒擠出“其他綜合收益”的數(shù)額，并結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)上述重分類后的金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值或終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)將所產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；③對(duì)于以前公允價(jià)值不可以可靠計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)來說，應(yīng)該在該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以計(jì)量時(shí)，改用計(jì)量方式，一般采用公允價(jià)值方式。將其相差金額放入“其他綜合收益”科目，并將出現(xiàn)的減值或終止確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。endprint

（4）權(quán)益的方法對(duì)長期股權(quán)投資核算。具體做法為：當(dāng)被投資單位的其他綜合收益出現(xiàn)變化時(shí)，投資單位按持股比例折算成一定的數(shù)額，當(dāng)該科目增加時(shí)，將“長期股權(quán)投資——其他綜合收益”計(jì)入借方，將“其他綜合收益”計(jì)入貸方，或者作相反的分錄。長期股權(quán)投資處理中，將“其他綜合收益”的累積金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中，將“其他綜合收益”計(jì)入借方，將“投資收益”計(jì)入貸方（或者相反的分錄）。

（5）非投資性房地產(chǎn)變化成在公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)，有下列情況：①存貨的房地產(chǎn)變化為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)：將其公允價(jià)值計(jì)入“投資性房地產(chǎn)——成本”的借方，將“開發(fā)產(chǎn)品”等計(jì)入貸方，最后倒擠出“其他綜合收益”。將自用房地產(chǎn)變化為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，將公允價(jià)值計(jì)入“投資性房地產(chǎn)——成本”的借方，把折舊和減值放入到“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的借方，“固定資產(chǎn)”放入貸方，最后倒擠出“其他綜合收益”；②當(dāng)處置時(shí)，將歸屬于其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本，所以處理為借記“其他綜合收益”，貸記“其他業(yè)務(wù)成本”。

（6）現(xiàn)金流量屬于有效套期部分的利得或損失作為其他綜合收益。

（7）外幣財(cái)務(wù)報(bào)表存在折算會(huì)有相差金額出現(xiàn)，按照其折算的要求，將存在于合并財(cái)務(wù)報(bào)表外幣報(bào)表相差金額與企業(yè)在境外其中一些相關(guān)活動(dòng)，將其他綜合收益項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益。假設(shè)存在一些境外的相關(guān)活動(dòng)需要處理，需要根據(jù)一定比例得出相差金額并將其轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（二）其他綜合收益對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。我國為了更好地與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)利潤的監(jiān)控，在2014年的新準(zhǔn)則下增加了“其他綜合收益”新的會(huì)計(jì)科目，對(duì)我國的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。

1、其他綜合收益對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。根據(jù)有關(guān)規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表中“盈余公積”上面加入“其他綜合收益”，打破之前在只有四個(gè)分類的格局。這樣有利于直接從該報(bào)表上得到其他綜合收益的數(shù)據(jù)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的明晰性。

2、其他綜合收益對(duì)利潤表的影響。將“其他綜合收益”放在凈利潤與每股收益之間的位置。將該科目作為一級(jí)會(huì)計(jì)科目單獨(dú)列示，這不僅能體現(xiàn)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，也能體現(xiàn)有可能實(shí)現(xiàn)但還沒實(shí)現(xiàn)的收益。企業(yè)能全面和準(zhǔn)確地掌握收益的情況。不僅如此，通過“資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益類其他綜合收益期初余額+利潤表中其他綜合收益本期發(fā)生額=資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益類其他綜合收益的期末余額+本期重分類進(jìn)損益的以前年度的其他綜合收益”的等式將兩個(gè)報(bào)表聯(lián)系起來。

3、其他綜合收益對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響。為了避免重復(fù)列示和全面的反映會(huì)計(jì)信息，添加“其他綜合收益”放在其列示橫向變動(dòng)表中，而在縱向列示上只要列示出“綜合收益總額”。除此之外，在變動(dòng)表中列示的金額應(yīng)與其他財(cái)務(wù)報(bào)表相對(duì)應(yīng)。

4、其他綜合收益對(duì)附注的影響。根據(jù)最新修訂的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要在附注中反映該項(xiàng)目信息，這樣能夠把握整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表并及時(shí)進(jìn)行調(diào)節(jié)。有利于加強(qiáng)附注與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系，提升財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。

三、其他綜合收益存在的問題

由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，對(duì)其他綜合收益的要求也越來越全面。但是，在現(xiàn)實(shí)操作中還存在著一些問題，特別是關(guān)于其他綜合收益的披露問題。

（一）其他綜合收益會(huì)計(jì)信息的披露可靠性差。這主要表現(xiàn)為：當(dāng)企業(yè)處于一個(gè)公開、公平的市場中，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員需要對(duì)價(jià)格是否合理做出判斷，這是對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員的考驗(yàn)。但只憑借個(gè)人的認(rèn)識(shí)去界定容易造成人為對(duì)企業(yè)收益情況的控制，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可靠。

（二）其他綜合收益會(huì)計(jì)信息的披露不準(zhǔn)確。我國關(guān)于其他綜合收益相關(guān)規(guī)定還處于初步發(fā)展階段，并不成熟，在許多細(xì)節(jié)方面沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致其他綜合收益會(huì)計(jì)信息披露的不準(zhǔn)確。截至目前，已經(jīng)頒布和實(shí)施了許多有關(guān)該科目的準(zhǔn)則和政策，可是還有多數(shù)單位對(duì)該項(xiàng)目的金額仍然為零，這很有可能是當(dāng)前的會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)其他綜合收益的一些細(xì)則還是比較模糊，從而導(dǎo)致無法判斷一些事項(xiàng)是否屬于其他綜合收益。最后，企業(yè)報(bào)表中其他綜合收益的金額并不準(zhǔn)確，報(bào)表使用者無法獲得企業(yè)正確的收益情況，并且影響會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)定性。

（三）其他綜合收益會(huì)計(jì)信息的披露不完整。雖然目前新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益提出了新的要求，但是在細(xì)節(jié)方面并不全面，比如關(guān)于其他綜合收益的累積影響數(shù)就沒有明確的規(guī)定。這些方面都會(huì)影響實(shí)際操作和企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)其他綜合收益的判斷，不利于企業(yè)的管理與決策。

四、其他綜合收益問題的對(duì)策建議

（一）完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控，增強(qiáng)其他綜合收益會(huì)計(jì)信息披露的可靠性。由于其他綜合收益是一個(gè)比較新的概念，大部分會(huì)計(jì)工作者對(duì)其了解并不深入，所以導(dǎo)致在實(shí)際處理中會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤的判斷和人為操作的現(xiàn)象。針對(duì)這一現(xiàn)象，企業(yè)可以制定全面、合理的相關(guān)制度，并加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管。不僅如此，企業(yè)也可以組織企業(yè)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行關(guān)于其他綜合收益的培訓(xùn)或者將對(duì)其他綜合收益的判斷、操作列入企業(yè)的考核內(nèi)容，進(jìn)而提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平。

（二）細(xì)化相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高其他綜合收益會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性。為了確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、相關(guān)性和可理解性，還需要不斷細(xì)化其他綜合收益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。針對(duì)在實(shí)際中的不足之處向會(huì)計(jì)的權(quán)威部門給予建議來完善準(zhǔn)則。同時(shí)，還需要伴隨一些解釋公告，便于會(huì)計(jì)人員的理解判斷。企業(yè)可以咨詢當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)事務(wù)所，結(jié)合企業(yè)自身情況，這樣可以進(jìn)一步地細(xì)化規(guī)定，確保其他綜合收益披露的準(zhǔn)確性。

（三）結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，全面披露其他綜合收益。企業(yè)可以組織會(huì)計(jì)人員和資深人員進(jìn)行討論，針對(duì)企業(yè)關(guān)于其他綜合收益披露情況的不足作出具體應(yīng)對(duì)措施，比如明確規(guī)定該科目的累積影響數(shù)，并且向相關(guān)部門提出建議。同時(shí)，相關(guān)部門可以參考一些關(guān)于國外這方面的相關(guān)規(guī)定，以彌補(bǔ)國內(nèi)相關(guān)規(guī)定的缺陷。

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