劉戰(zhàn)偉

摘 要：目前，我國企業(yè)合并的規(guī)模越來越廣，企業(yè)之間的合并有利于提高它們自身發(fā)展的綜合能力，但是企業(yè)在合并過程的實際操作中也面臨著會計處理方法的選擇問題。本文通過重點說明在我國權(quán)益結(jié)合法的使用中存在操縱利潤、缺乏與國際會計的可比性和不適用于知識型企業(yè)的問題，從限制合并企業(yè)處置并入資產(chǎn)的時間、加快市場體系的建設(shè)等方面提出對這些問題的完善建議，以此促進(jìn)國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；會計處理方法

中圖分類號：F830.572 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B 文章編號：1674-0017-2017（4）-0093-05

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并越來越成為發(fā)展壯大的重要手段。企業(yè)通過合并重組，使其規(guī)模迅速擴(kuò)張，盈利能力、持續(xù)發(fā)展能力和競爭能力都得到了很大提高。2015年我國的合并市場呈現(xiàn)穩(wěn)固增長的態(tài)勢，合并金額也有所增長（如圖1）。企業(yè)合并已經(jīng)成為擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營范圍越來越關(guān)鍵的因素。財政部發(fā)布的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則，把企業(yè)合并劃分為非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定兩種類型的企業(yè)合并采用購買法和權(quán)益結(jié)合法。而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國會計學(xué)會卻規(guī)定在企業(yè)合并過程中不可以再使用權(quán)益結(jié)合法。本文以同一控制下企業(yè)合并會計處理方法為研究對象，探討我國仍使用權(quán)益結(jié)合法的原因以及此方法存在的問題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，為企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的完善和發(fā)展提供建議和幫助。

一、同一控制下企業(yè)合并會計處理方法概述

（一）企業(yè)合并的含義

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并做出的定義：“企業(yè)合并，是將兩個或兩個以上原來彼此獨立的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項?！卑凑掌髽I(yè)之間進(jìn)行合并之后由誰獲得最終企業(yè)的所有權(quán)將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制是指一起合并行為在合并的全過程最后得到所有權(quán)，并且這種所有權(quán)不是短時間內(nèi)的。非同一控制則是指參與合并的各個企業(yè)在合并后形成的新公司不受合并中任一方的控制。

（二）企業(yè)合并會計處理方法介紹

1、購買法

購買法又稱收購法，是一種買賣的交易行為，是指一個公司通過支付另一個公司凈資產(chǎn)公允價值的交易，它是一種買賣行為，是一個公司通過公允價值購買另一個公司的行為。

2.權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法又稱權(quán)益聯(lián)營法，是指兩個或兩個以上參與合并的企業(yè)通過權(quán)益性證券的交換或經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合而將所有者權(quán)益聯(lián)合起來，它與購買法不同，是通過支付被合并企業(yè)賬面資產(chǎn)的歷史成本來得到這個企業(yè)的所有權(quán)，由于是用賬面價值支付，它在核算時沒有與市場價值之間形成的差異，就不存在商譽。這種方法的根本就在于企業(yè)在合并行為后它們之間在股權(quán)上的聯(lián)合依然是存在的。

二、同一控制下我國企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法的原因

權(quán)益結(jié)合法能夠?qū)喜⒑笮纬晒镜臅媹蟾娈a(chǎn)生有利影響，一些上市公司就是通過合并自己的子公司，并且使用權(quán)益結(jié)合法來對自己的財務(wù)報表進(jìn)行合理修改，通過這種方法可以提高公司的公眾形象，從而吸引外界投資。基于這種原因，國際會計學(xué)會為了限制企業(yè)隨意應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法破壞會計信息的準(zhǔn)確性，其限制權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并中的使用，并規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并的應(yīng)采用收購法。但是，我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則卻明確規(guī)定同一控制的企業(yè)合并采用權(quán)益法，主要因為以下幾個方面的原因。

（一）同一控制下企業(yè)合并的實質(zhì)決定企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法

同一控制的關(guān)鍵就在于合并雙方在合并前后受到同一方或相同多方的直接或間接控制，主要是指它們的所有權(quán)，控制權(quán)等方面的沒有改變。同一控制是一種股權(quán)交易行為，是權(quán)益的結(jié)合，它并不屬于買賣行為，在企業(yè)的賬戶中沒有發(fā)生資金的流動變化，參與企業(yè)合并各個方面的人，包括股權(quán)持有者和其他合作人，他們來共同承擔(dān)企業(yè)將要面臨的各種不定風(fēng)險，企業(yè)實現(xiàn)利潤時大家也共同分享。因此，同一控制下合并的這種實質(zhì)決定了企業(yè)在合并前后都沒有發(fā)生實質(zhì)性變化，所以合并方在合并日取得企業(yè)的資源要按照其歷史購買價格進(jìn)行計算，這樣就符合了同一控制下合并的實質(zhì)。所以，權(quán)益結(jié)合法更適用于我國的企業(yè)。

（二）計量基礎(chǔ)的一致性決定企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法

同一控制下的企業(yè)合并其參與合并的各個公司一般都是在同一集團(tuán)內(nèi)部，這些公司的控制權(quán)和控股權(quán)在整個過程都沒有變化，合并后的企業(yè)仍在繼續(xù)運行，由于在一個集團(tuán)，其會計計量基礎(chǔ)是一致的，不會因為企業(yè)間的合并就發(fā)生變化，因此就不存在新的計量基礎(chǔ)。我國的企業(yè)合并一般都是發(fā)生在政府或集團(tuán)主導(dǎo)下的母公司與子公司以及子公司之間的組織結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)負(fù)債的重新組合。在這種情況下，企業(yè)之間并不需要在資產(chǎn)評估市場進(jìn)行評估，因此就不存在公允價值。因而采取賬面價值進(jìn)行合并資產(chǎn)的計量是合理的，由此可知權(quán)益結(jié)合法是適合的。

（三）符合我國市場經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀

在我國資本市場中，由于國有控股企業(yè)占的比重大，企業(yè)內(nèi)部合并數(shù)量多，所以我國的企業(yè)合并中同一控制下的比較多。這些企業(yè)集團(tuán)從自身利益出發(fā)，為了增強(qiáng)自身的競爭力，吸引更多的股權(quán)投資，企業(yè)多從資源整合和負(fù)債重組等方面來提高企業(yè)實力。另外，從我國企業(yè)規(guī)模上來講，我國多是中小企業(yè)，中小企業(yè)若是要壯大企業(yè)的規(guī)模，多會選擇通過企業(yè)間的合并來擴(kuò)大經(jīng)營范圍，據(jù)此可見我國可能會進(jìn)入企業(yè)合并的高潮。而且我國資本市場發(fā)展并不完善，在企業(yè)合并中僅僅使用購買法并不能滿足國內(nèi)企業(yè)的需求。因此權(quán)益結(jié)合法更適應(yīng)于我國現(xiàn)實情況和企業(yè)的發(fā)展要求，也能更有效的針對中國現(xiàn)在的資本市場所面臨的問題。

（四）簡單操作易于掌握

從會計人員在日常中的實際操作來看，權(quán)益結(jié)合法是對被合并企業(yè)的各項資產(chǎn)的歷史購買價格進(jìn)行計算，避免了市場對企業(yè)資源進(jìn)行估值，在這種計算方法下就不存在價值差異，也就不用對企業(yè)的會計報表進(jìn)行價值等方面的改動。權(quán)益結(jié)合法與購買法相比不計算企業(yè)的商譽，在會計實務(wù)操作上更加簡便和易于掌握。我國許多上市公司的股票價格是不確定的，其股價的獲得有一些難度，具體應(yīng)用購買法的困難比較大?？芍?，權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)勢是非常明顯的，它是比較簡單的，更易于會計人員的操作。

三、同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的比較分析

購買法在國外的企業(yè)合并中得到廣泛的應(yīng)用，我國則要求非同一控制下的企業(yè)合并采用收購法。權(quán)益結(jié)合法對合并后形成的企業(yè)的會計報表有很大的積極作用，不過國外的會計機(jī)構(gòu)已經(jīng)禁止權(quán)益結(jié)合法的使用。由于兩種方法的建立是基于不同的會計理論，其會計處理內(nèi)容及其對財務(wù)報告的影響也不同，它們的主要區(qū)別在于：資產(chǎn)和負(fù)債的計量標(biāo)準(zhǔn)不同；是否確認(rèn)合并商譽調(diào)整。

（一）會計基本假設(shè)

在購買法中，企業(yè)合并是一種購買行為，通過對被合并企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債的購買來獲得被合并企業(yè)的控制權(quán)，運用購買法進(jìn)行核算，購買日被購買方的市場價值是一個非常重要的因素。在這一購買活動中被合并方失去了對本企業(yè)資本的控制權(quán)，所以企業(yè)的會計計量方法產(chǎn)生了變化，因此購買法是建立在非持續(xù)經(jīng)營的會計基本假設(shè)的基礎(chǔ)上的。

在權(quán)益結(jié)合法法中，企業(yè)合并被看作是合并各方股權(quán)的相互聯(lián)合，其根本就是參與合并的企業(yè)股東對合并后企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的操作，這不是購買活動，合并各方并沒有經(jīng)濟(jì)資源的交易，這就不需要建立新的計量基礎(chǔ)來表現(xiàn)資本項目的獲得和處理，所以權(quán)益結(jié)合法是建立在持續(xù)經(jīng)營的會計基本假設(shè)基礎(chǔ)上的。

（二）會計信息質(zhì)量

1.相關(guān)性的差異分析

由于企業(yè)提供的財務(wù)報表、財務(wù)報告或等信息對投資者、債權(quán)人及其他信息使用者的決策有很大關(guān)系，因此企業(yè)在合并過程中需要將自己的經(jīng)營成果和業(yè)績展現(xiàn)給投資者。由于公允價值是企業(yè)的資產(chǎn)在市場上進(jìn)行評估，具有公正，準(zhǔn)確的優(yōu)點，所以購買法通過使用公允價值，可以使投資者更加清晰明確的了解企業(yè)資源的價值所發(fā)生的變化，能夠幫助投資者作出對其自身有利的決定。而權(quán)益結(jié)合法因為使用歷史價值進(jìn)行核算，它就缺乏與公允價值之間的可比性，因此相關(guān)性就較低。

2.可比性的差異分析

會計信息的可比性包括縱向?qū)Ρ群蜋M向?qū)Ρ龋渲锌v向?qū)Ρ仁侵竿粋€企業(yè)內(nèi)部在不同時期的會計信息對比，而橫向?qū)Ρ仁侵赶嗷ブg沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)在同一會計期間會計信息的對比。購買法采用企業(yè)在市場上公平交易的價格來計量企業(yè)資本，這樣可以增強(qiáng)不同企業(yè)在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境中會計信息的可比性，但對于一個企業(yè)不同時期的對比則會因為計量基礎(chǔ)發(fā)生改變從而導(dǎo)致對比難度增大。權(quán)益結(jié)合法因為是使用歷史成本核算企業(yè)資產(chǎn)，所以能夠增強(qiáng)同一企業(yè)在不同會計期間的對比性，但是由于不同企業(yè)歷史成本的計量差異以及一些國家限制使用權(quán)益結(jié)合法，這就使得企業(yè)之間的橫向可比性不高。

3.可靠性的差異分析

會計信息的可靠性要求合并企業(yè)公布的信息沒有錯誤并且不存在誤導(dǎo)投資者的傾向，要根據(jù)實際反映情況。在購買法下，由于要計算商譽，會對企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生很大影響，尤其是在通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)資產(chǎn)的公允價值要高于其歷史成本，這就使會計信息不準(zhǔn)確。而權(quán)益結(jié)合法是以企業(yè)資產(chǎn)購買日的價格來進(jìn)行核算，其企業(yè)價值不會因為外部因素的影響而產(chǎn)生大的變化，這樣就會使會計報告及會計報表所顯示的內(nèi)容更加完整可靠。

四、對現(xiàn)行企業(yè)合并會計方法存在的問題分析

通過對企業(yè)合并會計方法的比較分析，得出在同一控制的企業(yè)合并下權(quán)益結(jié)合法是具有其合理性的，同時滿足了國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展要求。但是從當(dāng)前權(quán)益結(jié)合法的實際操作中看，它仍然存在一些弊端，可以概括為以下三點。

（一）操縱利潤

企業(yè)在合并過程中主要存在操縱利潤的問題，而虛增利潤是其中最主要的。企業(yè)操縱利潤主要通過兩個方面的方法，一方面，合并方會將被合并方在合并日之前得到的留存收益計入財務(wù)報表中，通過這種方法使得自己的利潤大幅上漲；另一方面，合并企業(yè)在合并后可能會出售其合并所得資產(chǎn)，對合并所得資產(chǎn)來說，如果它在市場上進(jìn)行交易的價格高于其在公司賬簿上的價格，那么合并企業(yè)就會以此變相創(chuàng)造收益，制造出利潤虛高的假象。

同時，由于證券法規(guī)定當(dāng)我國上市公司虧損巨大時會強(qiáng)制其退出股市，這樣就使得有些經(jīng)營業(yè)績不佳的上市公司，為了扭轉(zhuǎn)其由于持續(xù)虧損而面臨退市的不利局面，會吸收合并同一控制下其他經(jīng)營業(yè)績較好的公司，通過改善自己各項財務(wù)指標(biāo)來改變自己的財務(wù)報表。目前，根據(jù)我國會計合并準(zhǔn)則可以知道，準(zhǔn)則中對于合并企業(yè)銷售和處理合并資產(chǎn)的時間沒有限制，只要求對企業(yè)合并前的凈利潤需要在合并后的報表中單獨的表示出來。這樣一來，一些普通的投資者由于并不了解權(quán)益結(jié)合法對報表的影響，而對合并報表上較高的利潤缺乏鑒別力，這樣就損害了投資者的利益。

（二）缺乏與國際會計的可比性

隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國會計處理方法日益接近國際會計，并且由于我國跨國企業(yè)數(shù)量的增多，企業(yè)財務(wù)報告要求與國外企業(yè)的財務(wù)報告有可比性。美國及國際會計準(zhǔn)則均已取消權(quán)益結(jié)合法的使用，在這種國際背景下，我國會計準(zhǔn)則要求企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，這與國際要求是不一致的。這樣使我國企業(yè)在全球資源配置和資本分配上的成本增加，并且降低了我國企業(yè)會計報表的可比性，不利于跨國企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大。

（三）不適用于知識型企業(yè)

權(quán)益結(jié)合法是按照被合并企業(yè)資本的賬面價值入賬，并不確認(rèn)商譽，也不進(jìn)行商譽的減值準(zhǔn)備。由于知識型企業(yè)的資產(chǎn)大多是無形的，這使得知識型企業(yè)在企業(yè)合并中，除了少部分的實體資產(chǎn)，在關(guān)于技術(shù)、專利權(quán)和商標(biāo)等無形資產(chǎn)的價值確定上是存在一定困難的。合并企業(yè)只需要付出很少的代價就可以獲得某些高科技公司的無形資產(chǎn)，既可以從中獲得巨大的收益，而合并企業(yè)也不需要扣除或攤銷任何費用，這樣就使得知識型企業(yè)的價值得不到充分的顯示和保證。

五、完善現(xiàn)行企業(yè)合并會計方法使用的建議

（一）限制合并企業(yè)處置并入資產(chǎn)的時間，對會計合并處理方法的使用進(jìn)行規(guī)范

在權(quán)益結(jié)合法下，合并方要將被合并方合并當(dāng)年獲得的全部利潤計入財務(wù)報表，如果企業(yè)之間的合并事項發(fā)生在年初，則合并企業(yè)在合并年度的利潤不會有太大變化，但若是合并發(fā)生在年中或者是年尾，則企業(yè)就會將其在年中之前發(fā)生的利潤或是年末之前實現(xiàn)的利潤都計入企業(yè)的利潤表中，從而增加了企業(yè)合并當(dāng)年的利潤，掩蓋合并方經(jīng)營管理不善的實際情況，這會給投資者、債權(quán)人的決策造成誤導(dǎo)。針對這一問題，建議同一控制下的企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時不把被合并企業(yè)合并前實現(xiàn)的收益計入總利潤中。我國會計準(zhǔn)則為了解決企業(yè)非法操縱利潤的問題，規(guī)定主并企業(yè)在合并日編寫財務(wù)報表時將被并企業(yè)在合并前實現(xiàn)的收益另外顯示，但準(zhǔn)則并沒有對合并企業(yè)處置并入資產(chǎn)的時間進(jìn)行限制。針對這一問題，可以對企業(yè)合并增加一些限制條件，例如借鑒美國會計準(zhǔn)則中限制權(quán)益法使用的相關(guān)條例“合并形成的公司在兩年內(nèi)禁止出售被合并公司的資產(chǎn)”。

由于我國的合并事項大多是同一控制的，而且會計準(zhǔn)則對合并的規(guī)定并不嚴(yán)格和完善，企業(yè)在選擇會計處理方法時會出于對其自身利益的考慮選擇對企業(yè)有利的方法。因此在制定企業(yè)合并會計準(zhǔn)則時要嚴(yán)格限制合并方法的使用，最重要的一點是要明確規(guī)定這兩種會計處理方法是互不相干的，合并企業(yè)在選擇好自己的使用條件后，一旦合并活動符合其中一個方法的要求，就只能使用這個方法，不得在使用這個方法的同時混用另一個方法。

（二）加快市場體系的建設(shè)

我國正處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的過渡時期，經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不成熟，會計人員的理論及實踐經(jīng)驗還不豐富，會計頂尖人才仍存在巨大的稀缺，國家股票交易市場和資產(chǎn)評估市場發(fā)展仍存在缺陷。為了使國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)更好地相互聯(lián)系共同發(fā)展，政府要加大對市場的監(jiān)管力度，同時充分發(fā)揮市場對經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)作用和政府的輔助作用，完善現(xiàn)代企業(yè)管理相關(guān)的法律法規(guī)，積極引導(dǎo)資本市場向更完善的方向前進(jìn)。

（三）對知識型企業(yè)進(jìn)行特殊規(guī)定

由于知識型企業(yè)尤其是高科技產(chǎn)業(yè)的關(guān)鍵資產(chǎn)是科技研究人員的技術(shù)、專利權(quán)及商標(biāo)等無形資產(chǎn)，所以維護(hù)知識型企業(yè)的無形資產(chǎn)，保護(hù)知識型企業(yè)的無形資產(chǎn)的價值是現(xiàn)下的當(dāng)務(wù)之急。我國在制定會計準(zhǔn)則的過程中需要考慮諸多因素，例如知識產(chǎn)權(quán)和人力資源對企業(yè)的影響。企業(yè)合并準(zhǔn)則要對知識型企業(yè)無形資產(chǎn)價值的估量進(jìn)行特殊規(guī)定，以保證無形資產(chǎn)的價值能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的價值。

（四）完善我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則

我國的會計合并準(zhǔn)則中只對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了簡單的定義，但國有控股企業(yè)之間的合并仍缺乏系統(tǒng)的法律條款作支撐，這些法律條文上的空白給合并企業(yè)在選擇會計處理方法時一個可乘之機(jī)。準(zhǔn)則雖然強(qiáng)調(diào)了實質(zhì)重于形式的原則，但這通常也是企業(yè)鉆法律漏洞為自己進(jìn)行辯解的依據(jù)，因此建議會計準(zhǔn)則在對權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定進(jìn)行修改完善時要求合并企業(yè)擴(kuò)大對其自身的信息披露，并要求相關(guān)的監(jiān)管部門對合并企業(yè)披露的信息進(jìn)行管理和監(jiān)督。同時，會計準(zhǔn)則也可以通過嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用規(guī)范來提高會計信息的可靠性。

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Abstract： At present， the scale of the enterprise merger is wider and wider in China. Mergers between enterprises are beneficial to improving the comprehensive ability of their own development， but enterprises are faced with the choice of accounting processing methods in the actual merging process. Through showing the problems that there exist operating profit in combining the rights and interests in China， lack of comparison with the international accounting and not applying to the knowledge-based enterprises， the paper finally puts forward suggestions from five aspects such as limiting the time of disposing the merging assets， speeding up the construction of the market system and so on in order to promote the development of domestic enterprises.

Keywords： same control； enterprise merger； accounting processing method

責(zé)任編輯、校對：楊鈺琳