周鳳珍++彭青

摘要：經(jīng)濟新常態(tài)背景下，與企業(yè)用工成本密切相關(guān)的社會保險制度也應(yīng)進行適應(yīng)性調(diào)整。目前社會保險最突出的問題主要集中在養(yǎng)老保險項目上，養(yǎng)老保險的主要問題體現(xiàn)為費率過高、征繳松懈，收支缺口不斷拉大，以致財政負(fù)擔(dān)和財政風(fēng)險增加等。要從根本上有效解決這些問題主要依賴于養(yǎng)老保險籌資模式的改革。研究認(rèn)為，現(xiàn)階段社會保險改革的關(guān)鍵是對養(yǎng)老保險項目進行費稅改革，其余幾項社會保險維持現(xiàn)行制度和征管模式即可，同時對養(yǎng)老保險稅改方案作了嚴(yán)密的論證和設(shè)計。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟新常態(tài)；社會保險；養(yǎng)老保險；費稅改革；財政負(fù)擔(dān)；社會保險稅；養(yǎng)老金缺口

中圖分類號：F062.6 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1007-2101（2017）04-0060-06

一、文獻綜述與問題的提出

中國企業(yè)社會保險繳費負(fù)擔(dān)較重，這已是社會的基本共識，因此社會保險制度改革問題一直是學(xué)界和社會各界關(guān)注的焦點之一。從中國各地區(qū)的實際情況來看，企業(yè)的社會保險繳費率一般在30%以上，在有些地區(qū)甚至超過了40%[1]。在經(jīng)濟運行新常態(tài)下，深入探討社會保險制度改革，既要保證社會保險資金的收支平衡，又要把保險費率降下來以提升中國企業(yè)競爭力和推動經(jīng)濟增長。封進（2013）測算了社會保險的制度繳費率對企業(yè)參保程度的影響，結(jié)果顯示制度繳費率引起實際繳費率從上升到下降變化趨勢的拐點為23%[2]。顯然，現(xiàn)行社會保險的制度繳費率水平遠遠高于這個拐點，從而解釋了為什么企業(yè)普遍存在逃費行為。楊懷印、趙清瑩（2015）認(rèn)為，由于受經(jīng)濟下行的影響，企業(yè)社會保險繳費能力減弱，相當(dāng)一部分企業(yè)經(jīng)營慘淡，參保繳費能力難以持續(xù)，斷保、脫保等現(xiàn)象呈現(xiàn)逐年遞增的趨勢，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟形勢的需要調(diào)整社會保障制度，并強調(diào)在養(yǎng)老和醫(yī)療保險的管理中加強互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)運用[3]。鄭秉文（2016）認(rèn)為降費對社會保險結(jié)構(gòu)性改革具有重大意義，供給側(cè)改革應(yīng)加快五項社會保險改革步伐，但每項社會保險存在的問題各不相同，因此應(yīng)針對不同險種各自存在的問題制訂不同的改革方案[4]。其實，社會保險中的五個項目各自獨立，管理模式也存在一定的差別，對企業(yè)發(fā)展、就業(yè)、財政等領(lǐng)域的影響程度也極為懸殊。除了養(yǎng)老保險以外的其他項目，費率相對較低，一般以當(dāng)年平衡為原則，財務(wù)平衡周期短，也不存在收支缺口，對企業(yè)影響小；而養(yǎng)老保險項目，不僅費率高，平衡周期長，而且管理難度大，因為它關(guān)乎參保者一生繳費與養(yǎng)老待遇的平衡，甚至代際之間的平衡，幾十年的時間跨度對經(jīng)濟社會影響重大。筆者正是基于這一點，認(rèn)為對社會保險制度改革不能以總體論，應(yīng)該作深入細(xì)致地剖析，找出解決問題的重點和難點進行精準(zhǔn)施策，才有助于取得良好的改革效果。對于費率較低且自身收支平衡狀況良好的項目，沒必要改革，維持現(xiàn)狀即可。而養(yǎng)老保險項目，不僅與經(jīng)濟社會關(guān)系最錯綜復(fù)雜，而且一直運行于“高費率——企業(yè)逃費——支付缺口拉大——增加財政補貼”的不良循環(huán)狀態(tài)中，需要從根本上找到破除該循環(huán)的有效辦法，而且該項目的費率要占到社會保險總費率的70%，所以必須要將其列為社保改革的重點對象。①在中國財政學(xué)會2017年年會上，全國社?；鹄硎聲硎麻L樓繼偉表示，從全球來看中國社保繳費率很高，但仍然不能實現(xiàn)財務(wù)收支平衡。平均養(yǎng)老保險繳費基數(shù)不到實際工資的70%。也就是說，企業(yè)的養(yǎng)老保險名義負(fù)擔(dān)率為20%，但實際平均負(fù)擔(dān)只有14%。可見，養(yǎng)老保險項目存在問題的嚴(yán)重性和改革的必要性。關(guān)于養(yǎng)老保險改革，劉長庚、張松彪（2014）認(rèn)為應(yīng)該降低企業(yè)的基本養(yǎng)老保險制度繳費率，但降低的部分應(yīng)由財政承擔(dān)相應(yīng)的繳費責(zé)任[5]。彭宅文（2010）認(rèn)為在財政分權(quán)的背景下，地方政府為了促進本地區(qū)經(jīng)濟增長和個人政績，導(dǎo)致政策執(zhí)行過程中地方社會保險費征繳機關(guān)的征繳懈怠，而且養(yǎng)老保險體系中的政府間縱向和橫向轉(zhuǎn)移支付也弱化了地方政府的征繳積極性，提出應(yīng)通過制度設(shè)計解決逃費問題[6]。其實，對養(yǎng)老保險項目的改革，不只是降低費率，也不僅僅是激勵地方政府的征繳積極性，在經(jīng)濟新常態(tài)趨勢下，更應(yīng)該著眼于建立一個促進經(jīng)濟社會發(fā)展的長效機制，除了降低企業(yè)繳費負(fù)擔(dān)，還應(yīng)該營造更加公平的市場競爭環(huán)境，甚至為中央地方之間劃分事權(quán)與支出責(zé)任的財政體制改革奠定一定的制度基礎(chǔ)。本研究正是從這個改革目標(biāo)出發(fā)，分析了社會保險改革的關(guān)鍵在于養(yǎng)老保險的籌資問題，并設(shè)計了該項目的費稅改革方案。從國際經(jīng)驗來看，繳稅制已是國際社會公認(rèn)的一種社會保險有效籌資模式，目前絕大多數(shù)國家的社?；I資都傾向于該模式。

二、社會保險各項目基本情況比較

在城鎮(zhèn)職工五項社會保險中，養(yǎng)老保險一支獨大，從任何一個指標(biāo)來看，城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險都居于最顯要的地位。與之相比，除醫(yī)療保險外的其余幾項幾乎微不足道。以2015年社會保險報告數(shù)據(jù)為例（見表1），養(yǎng)老保險項目的參保人數(shù)最多，而且其費率及征繳收入都占到社會保險總費率及總收入的70%左右。

在直觀的數(shù)字之外，養(yǎng)老保險還要面對諸多難題，比如地區(qū)差異大、時間跨度長、平衡難度高、財政負(fù)擔(dān)重，等等。就管理來說，首先是收支平衡的管理時間跨度長，從參保繳費到退休金發(fā)放，要跨越職工30年左右的職業(yè)生涯以及退休后幾十年的生命余歲，時間跨度長必然要面對更多的收支平衡擾動因素，管理難度無疑會大大增加。其次是地區(qū)情況差異大，單從撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)來看，各地?fù)狃B(yǎng)比就存在較大差異，比如2015年廣東省撫養(yǎng)比為9.74，而黑龍江省撫養(yǎng)比僅為1.33，因此各地基金收支的余缺不均問題比較嚴(yán)重。再次是對財政負(fù)擔(dān)產(chǎn)生的影響不同，為了社會保險制度的正常運轉(zhuǎn)，每年各級財政都給予補貼，其中98%以上的財政補助資金都用在了養(yǎng)老保險項目上，其他四項保險自身基本能夠收支平衡，甚至有的項目還有一定的結(jié)余。2015年財政補貼養(yǎng)老保險一項的資金達3 970億元人民幣，其余四項保險的財政補助總共還不到78億元人民幣。歷年數(shù)據(jù)顯示，每年財政補貼養(yǎng)老保險項目的資金基本占到該項總收入的15%左右，可見財政補助已是其正常運行不可或缺的資金來源之一。另外，雖然還存在城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險項目，與城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險相比，其基金體量極小，比如2015年的基金收入為2 855億元人民幣，僅為城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險的1/10左右，而且運行體系也不同。所以，中國社會保險改革的主要目標(biāo)，就在于解決城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險項目所存在的問題。

三、養(yǎng)老保險項目的現(xiàn)實困境與問題

（一）棄繳、斷繳問題日益嚴(yán)重

根據(jù)2016年9月人力資源和社會保障部發(fā)布的《我國社會保險發(fā)展年度報告2015》顯示：2015年斷繳、棄繳的人數(shù)高達3 887萬，從2006—2015年，職工養(yǎng)老保險繳費人數(shù)占實際應(yīng)繳費人數(shù)的比例下降了近十個百分點②，而且中途放棄養(yǎng)老保險繳費的比例還在呈現(xiàn)不斷上升的態(tài)勢。相當(dāng)一部分參保人員在繳滿15年的最低年限以后選擇停止繳費。參保人口的棄繳、斷繳，加之人口結(jié)構(gòu)中適齡勞動力不斷減少，必然使城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險實際繳費人數(shù)占參保人數(shù)比例的下滑態(tài)勢加劇。雖然短期來看還不會對養(yǎng)老保險制度的正常運轉(zhuǎn)帶來較大影響，加上財政補助能夠保證養(yǎng)老金的按時足額發(fā)放，但長期來看這將會為未來養(yǎng)老保險以及財政安全埋下嚴(yán)重隱患。2015年，河北、內(nèi)蒙古、遼寧、吉林、黑龍江、陜西和青海等省份均已出現(xiàn)養(yǎng)老保險基金當(dāng)期收不抵支的情況，而未來籌資問題可能更加嚴(yán)峻。

（二）不規(guī)范繳費普遍存在

根據(jù)2016年8月我國第四屆企業(yè)社保高峰論壇發(fā)布的《2016我國企業(yè)社保白皮書》（下文簡稱“白皮書”）顯示，2016年完全按照政策規(guī)定的繳費基數(shù)履行社會保險繳費義務(wù)的企業(yè)單位僅占25%，而且2016年與2015年相比，規(guī)范繳費的企業(yè)比例下降了13個百分點，呈大幅下滑趨勢。白皮書還顯示，約20%的單位存在未及時參保甚至漏繳問題，尤其是對處于試用期的職工未按規(guī)定及時參保問題十分突出，甚至還存在一些單位一直都未參保繳費的情況。另外，企業(yè)按最低基數(shù)履行繳費義務(wù)的問題較為普遍，在未按職工實際工資繳納社保費的企業(yè)中，超過3成以上將其全數(shù)職工統(tǒng)一按最低基數(shù)繳費。從近年來的實際情況看，各地區(qū)一般每年都會出臺一個社會保險最低繳費基數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，一般而言最低繳費基數(shù)的發(fā)布，主要是為了簡便征繳靈活就業(yè)者等以個人身份參保人員的社會保險費，但由于相關(guān)部門無力具體甄別參保者身份是職工還是個人參保，最后很多地方只能默認(rèn)最低基數(shù)“一刀切”的簡單征繳方式。企業(yè)為了節(jié)省人工成本，當(dāng)然會選擇以最低標(biāo)準(zhǔn)為其員工繳費，甚至鼓勵員工以個人身份參保，因此導(dǎo)致繳費基數(shù)的“短斤少兩”現(xiàn)象非常普遍。早在2009年，南京市40%以上的社保參保人員按社保最低基數(shù)繳費[8]，由此可見一斑。

（三）難以覆蓋所有應(yīng)參保的勞動者

作為社會安全網(wǎng)，社會保險應(yīng)該盡可能覆蓋所有勞動者。根據(jù)趕集網(wǎng)所發(fā)布的《2014年O2O自由職業(yè)者分析報告》，自由職業(yè)群體雖然收入較高，但他們很少選擇主動參保，社保意識普遍淡薄，加上我國社保制度對自由職業(yè)者并無強制參保要求，所以他們繳費參保的比例并不高③。從收入水平來看，O2O自由職業(yè)者群體的收入已遠遠高于以職工身份參保的普通工薪階層的月平均工資。2014年，O2O自由職業(yè)者稅前月收入高于5 000元人民幣的要占到68%，其中有9%的人超過1萬元人民幣，而低于3 000元人民幣的僅占14%。自由職業(yè)者平均月收入達到8 312元人民幣④，比上海市的白領(lǐng)收入還要高（2014年上海市的白領(lǐng)收入平均月收入為7 214元人民幣）。從自由職業(yè)者群體的發(fā)展趨勢來看，隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)需求的不斷增加、社會分工的細(xì)化、以及互聯(lián)網(wǎng)信息時代的到來和就業(yè)觀念的轉(zhuǎn)變，這個群體會不斷壯大。目前自由職業(yè)者幾乎覆蓋了各個服務(wù)領(lǐng)域，比如：律師、汽車評估師、獨立經(jīng)紀(jì)人、自由撰稿人、專車司機、攝影師、家教老師、化妝師、洗衣工、保潔員、送餐員、維修工、代駕、月嫂保健、裝修工、洗車保養(yǎng)師、按摩師、美容師、足療師、美甲師、美容美發(fā)師等；⑤由《小康》雜志社聯(lián)合清華大學(xué)媒介調(diào)查實驗室以及有關(guān)專家和機構(gòu)所進行的2015年我國幸福小康指數(shù)調(diào)查也顯示，靈活就業(yè)中的自由職業(yè)者在所有職業(yè)中排在第一位，成為公眾眼中最具幸福感的職業(yè)；對18～25歲人群的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，其中82.6%的受訪者想成為O2O自由職業(yè)者?？梢灶A(yù)見，未來自由職業(yè)群體具有極大的擴張潛力。但這個群體的社會保險尤其是養(yǎng)老保險的參保問題堪憂，政府應(yīng)引起重視并從制度方面加以強化，尤其是養(yǎng)老保險項目，因為其他幾項保險可以在繳費后的較短時間，比如次月就可以享受該項保險的待遇，而養(yǎng)老保險需要累積繳費數(shù)年才具備按月領(lǐng)取養(yǎng)老金的資格，因此需要強化參保制度，促使勞動者早繳費并盡可能堅持繳費。

四、養(yǎng)老保險項目實行費改稅的優(yōu)效性分析

（一）有效提高征繳效率

以費籌資模式下，由于社保部門征收力量弱、征收手段軟等而導(dǎo)致拖欠、不繳或少繳等問題普遍發(fā)生而且很難克服?！百M改稅”以后，征收業(yè)務(wù)自然會由原來的社會保障部門全部移交給稅務(wù)部門，憑借稅務(wù)部門專業(yè)的征管隊伍、遍及全國的征收網(wǎng)絡(luò)及對納稅人的信息優(yōu)勢，完全有能力遏制各種逃費行為的大面積發(fā)生。而且社會保障稅與個人所得稅本來就存在著天然的聯(lián)系，稅務(wù)部門可以通過個人所得稅、企業(yè)所得稅等相關(guān)稅種的征管資源，掌握著充分的個人和企業(yè)的收入成本信息，加以豐富的征管經(jīng)驗，不僅能夠有效降低征收成本，而且能夠精準(zhǔn)征繳。不僅可以有效堵住企業(yè)利用個人與職工不同參保身份的費率差別逃繳費款的制度漏洞，也能夠有效解決中途棄繳和斷繳問題，以及通過稅的強制性把大量參保意識淡薄的自由職業(yè)者強制納入?yún)⒈７秶蚨鴶U大制度覆蓋面；同時由稅務(wù)部門原有征管力量替代社保部門的一套征管機構(gòu)及征管人員，取消重復(fù)設(shè)置也大大降低了征繳成本。而且稅改以后，征繳業(yè)務(wù)交給專業(yè)的稅務(wù)部門，社保部門主要做好養(yǎng)老金發(fā)放工作，從而優(yōu)化各部門的職能搭配，提高整體效率。

根據(jù)《中國社會保險發(fā)展年度報告2015》提供的數(shù)據(jù)，截至2015年底，城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險參保人的主要構(gòu)成是：70.1%為企業(yè)職工，6.3%為機關(guān)事業(yè)單位職工，23.6%為城鎮(zhèn)個體工商戶和靈活就業(yè)人員等以個人身份參保的人員?？梢?，以職工身份參保的占絕大多數(shù)，但以個人身份參保的人員雖然不到總參保人數(shù)的1/4，但對這個群體的征繳問題不可小覷。通過費稅改革至少可以有效阻止這個群體繳滿15年即不再續(xù)繳現(xiàn)象的普遍發(fā)生，這對于城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險制度的平穩(wěn)運行具有重大意義。

（二）有利于促進收入分配公平和中小企業(yè)發(fā)展

社會保障制度是實現(xiàn)社會公平的重要舉措，只有遵循收入高者多繳、收入低者少繳的“量能繳納”原則，才能通過參保人員之間的互濟而縮小社會收入分配差距。在目前以費籌資模式下，各地普遍采取劃底線的簡單征繳辦法，即每年以當(dāng)?shù)厣鐣骄べY作為最低繳費基數(shù)，所有參保單位、職工和靈活就業(yè)者都可以依據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)計算繳費數(shù)額，因此出現(xiàn)了前文所述的繳費“一刀切”現(xiàn)象，這極不利于較低收入者，也不利于中小企業(yè)發(fā)展。由于中小企業(yè)職工以及許多低收入者的實際工資收入一般普遍低于社會平均工資，因此這部分參保者所負(fù)擔(dān)的實際繳費率要高于名義繳費率；而那些實際工資水平較高的企業(yè)、職工及其他較高收入者，其實際繳費率則要低于名義繳費率，這不但損害了社會公平和企業(yè)公平競爭的環(huán)境，顯然也違背了通過社會保險實現(xiàn)社會成員互濟功能的初衷。另外，把社會平均工資作為最低繳費基數(shù)，必然導(dǎo)致繳費基數(shù)隨著社會平均工資連年上漲，而事實上很多企業(yè)和職工的工資可能幾年都不增長，這也造成有些參保單位和個人的實際負(fù)擔(dān)率高低不均。只有實行費改稅，稅務(wù)部門利用其專業(yè)優(yōu)勢實現(xiàn)精準(zhǔn)征繳，這一矛盾才能自然化解。

（三）有利于改善地區(qū)平衡

繳費制模式下地區(qū)之間難以余缺調(diào)劑。從歷年統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，各地區(qū)城鎮(zhèn)企業(yè)職工養(yǎng)老保險基金收支狀況差異很大，有些地區(qū)存在大量結(jié)余，但有些地區(qū)收不抵支，而且資金缺口很大。例如2015年，遼寧省養(yǎng)老保險基金收入1 499億元人民幣，支出1 604億元人民幣，收支缺口105億元人民幣；而廣東省收入2 418億元人民幣，支出1 398億元人民幣，資金結(jié)余1 030億元人民幣[7]，但由于制度阻隔難以調(diào)劑使用。這種余缺共存現(xiàn)象不僅在省際之間存在，在省以下的縣市之間同樣也存在類似情況。在“以費籌資”模式下，資金調(diào)劑非常困難，迫使財政不得不通過轉(zhuǎn)移支付對收支存在缺口的地區(qū)給予支持。一方面，結(jié)余較多的地區(qū)擔(dān)憂結(jié)余資金的保值和增值問題，采取措施降低本地區(qū)實際繳費率；另一方面，入不敷出的地區(qū)為了減少資金缺口，不得不提高本轄區(qū)繳費率，這樣地區(qū)間的費率差別也導(dǎo)致地區(qū)間的經(jīng)濟發(fā)展差距越來越大。實行費稅改革以后，財政部門可以按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)實行統(tǒng)一征收和統(tǒng)一管理，既利于地區(qū)間余缺互濟和地區(qū)間平衡發(fā)展，也利于減輕財政負(fù)擔(dān)。

五、養(yǎng)老保險費稅改革方案分析

城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險的稅改方案設(shè)計，原則上應(yīng)盡可能與現(xiàn)行城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險的繳費制度相銜接，但有些要素必須進行調(diào)整。

（一）稅率測算

現(xiàn)行養(yǎng)老保險制度規(guī)定的名義費率是28%，其中企業(yè)與個人分別承擔(dān)20%和8%，但在執(zhí)行過程中各地普遍存在繳費基數(shù)不實的情況，為了減輕繳費負(fù)擔(dān)，不少企業(yè)少報、瞞報職工人數(shù)和工資或按最低基數(shù)繳費，最終導(dǎo)致實際繳費與應(yīng)繳費額相距較遠。比如，據(jù)世界銀行調(diào)查[8]，1994年我國城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險的名義費率在23.5%以上，但實際繳費比率大約只相當(dāng)于工資總額的13%，即實際費率只有名義費率的一半左右。根據(jù)《中國社會保險發(fā)展報告2014》的數(shù)據(jù)可以計算出2014年實際繳費基數(shù)大致為單位就業(yè)人員平均工資的65%⑥，意味著單位的實際費率為13%（即20%×65%），個人的實際繳費率為5.2%（即8%×65%）。多年來，學(xué)者們的研究結(jié)果以及統(tǒng)計數(shù)據(jù)都表明，用人單位的實際繳費基數(shù)不足實際工資水平的70%⑦。封進（2013）以江蘇、浙江、福建和廣東四省份制造業(yè)企業(yè)為樣本，對企業(yè)繳納社會保險情況進行研究，發(fā)現(xiàn)四省參保企業(yè)的實際繳費率分別為14.99%、10.17%、8.7%、9.37%，企業(yè)實際繳費率平均為10.82%[2]?？梢?，企業(yè)的養(yǎng)老保險實際繳費率遠遠低于20%的名義費率，由于單位繳費與個人繳費具有聯(lián)動關(guān)系，所以個人的實際繳費率也遠遠低于8%的名義費率。楊燕綏（2011）依據(jù)2010—2050年人口預(yù)測數(shù)據(jù)的測算，現(xiàn)收現(xiàn)付平衡模式下，滿足社會養(yǎng)老保險金需求的最高稅率應(yīng)不超過10%，即便到2050年，社會養(yǎng)老總稅率也只需按照社會平均工資的14.93%征收即可滿足收支平衡[9]。另據(jù)《城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險關(guān)系轉(zhuǎn)移接續(xù)暫行辦法》規(guī)定，所有參加城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險人員，其基本養(yǎng)老保險關(guān)系隨就業(yè)跨省轉(zhuǎn)移時，單位繳費按12%轉(zhuǎn)移，依照前文的分析，如果將不實的繳費基數(shù)折算為實際費率，則實際轉(zhuǎn)移接續(xù)費率最高不超過實際工資水平的8.4%。以上分析表明，實際所需和所繳的費率都遠低于現(xiàn)行名義費率，費改稅不能沿用原來的名義費率。

綜合以上分析及參考國際經(jīng)驗，我國城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險實行費改稅以后，總稅率可以確定為18%，其中個人承擔(dān)8%的稅率，雇主承擔(dān)10%的稅率。靈活就業(yè)人員因沒有雇主或沒有穩(wěn)定的雇主，18%的稅率全部由參保者個人承擔(dān)。這樣，可以維持原來的實際征繳收入水平，也沒有增加企業(yè)的實際繳費負(fù)擔(dān)，有利于平穩(wěn)推進改革，同時與其他國家該項社會保障稅稅率基本相當(dāng)，有利于提高原來誠實繳費企業(yè)的國際競爭力。

（二）納稅人

按照我國社會保險法的規(guī)定，對城鎮(zhèn)職工實行強制參保，由單位和職工共同履行繳費義務(wù)，無雇工的個體工商戶、未在用人單位參加基本養(yǎng)老保險的非全日制從業(yè)人員以及其他靈活就業(yè)人員自愿參保，由參保個人承擔(dān)全部繳費。為了與繳費制制度平穩(wěn)銜接，城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險實行費稅改革以后，納稅人范圍應(yīng)依然以城鎮(zhèn)勞動者及其單位為主，包括城鎮(zhèn)所有企業(yè)、機關(guān)事業(yè)單位及其職工，以及沒有參加城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險的無雇工個體工商戶、非全日制從業(yè)人員和其他靈活就業(yè)人員等城鎮(zhèn)勞動者。

（三）課稅對象與計稅依據(jù)

社會保險稅一般是以勞動所得作為課稅對象。對于單位和職工，計稅依據(jù)分別是用人單位的職工工資總額和職工個人的工資額，其中“工資”的內(nèi)涵等同于個人所得稅的“工資、薪金所得”。對于無雇工的個體工商戶、非全日制從業(yè)人員以及其他靈活就業(yè)人員等，因納稅人的具體收入來源情況比較復(fù)雜，難以統(tǒng)一確定計稅依據(jù)，依據(jù)以“勞動所得”計稅的原則，大體可以按照以下三種方法確定其課稅依據(jù)。一是將其繳納個人所得稅時所核定的各項應(yīng)稅所得進行歸類，將其中與勞動所得有關(guān)的收入額合并作為計稅依據(jù)。比如，可以將其“勞務(wù)報酬所得”“稿酬所得”等各項與勞動有關(guān)的收入合并作為計征依據(jù)。二是參照國際通行做法，將個人所得稅的應(yīng)稅所得額直接作為社會保障稅的計稅依據(jù)[10]。一般個體工商戶和私營業(yè)主的勞動收入核定較為困難，可以按照征收個人所得稅時所核定的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”計征稅額。三是對于難以確定其各項收入額的納稅人，可以采用當(dāng)?shù)厣弦荒甓壬鐣骄べY作為計稅依據(jù)。

另外，對于高、低收入群體分別設(shè)置繳費基數(shù)上下限問題，現(xiàn)行城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險制度規(guī)定工資低于當(dāng)?shù)厣鐣骄べY60%的低收入群體按社會平均工資的60%計算應(yīng)繳費額，工資超過當(dāng)?shù)厣鐣骄べY300%的高收入群體，按社會平均工資300%計算應(yīng)繳費額，超出部分不用繳費。費改稅以后，計稅依據(jù)限額設(shè)置繼續(xù)沿用此標(biāo)準(zhǔn)，但對于工資低于當(dāng)?shù)厣鐣骄べY60%的低收入群體，應(yīng)考慮其稅后生活水平，如果稅后收入低于當(dāng)?shù)刈畹蜕顦?biāo)準(zhǔn)則應(yīng)免于征稅，對于工資超過當(dāng)?shù)厣鐣骄べY300%的高收入群體，可以依照社會平均工資的300%計征，超出當(dāng)?shù)仄骄べY3倍以上的部分免于征稅。

（四）征收管理

社會保險稅雖然是“稅”，但所征稅款要專款專用，不能與一般稅款混合使用，城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險稅所征稅款也只能用于發(fā)放養(yǎng)老金，不能挪作他用。由于社會保險稅是具有返還性質(zhì)的稅種，養(yǎng)老保險參保者所繳稅金與其退休后享受的養(yǎng)老待遇之間存在一定的關(guān)聯(lián)，所以稅改以后應(yīng)繼續(xù)沿用統(tǒng)賬結(jié)合的管理模式，尤其要做好將職工繳稅計入其個人賬戶的登記工作，當(dāng)然個人賬戶可以改為名義賬戶而非實賬賬戶，單位所繳稅款則統(tǒng)一計入統(tǒng)籌賬戶。以個人身份參保的人員所繳納的稅款，則按照職工與單位的繳稅比例同比分割分別計入兩個賬戶。這樣，可以保證后續(xù)工作的順利開展，比如待遇核算、退?；蜣D(zhuǎn)保等。如果參保人到了法定退休年齡，繳費或稅累計年限達不到十五年，則可以申請轉(zhuǎn)入城鄉(xiāng)居民社會養(yǎng)老保險而享受相應(yīng)的養(yǎng)老待遇，或者申請退保，退保申請成功后即退還其個人所繳全部稅款。這些都依賴完備的賬戶信息登記，這也是不同于其他稅種征管工作的一項內(nèi)容。

注釋：

①周瀟梟：《樓繼偉：推進養(yǎng)老保險體制改革，“費勁費大了”》，21世紀(jì)經(jīng)濟報道，http：//epaper.21jingji.com/html/2017-04/24/content_60610.htm，2017年4月24日。

②王曉慧：《誰在“拋棄”養(yǎng)老保險？人社部：職工養(yǎng)老保險繳費人數(shù)占比十年降了10個點》，華夏時報網(wǎng)，http：//www.chinatimes.cc/article/60566.html，2016年9月9日。

③《趕集網(wǎng)2014年O2O自由職業(yè)者分析報告》，和訊網(wǎng)，http：//tech.hexun.com/2015-01-07/172147207.html，2015年1月7日。

④《O2O自由職業(yè)者均月薪超八千》，新華網(wǎng)，http：//news.xinhuanet.com/tech/2015-01/12/c_127377549.htm，2015年1月12日。

⑤《最具幸福感職業(yè)調(diào)查：自由職業(yè)者居榜首》，搜狐財經(jīng)，http：//business.sohu.com/20160404/n443270673.shtml，2016年4月4日。

⑥李唐寧：《目前平均實繳基數(shù)不足工資七成》，經(jīng)濟參考，http：//www.jjckb.cn/2016-03/28/c_135227882.htm，2016年3月28日。

⑦徐婷婷（2015）數(shù)據(jù)為“50%～60%”，陳偉誠、郭席四（2005）數(shù)據(jù)為“60%～70%”，王延中（2001）“抽查發(fā)現(xiàn)1999年廣東省企業(yè)用于繳納養(yǎng)老保險費的基數(shù)，只占職工實際工資總額的70%左右”。

參考文獻：

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