甄子璇+陳曦

一、特殊普通合伙制的特點(diǎn)

特殊普通合伙的鮮明特點(diǎn)在于合伙人，它具有與合伙人共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和共享利潤、加入會計(jì)師事務(wù)所和退出事務(wù)所的靈活性較大以及目前法律對合伙人的限制條例較少的特點(diǎn)外，與普通合伙制相比，特殊普通合伙制有它獨(dú)具特色的不同之處：

（一）成立的要求不同?！吨腥A人民共和國合伙企業(yè)法》對設(shè)立特殊普通合伙人企業(yè)的規(guī)定要求，既有專業(yè)的知識和專業(yè)的技能水平，又要求有償?shù)姆?wù)客戶的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。即特殊普通合伙制企業(yè)首先限定在資產(chǎn)評估、會計(jì)師、稅務(wù)師以及律師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)；其次“提供有償服務(wù)”的限定，將使用特殊普通合伙制的企業(yè)定為營利性組織，以獲利為目的。同時(shí)，合伙企業(yè)法還規(guī)定，對于使用特殊普通合伙人企業(yè)的企業(yè)名稱，必須包括“特殊普通合伙”字樣。眾所周知，針對會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制的事務(wù)所規(guī)模也有強(qiáng)制要求，符合合伙人規(guī)定的要25人以上、50名以上的具有注冊會計(jì)師資格的工作人員，以及注冊資本在1，000萬元以上。這些要求即從事事務(wù)所人員的專業(yè)技能上做了相關(guān)限制，又從企業(yè)運(yùn)營的資金支持上做了限制，說明要達(dá)到特殊普通合伙制要有一定的規(guī)模。

（二）責(zé)任承擔(dān)。責(zé)任承擔(dān)的不同是特殊普通合伙制與普通合伙制最大的不同?！逗匣锲髽I(yè)法》中規(guī)定特殊普通合伙制的責(zé)任承擔(dān)分為故意或重大過失造成的事務(wù)所債務(wù)與非因故意或重大過失造成的事務(wù)所債務(wù)，前者的承擔(dān)對象是造成故意或重大過失的合伙人承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任以及事務(wù)所其他合伙人承擔(dān)以事務(wù)所財(cái)產(chǎn)為限的責(zé)任，指一條是與普通合伙制最大的不同，讓無過錯(cuò)的合伙人較少的承擔(dān)不屬于他們的責(zé)任；后者的承擔(dān)對象則是會計(jì)師事務(wù)所的全體合伙人共同承擔(dān)，這點(diǎn)與普通合伙人制度規(guī)定一樣，明確了全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任的前提。同時(shí)，《合伙企業(yè)法》也規(guī)定了，當(dāng)審計(jì)失敗導(dǎo)致事務(wù)所承擔(dān)債務(wù)的時(shí)候，合伙人也要對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行賠償。這一點(diǎn)是對上一條的補(bǔ)充。即發(fā)生審計(jì)失敗的時(shí)候，合伙人要先對事務(wù)所之外的債權(quán)人進(jìn)行賠償，然后根據(jù)相關(guān)合伙人協(xié)定，對事務(wù)所的損失進(jìn)行賠償。這體現(xiàn)了對事務(wù)所外部債權(quán)人和內(nèi)部非過錯(cuò)方合伙人的保護(hù)。

（三）成立后的要求不同。根據(jù)特殊普通合伙制的規(guī)模要求，《合伙企業(yè)法》對會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立以后的資金管理體制也做出了具體的要求，例如特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。所謂執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，是一種替代性的補(bǔ)償金，在出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況下作為應(yīng)急基金存在。其主要目的是為了更好地保護(hù)其債權(quán)人的利益，減少事務(wù)所內(nèi)部及外部債權(quán)人的損失，規(guī)避重大審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，并且要單獨(dú)立戶管理，與合伙企業(yè)的其他資金分開管理，非緊急時(shí)刻不能隨便動用。

二、會計(jì)師事務(wù)所在特殊普通合伙制下的風(fēng)險(xiǎn)

我國會計(jì)師事務(wù)所向特殊普通合伙制進(jìn)行轉(zhuǎn)變的過程存在不少的阻礙，除了要求上述一些強(qiáng)制的人員要求和資本要求外，還有部分原因是出于其風(fēng)險(xiǎn)的考慮。

（一）外部風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)主要是指會計(jì)師事務(wù)所之外客觀存在的，不受會計(jì)師事務(wù)所控制的風(fēng)險(xiǎn)。

1、我國資本市場不夠完善。從改革開放到21世紀(jì)，我國的資本市場在不斷的探究和借鑒學(xué)習(xí)國外經(jīng)驗(yàn)，但依然存在誠信的缺乏、政府和企業(yè)相關(guān)聯(lián)、企業(yè)壟斷等問題。正是因?yàn)檫@些問題的存在，需要進(jìn)行審計(jì)的客戶們在挑選事務(wù)所的時(shí)候，一般更多的關(guān)注自身利益的最大化，而不是更多的考慮事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，這種現(xiàn)象很可能出現(xiàn)，被審計(jì)企業(yè)都會選擇有利于自身企業(yè)的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作出具財(cái)務(wù)報(bào)告，而有利于自身企業(yè)的事務(wù)所不一的是高質(zhì)量的事務(wù)所，就會導(dǎo)致高水平高要求的會計(jì)師事務(wù)所的客戶相對較少。

2、體制機(jī)制不健全

（1）責(zé)任承擔(dān)的界定。目前，雖然有《合伙企業(yè)法》對特殊普通合伙制的責(zé)任承擔(dān)的界定進(jìn)行了規(guī)定，但配套的法律體制依然不完善。特殊普通合伙制中責(zé)任承擔(dān)依據(jù)是審計(jì)失敗的原因的界定，審計(jì)失敗又分為故意和非故意的界定。其中，“故意”和“重大過失”的界定尤為重要，但《合伙企業(yè)法》未對此做出明確的說明。但是在參照注冊會計(jì)師條例中，對會計(jì)師事務(wù)所為過錯(cuò)方對被審計(jì)客戶進(jìn)行賠償?shù)囊笾辛忻髁藥醉?xiàng)關(guān)于“故意”和“重大過失”的規(guī)定，其中繼續(xù)使用注冊會計(jì)師法中的“明知過失”的表述，說明是否“故意或重大過失”需要法院進(jìn)行審判，這一點(diǎn)要求法官的相關(guān)專業(yè)知識較高且具有主觀性風(fēng)險(xiǎn)較大。

（2）個(gè)人財(cái)產(chǎn)的界定。眾所周知，會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任形式有三種，不同的責(zé)任形式會使得合伙人對自己的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行保護(hù)，合伙人可以對自己的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行申報(bào)，建立自己個(gè)人信用體系，以及建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度。但是，目前我國還沒有出現(xiàn)相應(yīng)的管理機(jī)構(gòu)和組織，可以為個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行登記和信用評估，在信用評估方面國內(nèi)的公開透明的觀念還沒有深入人心，因此個(gè)人財(cái)產(chǎn)的界定還不能很好的明確。

3、審計(jì)客戶財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。近年來，我國的會計(jì)審計(jì)法律法規(guī)有較大的完善，但對審計(jì)客戶而言，面對財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和自身盈利的比較下，審計(jì)客戶仍然有舞弊的動機(jī)風(fēng)險(xiǎn)?？v觀國內(nèi)和國外出現(xiàn)的幾件審計(jì)事件，如“安然事件”、“銀廣夏事件”等，這些舞弊事件表明，雖然對普通合伙制企業(yè)增加了的合伙人相互之間的監(jiān)督和制約，但是隨著事務(wù)所的規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動也隨之變多，被審計(jì)企業(yè)面對高額的利潤，錯(cuò)報(bào)以及舞弊現(xiàn)象也就隨之變多，這也導(dǎo)致特殊普通合伙制的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)加大。

（二）內(nèi)部。內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)主要來自會計(jì)師事務(wù)所自身，是特殊普通合伙制自身規(guī)定及法規(guī)要求的風(fēng)險(xiǎn)，需要通過事務(wù)所完善內(nèi)部管理加強(qiáng)監(jiān)督進(jìn)行降低風(fēng)險(xiǎn)。

1、合伙人權(quán)責(zé)利的分配。特殊普通合伙制的治理方法，與公司制下的管理制度不一樣，它的組織形式是產(chǎn)生在合伙人平等的基礎(chǔ)上。合伙人要簽訂合伙協(xié)議并由全體合伙人達(dá)成協(xié)商，進(jìn)行書面形式的簽訂。同時(shí)，參看會計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙協(xié)議范本說明書可以得知，合伙制事務(wù)所的事件都由全體事務(wù)所人員進(jìn)行會議協(xié)商決定，并且在進(jìn)行審計(jì)工作的時(shí)候還要對執(zhí)行會計(jì)進(jìn)行監(jiān)督以及對最后的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)查，從而加大了合伙人專業(yè)知識的要求以及專業(yè)技能的要求，并且在事務(wù)所的人員管理方面，合伙人還要懂得合理的分配資源，在較難審計(jì)的項(xiàng)目分配經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員，較容易的審計(jì)工作分配新人進(jìn)行協(xié)作。總的來說，合伙人不僅要擁有管理者的頭腦也要有專業(yè)會計(jì)師的技能。endprint

2、事務(wù)所合伙關(guān)系。事務(wù)所合伙人的關(guān)系一直是事務(wù)所關(guān)注的重要問題，無論是普通合伙制還是特殊普通合伙制，都要做到人合的，人合的觀念是中華傳統(tǒng)思想流傳下來的，要做到人合就要摒棄自身的利益，追求大家的共贏，但是根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中理性經(jīng)紀(jì)人的假定，每一個(gè)從事經(jīng)濟(jì)利益者，都會想辦法讓自己的利益達(dá)到最大，會計(jì)師事務(wù)所也是一樣，每個(gè)合伙人在績效和業(yè)務(wù)量的壓力下，都要與其他合伙人進(jìn)行競爭，雖然審計(jì)業(yè)務(wù)一般都要兩位注冊會計(jì)師以及合伙人進(jìn)行執(zhí)行，但是由于每次業(yè)務(wù)的合作者不一樣，就會形成合伙人之間的競爭復(fù)雜化。在這樣一個(gè)緊張的關(guān)系下，如出現(xiàn)審計(jì)重大過失，合伙人要承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的時(shí)候，合伙人之間的矛盾就更加尖銳了，這對事務(wù)所來說將是極大的風(fēng)險(xiǎn)因素之一。

三、完善特殊合伙制發(fā)展的建議

（一）完善立法，建立與特殊普通合伙制相關(guān)的法規(guī)和配套機(jī)制。首先要從法律的強(qiáng)制規(guī)定中，規(guī)范特殊普通合伙制的行為規(guī)定，對每項(xiàng)責(zé)任承擔(dān)要落實(shí)到人，將每個(gè)會計(jì)師事務(wù)所都按法律執(zhí)行業(yè)務(wù)，避免鉆法律的漏洞；同時(shí)，讓保險(xiǎn)制度與事務(wù)所相結(jié)合，為合伙人制定相應(yīng)的保險(xiǎn)基金，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供一種保障措施，從而降低對事務(wù)所內(nèi)部和外部的賠償風(fēng)險(xiǎn)；確立會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制，讓會計(jì)師委員會評選優(yōu)秀的事務(wù)所，對其進(jìn)行宣傳，并給予政策上的優(yōu)惠，使得會計(jì)師事務(wù)所都向它學(xué)習(xí)靠攏；讓會計(jì)師事務(wù)所以及被審計(jì)單位收到所有知情人士的監(jiān)督，建立公開舉報(bào)通道，讓審計(jì)工作更加透明公正。

（二）加大對財(cái)務(wù)舞弊的處罰力度，規(guī)范市場行為。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑。我們可以從加大財(cái)務(wù)舞弊處罰力度入手，從財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者入手，規(guī)范市場的行為，當(dāng)前我國的資本市場不完善，企業(yè)財(cái)務(wù)造假舞弊頻發(fā)。造成這一現(xiàn)象的原因之一是我國對于錯(cuò)報(bào)或舞弊的行為處罰力度不夠，只涉及到罰款罰金，很少涉及刑事責(zé)任，國家應(yīng)該加大處罰力度，對于嚴(yán)重違反財(cái)務(wù)報(bào)表虛報(bào)舞弊高估利潤等行為，要究其刑事責(zé)任，降低該企業(yè)的企業(yè)信用度，影響該企業(yè)以后的發(fā)展。

（三）建立新型鑒定委員會。對于特殊普通合伙人是否應(yīng)該承擔(dān)無限連帶責(zé)任，要看會計(jì)師在審計(jì)過程中有沒有故意或重大過失，從而使得審計(jì)失敗。但要判斷會計(jì)師有無故意以及過失的嚴(yán)重程度等專業(yè)要求，是普通法官不能勝任的。因此，要求建立一個(gè)新的專業(yè)組織，即有經(jīng)驗(yàn)豐富的工作實(shí)踐，了解審計(jì)知識又懂法律知識，并且是獨(dú)立于注冊會計(jì)師行業(yè)之外的專業(yè)人員在對其進(jìn)行界定和判斷。

（四）完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度。當(dāng)審計(jì)失敗，會計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)責(zé)任的時(shí)候，無論是過錯(cuò)方還是非過錯(cuò)方都需要對債權(quán)人進(jìn)行償還損失，這就要對每個(gè)合伙人的個(gè)人資產(chǎn)進(jìn)行分類以及合理的劃分合伙人的收入，是否歸屬于事務(wù)所還是其他收入。但是目前還沒有對合伙人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行合理的劃分及申報(bào)的制度出臺。例如，合伙人的私有財(cái)產(chǎn)如何與事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)分離界定，并且如何受到法律的保護(hù)，都涉及到物權(quán)法的完善。與此同時(shí)，各個(gè)金融機(jī)構(gòu)也應(yīng)為合理地申報(bào)個(gè)人財(cái)產(chǎn)做好保障。

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