劉金星 顧家伊

東北師范大學(xué)商學(xué)院

上市公司作為市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，其健康穩(wěn)定發(fā)展對整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著舉足輕重的作用。但是由于上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)以及外部環(huán)境仍不成熟，在短期經(jīng)濟(jì)利益的誘導(dǎo)下，許多上市公司出現(xiàn)會計造假現(xiàn)象。會計造假不僅給投資者造成巨大投資損失，而且不利于證券市場的有序發(fā)展和社會資源的有效配置，因此需要對會計造假進(jìn)行有效的防范和治理。

一、我國上市公司會計造假特點

（一）隱蔽性

上市公司的財務(wù)造假行為是一個比較復(fù)雜繁瑣的過程，在公司的財務(wù)報表公示之前，如果公司高層精心安排造假活動，利用各種難以發(fā)現(xiàn)的方法，編造虛假的會計數(shù)據(jù)信息，尋找漏洞，編造虛假會計事項，然后再在相關(guān)部門的有效配合之下，編制出一些虛假的經(jīng)濟(jì)活動，在這種情況下，公司就可以從虛假活動中獲得一定的利益。由于造假手段的日益成熟，再加之公司高層參與制造虛假會計信息，這就很難被會計事務(wù)所發(fā)現(xiàn)。因此，會計造假具有一定的隱蔽性。

（二）動態(tài)性

隨著經(jīng)濟(jì)政策的不斷調(diào)整和經(jīng)濟(jì)形態(tài)的變化，會計造假的表現(xiàn)形式呈現(xiàn)出越來越多元化的發(fā)展趨勢，其主要變化表現(xiàn)如下：一是手段多樣化，企業(yè)可以利用會計準(zhǔn)則和相關(guān)法律的漏洞，趁機(jī)獲得不法利潤；二是涉及金額越來越大；三是大量的公司現(xiàn)金被掏空，一些企業(yè)高管利用職務(wù)的優(yōu)勢，非法挪用公司資金，極容易造成資金鏈的斷裂，大大降低了公司的抗沖擊能力。

（三）以管理層為主體的集體造假

由于公司內(nèi)部一般都具有相關(guān)控制和管理制度來進(jìn)行預(yù)警，如果公司的高層沒有給下屬的員工授權(quán)，會計造假行為往往無法順利實施，因為其造假行為隨時有可能在任一環(huán)節(jié)被發(fā)現(xiàn)。但是，如果是管理層與下屬員工串通起來，有計劃的實施造假，并且事后竭力隱瞞，這種造假行為就很難被發(fā)現(xiàn)。由此看來，管理層在會計造假行為中扮演著主要角色，以管理層為主體的集體造假變成為上市公司實施會計造假的特點之一。

二、會計造假動因分析

（一）利益驅(qū)動

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，選擇舞弊的基本前提是成本小于收益。由于我國相關(guān)法律制度上不完善，處罰力度不夠大，導(dǎo)致上市公司造假成本較低，同時，由于不完善的管理體制和市場機(jī)制，其還能為公司帶來高額利潤，使得造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于收益，如果不考慮造假風(fēng)險，任何一個理性的經(jīng)濟(jì)人會選擇會計造假。可以說，利益驅(qū)動是會計造假行為產(chǎn)生的主要原因。

（二）上市公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷

上市公司的治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會和公司管理高層組成，一個科學(xué)高效的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該是三者之間的平衡。然而，中國上市公司治理結(jié)構(gòu)存在諸多矛盾，如國有股和國有法人持股過于集中，而大多數(shù)的國有股和國有法人股都不能流通，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，沒有足夠的熱情激勵與約束管理高層，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，股東大會流于形式。會計造假的原因則很大程度上歸咎于其治理結(jié)構(gòu)的不合理性。

（三）注冊會計師審計質(zhì)量不高

注冊會計師在接受公司委托、執(zhí)行審計程序和出具審計意見的過程中，是獨立于審計主體和審計人員的。然而，盡管我國規(guī)定由股東大會聘請注冊會計師,以防止管理高層與注冊會計師相互勾結(jié)，但由于上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，大多數(shù)上市公司實質(zhì)上還是由經(jīng)理聘請注冊會計師，這就在一定程度上削弱了注冊會計師在審計過程中的獨立性；另一方面，注冊會計師屬于買方市場，上市公司完全可以根據(jù)自己的偏好選擇注冊會計師。在這種制度安排下，處于客戶的壓力，很多注冊會計師很難恪盡職守，真正保證被審查信息的客觀公正，相反，出于自身利益的考慮，他們很容易接受審計主體的控制，從而違背職業(yè)道德，出具不真實的審計報告。

（四）會計監(jiān)管存在問題

在證券市場上，證監(jiān)會經(jīng)常在權(quán)限范圍內(nèi)執(zhí)法不嚴(yán)。當(dāng)公司會計行為違背相關(guān)法律規(guī)定時，往往只是一味追求自身利益，而放松了對違規(guī)行為的監(jiān)督。而且，目前我國的證監(jiān)會、銀監(jiān)會、財政部等各部委在管理上各自為政，在功能上相互交叉，部分監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)并未達(dá)到統(tǒng)一，從而各監(jiān)管部門不能密切配合，無法從整體上發(fā)揮監(jiān)督作用。

三、上市公司會計造假的危害

（一）企業(yè)經(jīng)營管理力度的弱化

從公司內(nèi)部考慮，虛假的會計信息為企業(yè)管理者提供了錯誤的信息，造成極投資決策出現(xiàn)失誤，雖然企業(yè)通過會計造假可以獲得短期利益，但這一行為卻不利于公司長久穩(wěn)定的發(fā)展；另一方面，企業(yè)通過會計造假和實現(xiàn)管理要求，形成虛假繁榮，但卻并沒有為公司帶來實際的現(xiàn)金流，而且很容易形成惡性循環(huán)，從而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營乏力，無益于公司長久穩(wěn)定的發(fā)展。總而言之，會計造假行為只是滿足了企業(yè)短期獲利的需求，卻無益于企業(yè)長期穩(wěn)定的發(fā)展。

（二）給投資者造成損失

一些上市公司的經(jīng)理通常吹噓公司的好處，以實現(xiàn)高工資或晉升機(jī)會，如編制虛假收益，虛假的銷售合同，資本支出和不符合實際的投資，不符合法律確認(rèn)等。結(jié)果，上市公司的確實利潤有所膨脹，但實際損失已經(jīng)發(fā)生，由于信息的不對稱性，上市公司的這種行為造成廣大投資者巨大的投資損失。

（三）導(dǎo)致國家稅收收入減少

有些上市公司的經(jīng)營管理者為了延期或減少繳納的稅金，隱藏企業(yè)的實際效益，往往采用虛加成本、隱瞞利潤的策略。這種策略包括遞延確認(rèn)收入、資本支出、折舊和攤銷、預(yù)付費用、使用法律手段確認(rèn)資本價值等，最終導(dǎo)致公司成本增加，利潤減少，給國家稅收造成巨大損失。

四、會計造假防范策略

（一）提升造假成本，降低造假收益

上市公司進(jìn)行會計造假的直接原因就是利益機(jī)制的驅(qū)動,這與我國目前會計造假成本和收益的不對稱有很大關(guān)系,會計造假的高收益、低成本讓許多上市公司鋌而走險。因此,要控制目前會計造假現(xiàn)象,從上市公司來講，應(yīng)提高其會計造假的成本,降低其收益。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司治理結(jié)構(gòu)，使內(nèi)、外部董事與獨立董事規(guī)模適度，結(jié)構(gòu)合理，規(guī)范選拔任用獨立董事的機(jī)制。設(shè)置獨立董事，其應(yīng)代表中小投資者參與公司決策的利益，履行職責(zé)，制止違法違規(guī)行為。從崗位設(shè)置、組織結(jié)構(gòu)、人力資源、信息溝通、風(fēng)險評估等方面規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，使內(nèi)部控制體系更加健全。

（三）提高注冊會計師審計獨立性

一方面，加快會計師事務(wù)所向合伙制方式轉(zhuǎn)變的腳步。當(dāng)今世界，會計師事務(wù)所有三種主要組織形式：個人、合伙和有限責(zé)任公司。合伙制，尤其是無限責(zé)任合伙制，是防止我國中介機(jī)構(gòu)違規(guī)的首選方式。另一方面，進(jìn)一步限定注冊會計師的業(yè)務(wù)服務(wù)范圍，防止不同服務(wù)項目之間的利益沖突，因為其會對審計的獨立性造成巨大損害。我國相關(guān)法規(guī)雖然已規(guī)定不允許注冊會計師為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)，但尚未對其他服務(wù)內(nèi)容加以限制。如果注冊會計師對同一家公司既要進(jìn)行外部審計工作，又要提供其他內(nèi)部咨詢服務(wù)，那么這將大大削弱注冊會計師的獨立性。

（四）創(chuàng)新監(jiān)管理念，提高監(jiān)管效率

證券監(jiān)管部門要進(jìn)一步優(yōu)化自身職責(zé)和權(quán)力，建立有效的政府監(jiān)管、行業(yè)自律和社會監(jiān)管的監(jiān)管框架。一方面，證監(jiān)會充分發(fā)揮自己的專業(yè)和權(quán)利，加強對系統(tǒng)的研究，發(fā)展和完善有關(guān)法律法規(guī)，以提高市場監(jiān)管效率；另一方面，擴(kuò)大主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)，如證券交易所，可以大大提高檢測市場違規(guī)行為的能力，而且可以大大提高解決問題的效率。

[1]崔丹丹.上市公司財務(wù)舞弊與治理對策研究—基于我國上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)的實證分析[D].天津：天津財經(jīng)大學(xué)，2014：13-15.

[2]彭海紅，吳慧萍.有關(guān)我國上市公司會計信息造假問題的淺議[J]. 財經(jīng)界，2013（5）:177-178.