謝丹 重慶同輝會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

一、引言

財(cái)務(wù)舞弊是指公司或企業(yè)故意錯(cuò)報(bào)和遺漏重大事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露（AICPA，1977），這一行為會(huì)對(duì)利益相關(guān)者尤其是投資者造成重大經(jīng)濟(jì)損失，打擊投資者的信心，阻礙我國市場經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展。為減少財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界皆對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部和外部的協(xié)同作用較為認(rèn)可，其中內(nèi)部通過加強(qiáng)內(nèi)部治理，完善內(nèi)部控制等，外部主要通過證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。然而，內(nèi)部治理存在漏洞、證監(jiān)會(huì)對(duì)舞弊公司懲處不嚴(yán)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有效性不高等問題，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生頻率較高。本文通過對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的分析來探析舞弊特征，并尋找相關(guān)的舞弊審計(jì)方法。

二、企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊特征

在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，本文對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊特征分為四類，具體如下：

（一）通過更改利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注的信息進(jìn)行舞弊

企業(yè)為掩蓋本年虧損或給投資者傳遞企業(yè)具有較強(qiáng)的盈利能力等信息，會(huì)更改利潤表上的信息來增加營業(yè)利潤和凈利潤，如虛增收入，少記成本和資產(chǎn)減值損失等。資產(chǎn)負(fù)債表反映了企業(yè)在一定日期的財(cái)務(wù)狀況，若財(cái)務(wù)狀況不能達(dá)到預(yù)期，在利益驅(qū)使下，企業(yè)會(huì)虛增資產(chǎn)（如少計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、虛增應(yīng)收賬款），減少負(fù)債（如借款不計(jì)入負(fù)債，減少應(yīng)付賬款），使財(cái)務(wù)狀況呈現(xiàn)出較為良好的狀態(tài)。由于通過更改利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表的信息進(jìn)行舞弊較為簡易，容易被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，更多的企業(yè)通過不具實(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息來達(dá)到舞弊目的，如推遲披露，遺漏重大事項(xiàng)等，其中推遲披露是企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的慣常手段。

（二）財(cái)務(wù)舞弊具有并發(fā)性

并發(fā)性是指企業(yè)采用多種舞弊手段，財(cái)務(wù)報(bào)告具有多種舞弊類型。如企業(yè)不僅虛增利潤，同時(shí)虛增資產(chǎn)，虛假陳述等。企業(yè)采用多種舞弊手段來達(dá)到不同的目的，其中之一是為了通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。對(duì)于精心設(shè)計(jì)的舞弊注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往較難發(fā)現(xiàn)。因而，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)某一處具有舞弊行為，應(yīng)提高警惕，并具有企業(yè)提供的其他信息也很可能存在舞弊行為的意識(shí)。

（三）財(cái)務(wù)舞弊具有持續(xù)性

財(cái)務(wù)舞弊往往具有持續(xù)性，即企業(yè)連續(xù)幾年進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)是持續(xù)不斷的，其所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表亦具有連續(xù)性。為不使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常，在以前會(huì)計(jì)年度有過舞弊行為的企業(yè)仍會(huì)篡改數(shù)據(jù)以躲避證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意前一年度有舞弊行為的企業(yè)，以防止其舞弊行為的再次發(fā)生。

（四）制造業(yè)更易發(fā)生舞弊行為

根據(jù)GONE理論，當(dāng)企業(yè)有更大的空間可以實(shí)施舞弊時(shí)，舞弊發(fā)生的可能性更大。相對(duì)于其他行業(yè)，制造業(yè)具有更多的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，業(yè)務(wù)范圍廣，生產(chǎn)工藝更為復(fù)雜，具有更大的財(cái)務(wù)舞弊空間。在實(shí)際研究中，制造業(yè)更易發(fā)生舞弊行為亦已被證實(shí)（陳慧璇， 朱君，2013）。

三、舞弊審計(jì)的方法

對(duì)于精心設(shè)計(jì)的舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往很難發(fā)現(xiàn)，除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高專業(yè)勝任能力之外，運(yùn)用一些審計(jì)方法能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更易找到舞弊的突破口。

（一）分析復(fù)合法

分析復(fù)合法是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最常使用的一種方法，較為基礎(chǔ)和簡便。它主要通過分析一些重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)并進(jìn)行橫向和縱向比較，用來判斷數(shù)據(jù)是否存在異常。它主要包含兩種方法：比率分析法和簡易比較法。

1.比率分析法。比率分析法是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師測算出重要的財(cái)務(wù)比率，如毛利率、營業(yè)利潤率、資產(chǎn)負(fù)債率等，將這些指標(biāo)同企業(yè)往年以及同行業(yè)的企業(yè)相比較，若發(fā)現(xiàn)指標(biāo)異常，則進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序來判斷是否存在舞弊行為。

2.簡易比較法。簡易比較法主要比較利潤表和現(xiàn)金流量表的數(shù)據(jù)，若它們相差過大，則極有可能存在虛構(gòu)行為。利潤表和現(xiàn)金流量表都體現(xiàn)出企業(yè)一定的資源總量，雖然編制方法不同，但本質(zhì)上兩者會(huì)存在一種穩(wěn)定的比例關(guān)系。因而，若它們顯著異常，則財(cái)務(wù)舞弊極有可能發(fā)生。

（二）交易實(shí)質(zhì)分析法

交易實(shí)質(zhì)分析法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)注重企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，遵守實(shí)質(zhì)重于形式原則。某些企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)其形式上符合企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，但實(shí)質(zhì)上很可能存在舞弊行為，如利用關(guān)聯(lián)方交易，進(jìn)行資產(chǎn)重組操作，或購買負(fù)債的金融工具產(chǎn)生投資收益等，對(duì)于一些較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)觀察到其本質(zhì)。

（三）期后事項(xiàng)分析法

期后事項(xiàng)分析法主要指分析企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)布年報(bào)之前發(fā)生或調(diào)整的一些重大或非常規(guī)的交易事項(xiàng)。若發(fā)生的重大期后事項(xiàng)嚴(yán)重了影響上一年的收入或資產(chǎn)，使其本質(zhì)發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，如利潤由虧損變?yōu)橛?，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意該事項(xiàng)是否存在舞弊。某些事項(xiàng)可能是為了掩蓋上一年的舞弊行為而繼續(xù)實(shí)施的舞弊措施，對(duì)于非常規(guī)的交易事項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)。

（四）資產(chǎn)質(zhì)量分析法

資產(chǎn)質(zhì)量分析法主要通過分析企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量來判斷企業(yè)是否存在虛擬資產(chǎn)的舞弊行為。沒有足額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值損失都會(huì)使不良資產(chǎn)增加。企業(yè)的不良資產(chǎn)率越高，越說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)問題，若企業(yè)當(dāng)期的利潤反而上升，說明企業(yè)對(duì)當(dāng)期利潤的舞弊可能性很高。

[1]陳慧璇,朱君.我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊特征分析[J]. 稅務(wù)與經(jīng)濟(jì), 2013(2):52-57.

[2]劉桂良,葉寶松,周蘭.舞弊治理:基于上市公司財(cái)務(wù)舞弊特征的分析[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐, 2009, 30(3):52-56.

[3]段莉芳.上市公司財(cái)務(wù)舞弊特征分析[J].財(cái)會(huì)通訊,2015(34):31-33.