巫敏姬

摘要：消毒供應(yīng)業(yè)務(wù)在醫(yī)療活動中屬于輔助支持活動，對醫(yī)療質(zhì)量的影響重大。根據(jù)國務(wù)院《“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃》，鼓勵社會力量舉辦消毒供應(yīng)機構(gòu)。目前各醫(yī)院內(nèi)部普遍設(shè)立了消毒供應(yīng)室。隨著外部可購買服務(wù)的增加，醫(yī)院的消毒供應(yīng)面臨著采取內(nèi)部提供還是外部購買方式的決策問題。本文擬結(jié)合某三甲醫(yī)院的案例，探討采用作業(yè)成本法對消毒供應(yīng)服務(wù)進行成本核算的適用性及實施路徑，以及在外購決策中的實踐應(yīng)用，為推進公立醫(yī)院管理會計的應(yīng)用提供借鑒參考思路。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 醫(yī)院成本決策 消毒供應(yīng)

一、作業(yè)成本法概述

（一）運用作業(yè)成本法進行核算的意義及適用性

作業(yè)（Activity）是企業(yè)組織為了特定目的而消耗資源的活動或事項。作業(yè)具有三個特征：作業(yè)是投人——產(chǎn)出因果關(guān)系連動的實體；作業(yè)貫穿企業(yè)經(jīng)營管理全過程，構(gòu)成包容企業(yè)內(nèi)部和連接外部的作業(yè)鏈；作業(yè)是可量化的基準(zhǔn)（胡玉明，2005）。

作業(yè)成本計算根據(jù)成本與成本動因的關(guān)系，將成本分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三類。其中：短期變動成本在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而變動，因此以數(shù)量為基礎(chǔ)如直接人工小時進行成本分配；而長期變動成本通常隨作業(yè)的變動而變動，因此以作業(yè)基礎(chǔ)作為成本動因進行成本分配。作業(yè)成本計算的結(jié)果，綜合考慮了短期變動成本和長期變動成本，為決策提供更為客觀合理的成本數(shù)據(jù)支持，從而提高了決策的科學(xué)性。

當(dāng)存在較大的產(chǎn)品差異性、擁有較重要的間接成本和面臨較充分的產(chǎn)品競爭市場時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，而且當(dāng)三項變量參數(shù)越大時，作業(yè)成本法帶來的效益則越大（寧亞平，2012）。

（二）作業(yè)成本法的核算步驟

作業(yè)成本計算基于“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品對象消耗作業(yè)”的前提。根據(jù)這樣的前提，作業(yè)成本計算以作業(yè)為核算對象，依據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè)，再從作業(yè)出發(fā)依據(jù)成本動因追蹤到成本對象的形成和積累過程，以各種成本對象所耗費的作業(yè)量分?jǐn)傁鄳?yīng)的作業(yè)成本。進行作業(yè)成本法核算的主要步驟如下：

第一步，確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心。該步驟主要是識別、確認(rèn)生產(chǎn)或服務(wù)過程中可量化的操作。第二步，將歸集起來的投人成本或資源分配到各個作業(yè)中心的成本庫中。這個過程需要找出資源被消耗的動因，即資源消耗量與作業(yè)量之間關(guān)系的計量標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)將資源消耗分配到各項作業(yè)中。第三步，將各個作業(yè)中心的成本分配到成本對象。這個過程需要找出導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生的原因，即作業(yè)動因，以此作為依據(jù)將成本庫的成本分配到成本對象。

二、G醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法論證外購消毒供應(yīng)產(chǎn)品的案例分析

（一）案例背景

G醫(yī)院是廣東省某大型三甲公立醫(yī)院之一，床位約2000多張，消毒供應(yīng)室為全院100多個業(yè)務(wù)科室提供消毒、無菌物品。消毒供應(yīng)室共有員工近40人，占地面積約800平方米。配置的設(shè)備包括：全自動清洗消毒機、半自動清洗消毒機、高壓蒸汽滅菌爐、環(huán)氧乙烷滅菌爐、低溫甲醛滅菌爐、干燥柜等。

隨著業(yè)務(wù)發(fā)展及內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整，醫(yī)院手術(shù)室的瓶頸問題逐步凸顯，為了加快床位周轉(zhuǎn)、壓縮病人等候手術(shù)時間，醫(yī)院計劃增加手術(shù)間。消毒供應(yīng)室地理位置上處于手術(shù)室旁邊，醫(yī)院擬縮減消毒供應(yīng)室的用地，改建手術(shù)間。對于因規(guī)?？s減受到影響的消毒供應(yīng)業(yè)務(wù)，醫(yī)院擬采取外購一次性產(chǎn)品的方式。因此，需要論證外購一次性產(chǎn)品帶來的成本影響。

（二）目前消毒供應(yīng)室成本核算方法及對決策的影響

G醫(yī)院在內(nèi)部建立了科室全成本核算，消毒供應(yīng)室的成本包括：直接成本，如：直接材料、人力成本、設(shè)備折舊與維修費、房屋折舊、水電費等；間接成本，如由鍋爐房生產(chǎn)提供蒸汽動力成本、其他后勤部門提供服務(wù)的成本。業(yè)務(wù)類科室從消毒供應(yīng)室領(lǐng)用一次性無菌物品及消毒包，一次性無菌物品按購進價核算成本，消毒包成本則將消毒供應(yīng)室總成本依據(jù)消毒包數(shù)量分配計算。

但核算人員對消毒包的類型、成本構(gòu)成進行分析后，發(fā)現(xiàn)目前的成本分配方法可能導(dǎo)致成本扭曲的程度較嚴(yán)重，現(xiàn)核算的消毒包成本數(shù)據(jù)不適用于外購決策論證。原因：各類消毒包的差異較大、品種較多。不同消毒包的內(nèi)容構(gòu)成各異，僅直接材料成本已差異較大。例如：單個換藥包的直接材料購置成本為99.61元，單個介入穿刺包的直接材料購置成本為45.48元，單個剖腹布類包的直接材料購置成本為207.1元。而消毒包的種類多達幾十種；以消毒包作為成本對象，不可直接計入各種消毒包的間接成本占比達到約90%。單一使用數(shù)量為基礎(chǔ)進行成本分配所得出的數(shù)據(jù)，不能客觀真實反映實際資源耗用情況。

醫(yī)院成本核算部門經(jīng)討論后認(rèn)為采用作業(yè)成本法對消毒供應(yīng)室的各類消毒包成本進行核算，可以解決上述問題。

（三）采用作業(yè)成本法對消毒供應(yīng)室的消毒包成本核算的流程

1、分析消毒供應(yīng)室的業(yè)務(wù)流程，確認(rèn)主要作業(yè)及作業(yè)中心。

經(jīng)過向供應(yīng)室護士長詢問了解、到消毒供應(yīng)室實地查看，消毒供應(yīng)室的工作流程可以劃分為物流、消洗兩部分：物流主要是一次性無菌物品和消毒包的存放、收發(fā)工作；消洗業(yè)務(wù)主要是清洗各類器械、清洗后分類打包形成各類消毒包并進行滅菌。同時，供應(yīng)室的人員中構(gòu)成中有3名的管理人員，負(fù)責(zé)對消毒供應(yīng)業(yè)務(wù)進行管理。根據(jù)上述工作流程描述，對消毒供應(yīng)室建立五個作業(yè)中心，分別是：物流、清洗、打包、滅菌、業(yè)務(wù)管理。

2、分析消毒供應(yīng)室的資源動因，將各項資源成本分配計入各個作業(yè)中心。

消毒供應(yīng)室與作業(yè)相關(guān)的成本主要包括人力成本、設(shè)備折舊與維修費、房屋折舊、水電費及蒸汽動力費用、消耗性物料、后勤輔助費用。直接發(fā)放的一次性無菌物品購置成本以及可直接追溯到各類消毒包的器械與布類折舊費用、布類外送洗滌費用是直接成本，不屬于作業(yè)成本范疇。經(jīng)分析，五項作業(yè)對各類成本消耗的資源動因見表1。

消毒供應(yīng)室成本中電費與水費的分配較為特殊。電費包括照明用電與設(shè)備用電，在未有獨立電表反映這兩部分的用電費用情況下，可先根據(jù)各個作業(yè)所需使用設(shè)備的功率、設(shè)備運轉(zhuǎn)時間計算設(shè)備用電，與總電費差額部分再按房屋面積分配計入各個作業(yè)中心。同理，水費的消耗大量發(fā)生在清洗作業(yè)，也是先以清洗機的耗水量、清洗爐次計算清洗作業(yè)應(yīng)承擔(dān)的水費，再將與總水費差額按人數(shù)分配計入各個作業(yè)中心。

3、分析作業(yè)動因，將各項作業(yè)成本分配計入各類消毒包。

在得出各項作業(yè)消耗資源成本的數(shù)據(jù)后，下一步則是將作業(yè)成本向各類消毒包進行分配?？紤]到無論是自制消毒包還是外購，對物流、業(yè)務(wù)管理兩項作業(yè)的消耗并沒有發(fā)生變化，從決策的角度，只需要計算各類消毒包的直接材料成本與消耗清洗、打包、滅菌三項作業(yè)的成本，再與外購消毒包成本對比，則可對此項決策的成本影響進行分析。根據(jù)消耗作業(yè)、成本構(gòu)成的不同，對消毒包分為器械包、布類包兩大類進行成本核算。

（1）器械類消毒包

器械類消毒包的成本由直接成本與消耗作業(yè)成本構(gòu)成，直接成本包括一次性材料、器械折舊費，消耗作業(yè)包括清洗、打包、滅菌三項作業(yè)。分析制作器械類消毒包的作業(yè)動因見表2。

因缺乏作業(yè)動因的原始記錄數(shù)據(jù)，G醫(yī)院的核算人員與護理部、消毒供應(yīng)室相關(guān)人員討論，采取如下方式計算器械類消毒包的作業(yè)成本：清洗作業(yè)，先根據(jù)清洗設(shè)備全年開爐次數(shù)計算每爐次的作業(yè)成本，再現(xiàn)場擺放測量每一爐次可清洗某一類器械的數(shù)量，得出單個器械消耗清洗作業(yè)的成本；打包作業(yè)，經(jīng)觀測布類消毒包與器械類消毒包時間差異明顯，而不同類型器械消毒包的打包時間差異不大，故將打包作業(yè)成本按器械、布類兩大類消毒包的時間比例關(guān)系與數(shù)量分別計算單個消毒包消耗打包作業(yè)的成本；滅菌作業(yè)，因為實際操作是各種消毒包混合在一起滅菌，因此參照清洗作業(yè)的成本分配方式，先根據(jù)滅菌設(shè)備全年開爐次數(shù)計算每爐次的作業(yè)成本，再擺放測量每一爐次可滅菌某一類消毒包的數(shù)量，得出單個消毒包消耗滅菌作業(yè)的成本。最后匯總形成單個器械消毒包的成本，舉例見表3。

（2）布類消毒包

布類消毒包的成本也是由直接成本與消耗作業(yè)成本構(gòu)成，與器械類消毒包對比主要差異在于布類消毒包清洗采用外送的方式，清洗成本屬于布類消毒包的直接成本而不是作業(yè)成本。分析制作布類消毒包的作業(yè)動因如表4。

因缺乏直接的原始記錄數(shù)據(jù)，布類消毒包計算消耗打包作業(yè)、滅菌作業(yè)成本與器械類消毒包的計算方式相同。最后匯總形成單個布類消毒包的成本，舉例如表5。

（四）作業(yè)成本法核算數(shù)據(jù)在決策中的運用及延伸應(yīng)用

在采用作業(yè)成本法計算得出各類消毒包的自制成本后，將其與外購成本比較，可得出具體的成本影響。結(jié)合G醫(yī)院的案例，核算人員分析發(fā)現(xiàn)外購成本普遍高于消毒包自制成本，主要原因還是在于外購消毒包所使用的材料是一次性的無菌材料，成本較高。從決策角度，將外購帶來的增量成本與將消毒供應(yīng)室部分改建為手術(shù)室的增量收益進行對比，當(dāng)增量收益大于增量成本時，外購決策可接受。

從內(nèi)部管理角度，可將作業(yè)成本核算進一步延伸到物流、業(yè)務(wù)管理兩項作業(yè)中，最終計算出供應(yīng)室提供單個消毒包的總成本。該成本數(shù)據(jù)可作為制定內(nèi)部服務(wù)價格的依據(jù)。根據(jù)內(nèi)部服務(wù)價格核算業(yè)務(wù)類科室接受供應(yīng)室服務(wù)應(yīng)承擔(dān)的成本，同時也作為供應(yīng)室成本管理業(yè)績評價的基準(zhǔn)，可以有效區(qū)分不同類型責(zé)任中心的成本責(zé)任、更好的對管理者進行業(yè)績評價與激勵。

三、結(jié)束語

通過G醫(yī)院采用作業(yè)成本核算消毒包成本以決策是否外購產(chǎn)品的案例，可以看到：在產(chǎn)品差異性較大且間接成本比重較高的情況下，采用作業(yè)成本法比起傳統(tǒng)以數(shù)量為基礎(chǔ)進行成本分配的方法，核算結(jié)果更為客觀、合理、精確，從而有助于提高決策的科學(xué)性。同時，從實踐角度，實施作業(yè)成本法對核算人員的專業(yè)素質(zhì)、核算管理基礎(chǔ)提出了更高的要求：一方面，核算人員需要深入與業(yè)務(wù)人員溝通，了解業(yè)務(wù)流程，結(jié)合管理會計知識分析作業(yè)成本法的適用性，在此基礎(chǔ)上設(shè)計相應(yīng)的作業(yè)中心、分析找出相關(guān)性較強的資源動因、作業(yè)動因；另一方面，在分析得出相關(guān)的資源動因、作業(yè)動因前提下，還需要獲取得到這些數(shù)據(jù)才能進行核算，要考慮實施作業(yè)成本法的成本效益，應(yīng)借助信息化建設(shè)逐步建立與業(yè)務(wù)流程相關(guān)的數(shù)據(jù)體系。

參考文獻

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