王娟

【摘 要】 會(huì)計(jì)作為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策與微觀主體行為的中介，其制度安排應(yīng)考慮以營(yíng)造有利于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的制度環(huán)境為導(dǎo)向，以將企業(yè)行為引向特定國(guó)家戰(zhàn)略政策的實(shí)施。會(huì)計(jì)制度可以通過(guò)影響會(huì)計(jì)信息的生成影響物質(zhì)資本、人力資本以及創(chuàng)新投資，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，也可以通過(guò)契合創(chuàng)新激勵(lì)政策為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供良好的制度平臺(tái)和微觀環(huán)境，而作用的機(jī)理主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)及基于會(huì)計(jì)契約的影響。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)制度； 會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)； 會(huì)計(jì)契約； 技術(shù)創(chuàng)新

【中圖分類號(hào)】 F231.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）13-0019-03

面臨國(guó)際國(guó)內(nèi)雙重競(jìng)爭(zhēng)壓力，中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的唯一可行路徑是提升企業(yè)的創(chuàng)新能力和價(jià)值創(chuàng)造能力，確立創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和發(fā)展模式[1]。藉此，自2005年末至今，科技部、財(cái)政部、國(guó)資委、全國(guó)總工會(huì)等部門先后頒布了一系列旨在鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的政策。2012年9月，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于深化科技體制改革加快國(guó)家創(chuàng)新體系建設(shè)的意見(jiàn)》再次強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新主體地位以及支撐科技對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的作用。會(huì)計(jì)作為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策與微觀主體行為的中介，應(yīng)通過(guò)制度安排營(yíng)造有利于企業(yè)自主創(chuàng)新的制度環(huán)境，體現(xiàn)政府對(duì)提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力的扶持，將企業(yè)和個(gè)人的行為引向特定國(guó)民經(jīng)濟(jì)政策的執(zhí)行。那么，如何通過(guò)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)發(fā)揮其對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的支持作用？要回答這一問(wèn)題，首要的是要弄清楚會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵(lì)機(jī)制。本文將就此問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、會(huì)計(jì)制度及其功能

制度是一個(gè)含義寬泛的概念。從原始部落的社會(huì)組織方式和風(fēng)俗習(xí)慣，到現(xiàn)代社會(huì)的法律與政府制定的管制規(guī)則，都可以稱之為“制度”。15世紀(jì)以來(lái)，西方學(xué)者往往把習(xí)俗、慣例、傳統(tǒng)、社會(huì)規(guī)范等都包含在其中，有時(shí)也指有一定規(guī)則在內(nèi)的機(jī)構(gòu)、組織或團(tuán)體，如Ronald Coase將企業(yè)稱為制度。從制度對(duì)人類社會(huì)的功能出發(fā)，North指出制度提供了人類活動(dòng)的游戲規(guī)則，即維持合作與競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)秩序。博弈論學(xué)家David Lewis（1969）和Andrew Schotter（1983）則將制度定義為“社會(huì)習(xí)慣”，意指社會(huì)公認(rèn)的行為規(guī)則。歷史地看，制度分為正式與非正式制度。正式制度是由一批通過(guò)政治過(guò)程獲得權(quán)威的代理人設(shè)計(jì)和確立的、自上而下強(qiáng)加并執(zhí)行的規(guī)范，主要包括法律、法規(guī)、政策、契約以及組織安排等，強(qiáng)制性是其重要特性。非正式制度如習(xí)慣、倫理、習(xí)俗、禮貌等，是人類從過(guò)去經(jīng)驗(yàn)中總結(jié)出來(lái)的有利于人類的各種解決辦法，自律性是其重要特性。

會(huì)計(jì)行為的特性要求其必須受制度的約束和規(guī)范。會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是調(diào)節(jié)人與人之間社會(huì)關(guān)系的準(zhǔn)則，是各相關(guān)利益集團(tuán)進(jìn)行充分博弈后所形成的一種社會(huì)契約。會(huì)計(jì)制度也包括正式的會(huì)計(jì)制度和非正式的會(huì)計(jì)制度，正式的會(huì)計(jì)制度即會(huì)計(jì)規(guī)則，包括會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)相關(guān)的條例、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、單位內(nèi)部規(guī)定等，它們的變動(dòng)和修改，需要得到其制定和管制機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)許，例如我國(guó)的會(huì)計(jì)法，必須通過(guò)全國(guó)人大常委會(huì)的表決。非正式的會(huì)計(jì)制度即會(huì)計(jì)慣例，包括會(huì)計(jì)職業(yè)道德、會(huì)計(jì)觀念、會(huì)計(jì)文化等，它們的形成與改變具有自發(fā)性。本文中的會(huì)計(jì)制度主要是指具有會(huì)計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)性特征的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等正式制度。

直觀地看，會(huì)計(jì)制度的功能表現(xiàn)為對(duì)單位會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，即會(huì)計(jì)監(jiān)管。事實(shí)上，會(huì)計(jì)制度除了對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范外，還具有經(jīng)濟(jì)管理功能，既有對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)的管理，也有對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的管理功能。具體來(lái)說(shuō)：

1.激勵(lì)功能。會(huì)計(jì)制度的激勵(lì)功能是通過(guò)確定和限制會(huì)計(jì)主體行為選擇的空間，從而使其行為具有穩(wěn)定的收益預(yù)期來(lái)實(shí)現(xiàn)的。其激勵(lì)功能的發(fā)揮，很大程度上取決于受會(huì)計(jì)制度約束的會(huì)計(jì)主體的努力與報(bào)酬的匹配程度。

2.約束功能。會(huì)計(jì)制度的重要功能還體現(xiàn)為約束功能，原因在于它可以通過(guò)給出一系列自利性行為的成本約束，使人們?cè)诎l(fā)生各種會(huì)計(jì)行為時(shí)，能夠在維持或增加個(gè)人利益的同時(shí)，不損害他人或社會(huì)的利益。

3.資源配置功能。會(huì)計(jì)制度的資源配置功能是依照“會(huì)計(jì)制度→會(huì)計(jì)信息→信息使用者決策→資源配置”的邏輯順序展開(kāi)的。也就是說(shuō)，不同的會(huì)計(jì)制度及其選擇下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息不同，從而引導(dǎo)出不同的經(jīng)濟(jì)決策行為，最終影響市場(chǎng)資源的流向和流量、資源在不同主體間的配置以及資源使用的分布狀況。僅此而言，通過(guò)不斷完善會(huì)計(jì)制度，可以有效提高會(huì)計(jì)制度的效率，進(jìn)而提高社會(huì)資源配置的有效性和合理性。

4.收入分配功能。會(huì)計(jì)制度的分配功能主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：其一，會(huì)計(jì)制度是收入分配的基本依據(jù)，原因在于依據(jù)會(huì)計(jì)制度所生成的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)層次的初次分配的主要依據(jù)，如高管的薪酬、所得稅的計(jì)算、員工的工資、股利的分配等均依賴于會(huì)計(jì)信息，特別是會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)；其二，會(huì)計(jì)制度的制定有助于收入分配的規(guī)范和公平，即只要制度的制定是明確和公允的，收入分配就是規(guī)范和合理的[2]。

以上功能構(gòu)成會(huì)計(jì)制度的整體功能，各功能間的關(guān)系為：（1）激勵(lì)功能是全部會(huì)計(jì)制度功能的基礎(chǔ)，如果缺少激勵(lì)功能，會(huì)計(jì)管理（交易）活動(dòng)就不會(huì)發(fā)生。（2）配置功能體現(xiàn)了會(huì)計(jì)活動(dòng)過(guò)程和政策方法選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，進(jìn)而對(duì)資源擁有者的決策行為產(chǎn)生影響。（3）會(huì)計(jì)制度的各功能之間既可能是互補(bǔ)關(guān)系，如約束功能與激勵(lì)功能，又可能是互為消長(zhǎng)的關(guān)系，如資源配置與約束功能和收入分配功能。

二、會(huì)計(jì)制度作用于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的機(jī)理分析

會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新制度環(huán)境的優(yōu)化可以通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)，即制定“基于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的會(huì)計(jì)配套制度”。這要求在會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)（或制定）時(shí)，一要體現(xiàn)激勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的政策導(dǎo)向，二要考慮會(huì)計(jì)制度與其他創(chuàng)新激勵(lì)政策的協(xié)同。企業(yè)創(chuàng)新決策受會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)和基于會(huì)計(jì)契約的影響，而會(huì)計(jì)制度在很大程度上決定著會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)和這些契約。會(huì)計(jì)制度既可以通過(guò)影響物質(zhì)資本、人力資本以及創(chuàng)新投資直接推動(dòng)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，也可以通過(guò)契合創(chuàng)新激勵(lì)政策為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供良好的制度平臺(tái)和微觀環(huán)境。會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵(lì)機(jī)制可以通過(guò)圖1來(lái)加以概述和說(shuō)明。

三、會(huì)計(jì)制度通過(guò)影響會(huì)計(jì)信息激勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新

會(huì)計(jì)制度影響企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的渠道和機(jī)制是復(fù)雜、多樣的。技術(shù)創(chuàng)新依靠創(chuàng)新投資來(lái)實(shí)現(xiàn)，創(chuàng)新投資取決于創(chuàng)新投資能力和投資動(dòng)力，而投資能力和投資動(dòng)力又很大程度上取決于豐富的資本積累和投資者對(duì)利益的追逐。會(huì)計(jì)制度不僅會(huì)影響資本積累，還會(huì)影響投資者的動(dòng)力。

（一）對(duì)物質(zhì)資本的影響

會(huì)計(jì)制度影響物質(zhì)資本的路徑之一：會(huì)計(jì)制度→會(huì)計(jì)利潤(rùn)→節(jié)稅效應(yīng)→凈現(xiàn)金流入→內(nèi)部資本積累→投資能力。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)制度可以通過(guò)節(jié)稅效應(yīng)產(chǎn)生直接的凈現(xiàn)金流入，從而影響企業(yè)的資本積累，當(dāng)然，資本積累反過(guò)來(lái)又影響投資能力。比如，通過(guò)允許固定資產(chǎn)加速折舊，就會(huì)使企業(yè)的應(yīng)稅利潤(rùn)減少，從而減少企業(yè)早期的應(yīng)繳所得稅，而早期節(jié)稅效應(yīng)有利于企業(yè)增加資本積累，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)投資的增加。

會(huì)計(jì)制度影響物質(zhì)資本的路徑之二：會(huì)計(jì)制度→會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)→股票價(jià)格→權(quán)益資本積累→投資能力。即不同的會(huì)計(jì)制度或選擇影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)，而財(cái)務(wù)報(bào)表所揭示的會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)會(huì)通過(guò)資本市場(chǎng)影響股票價(jià)格，進(jìn)而影響企業(yè)實(shí)際的權(quán)益資本。例如，有研究表明，在美國(guó)，石油、天然氣油井勘探成本方面的會(huì)計(jì)政策實(shí)現(xiàn)從“完全法”到“成功法”的強(qiáng)制性變更后，確實(shí)導(dǎo)致了石油和天然氣行業(yè)的企業(yè)股票價(jià)格的下跌。

會(huì)計(jì)制度影響物質(zhì)資本的路徑之三：會(huì)計(jì)制度→會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)→債務(wù)契約、薪酬契約等→資本積累、資本籌集→投資能力，即會(huì)計(jì)制度通過(guò)影響會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)，進(jìn)而通過(guò)相關(guān)契約（尤其是債務(wù)契約）影響資本的籌集。如股票期權(quán)的不同會(huì)計(jì)處理規(guī)定會(huì)對(duì)投資產(chǎn)生復(fù)雜的影響，從而影響資本積累。

（二）對(duì)人力（智力）資本的影響

人力（智力）資本是影響企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的最關(guān)鍵因素。因此，國(guó)家在制定鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的經(jīng)濟(jì)政策時(shí)，應(yīng)有利于促使企業(yè)人力資本的投資和積累。具體到會(huì)計(jì)制度，可以考慮對(duì)企業(yè)職工的在職培訓(xùn)、繼續(xù)教育以及為職工提供健康、醫(yī)療保險(xiǎn)等方面的支出實(shí)施特殊的會(huì)計(jì)政策，如允許這些支出資本化（當(dāng)然，這需要與稅收等優(yōu)惠政策措施結(jié)合），從而產(chǎn)生正的外部效應(yīng)，最終必然有利于企業(yè)的人力資本積累。

例如，反對(duì)股票期權(quán)費(fèi)用化的學(xué)者認(rèn)為，費(fèi)用化會(huì)導(dǎo)致那些大規(guī)模采用股票期權(quán)制度的公司（如高科技行業(yè)公司）的短期財(cái)務(wù)狀況惡化，從而對(duì)這些公司的股票價(jià)格產(chǎn)生重大不利影響，最終影響到這些公司的投融資行為；在極端的情況下，還將動(dòng)搖投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)的信心，從而導(dǎo)致企業(yè)因難以籌集到發(fā)展所需資金而瀕臨破產(chǎn)。

（三）對(duì)研發(fā)投資和創(chuàng)新活動(dòng)決策的影響

除了對(duì)資本（包括物質(zhì)資本和人力資本）的積累產(chǎn)生重要影響外，會(huì)計(jì)制度還在相當(dāng)大的程度上影響著企業(yè)的R&D投資水平。如黃麗娜等[3]利用廣義生產(chǎn)函數(shù)模型的實(shí)證分析表明，企業(yè)研發(fā)投入強(qiáng)度過(guò)低會(huì)導(dǎo)致R&D投資經(jīng)濟(jì)效果不顯著。會(huì)計(jì)制度主要通過(guò)影響會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)或基于會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)的各種契約影響R&D投資水平。例如，對(duì)于上市公司，當(dāng)R&D投資威脅到公司預(yù)期盈利水平或公司獲取正的利潤(rùn)時(shí)，企業(yè)管理層首先想到的就是減少R&D投資以維持企業(yè)的短期利潤(rùn)。再如，如果對(duì)經(jīng)營(yíng)者考核的指標(biāo)主要是利潤(rùn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)，那么企業(yè)管理層的一切行為會(huì)圍繞會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)做文章，凡是不利于企業(yè)賬面利潤(rùn)增加的行為必然被認(rèn)定為消極行為；再加上R&D投入效益的產(chǎn)生一般需要較長(zhǎng)的時(shí)滯且R&D收益具有較大的不確定性，而高管人員往往具有一定的任期，因此必然會(huì)導(dǎo)致管理層的短期行為，減少R&D投資。所有這些對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)能力的提高都是極為不利的。因此，在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，應(yīng)以激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新投入、推動(dòng)科技進(jìn)步為原則和導(dǎo)向。

四、會(huì)計(jì)制度通過(guò)與宏觀創(chuàng)新政策的協(xié)同對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵(lì)

會(huì)計(jì)制度通過(guò)與企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)政策的協(xié)同，提高創(chuàng)新激勵(lì)政策作用效應(yīng)，從而促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的外部性、不確定性以及信息高度不對(duì)稱等構(gòu)成公共政策在該領(lǐng)域?qū)嵤┑某浞掷碛?，以彌補(bǔ)市場(chǎng)的失靈。而政府之所以能夠在企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新領(lǐng)域中發(fā)揮作用，是由政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的特殊地位和其宏觀資源配置職能所決定的，具體體現(xiàn)為出臺(tái)的一系列的政策和措施，包括科技、產(chǎn)業(yè)、財(cái)政、稅收和金融政策等。其中科技政策和產(chǎn)業(yè)政策，通過(guò)支撐和引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展以及對(duì)特定產(chǎn)業(yè)的補(bǔ)貼和支持，直接作用于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)；財(cái)政、稅收和金融政策則偏重于通過(guò)營(yíng)造有利于創(chuàng)新的環(huán)境支持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新[4]。

但不論上述何種政策，都必須有相應(yīng)的資金支持，否則，政策就如一紙空文，很難運(yùn)行并產(chǎn)生理想的效果[5]。僅此而言，創(chuàng)新政策本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)政策，其最核心的部分是支持企業(yè)的創(chuàng)新行為和發(fā)展企業(yè)的創(chuàng)新能力。而會(huì)計(jì)制度則可以通過(guò)約束會(huì)計(jì)信息的生成和披露，引導(dǎo)社會(huì)資源配置，決定財(cái)富分配或再分配的格局等途徑促使創(chuàng)新政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

五、結(jié)論

綜上，會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新具有重要激勵(lì)作用。其作用途徑既可以通過(guò)影響會(huì)計(jì)信息的生成影響物質(zhì)資本、人力資本以及創(chuàng)新投資，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，也可以通過(guò)契合創(chuàng)新激勵(lì)政策為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供良好的制度平臺(tái)和微觀環(huán)境，而作用的機(jī)理主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)及基于會(huì)計(jì)契約的影響。

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