姜宏青 宋曉晴

(中國海洋大學(xué) 管理學(xué)院會計學(xué)系，山東 青島 266100)

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雙軌制政府會計改革引發(fā)政府財務(wù)管理理論重構(gòu)

姜宏青 宋曉晴

(中國海洋大學(xué) 管理學(xué)院會計學(xué)系，山東 青島 266100)

在“雙軌制”政府會計改革的背景下，權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計的引入使得現(xiàn)行預(yù)算會計模式下的政府財政預(yù)算管理體系，既不能適應(yīng)政府會計理論體系的變化，也不能適應(yīng)政府公共治理目標(biāo)的要求。按照雙軌制政府會計改革的基本思路，政府預(yù)算管理應(yīng)拓展為政府財務(wù)管理。在政府公共管理目標(biāo)的指引下，按照財務(wù)管理理論的內(nèi)在規(guī)律，結(jié)合政府會計的信息基礎(chǔ)，建立以財務(wù)績效最大化為目標(biāo)，以預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素為管理對象，以預(yù)算決算報告和財務(wù)報告為管理內(nèi)容的政府財務(wù)管理理論體系。重構(gòu)的政府財務(wù)管理理論體系可以與政府會計體系有效對接，既豐富了公共管理和財政管理理論，同時也為完善政府財務(wù)和會計理論提供一個思路。

“雙軌制”政府會計改革；政府財務(wù)管理；政府預(yù)算管理

一、引言

在原有政府預(yù)算會計系統(tǒng)難以適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變和公共財政改革要求的背景下，2014年底，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》標(biāo)志著本輪政府會計改革序幕的正式拉開。本輪政府會計改革是以“財務(wù)報告”為導(dǎo)向，以政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計適度分離與協(xié)調(diào)為改革路徑，[1]進而建立起以實現(xiàn)雙功能(財務(wù)會計和預(yù)算會計)、雙基礎(chǔ)(權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制)和雙報告(財務(wù)報告和預(yù)算報告)為目標(biāo)的“雙軌制”政府會計體系。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入和政府財務(wù)會計體系的構(gòu)建不單單只是政府會計核算體系的重大變革，具有“過程控制”和“觀念總結(jié)”功能的會計是政府進行經(jīng)濟決策和績效管理的信息基礎(chǔ)，貫穿于決策和管理的整個過程，與政府決策和管理相關(guān)的政府理財觀念也應(yīng)隨之進行變革。構(gòu)成政府會計“雙軌”之一的財務(wù)會計極大地擴展了會計系統(tǒng)的核算要素，政府的資產(chǎn)、負債、收入和費用都可以由政府會計系統(tǒng)進行全面反映和控制。政府會計系統(tǒng)提供的財務(wù)信息在數(shù)量和質(zhì)量上取得了重大突破，使得以預(yù)算會計體系作為信息基礎(chǔ)建立起來的政府理財體系勢必不能在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計下對政府財務(wù)管理的信息進行有效利用。這就要求以政府預(yù)算管理為核心的現(xiàn)行政府財務(wù)管理拓展管理范圍、擴大管理內(nèi)容、提高管理要求，從而建立與政府會計改革相適應(yīng)的政府財務(wù)管理體系。

政府會計是會計學(xué)的組成部分，按照會計學(xué)科體系，政府會計不僅要完善核算體系，還要基于核算體系完善政府財務(wù)管理與分析體系以及政府財務(wù)控制與監(jiān)督體系，進而形成完整的政府會計學(xué)科體系，不僅為公共管理理論和公共財政理論的完善構(gòu)建信息基礎(chǔ)，而且必將成為政府治理的重要組成部分。因此，基于政府會計改革分析現(xiàn)行政府財務(wù)管理體系的不適應(yīng)性并對政府財務(wù)管理體系進行重構(gòu)成為政府治理現(xiàn)代化改革進程中重要的組成部分，也是完善大政府會計學(xué)科亟需面對的重要研究課題。

二、現(xiàn)行政府財務(wù)管理體系的不適應(yīng)性分析

在“多一些治理，少一些統(tǒng)治”的國家政治改革要求下，實現(xiàn)政府治理現(xiàn)代化成為政府改革的目標(biāo)。[2]政府會計的“雙軌制”改革正好契合了從“政府管理”向“政府治理”的轉(zhuǎn)變思路?！半p軌制”政府會計改革之前，以預(yù)算會計為核心兼有財務(wù)會計的“混合”預(yù)算會計系統(tǒng)主要反映財政預(yù)算資金的收支情況以及因確認收支而確認的資產(chǎn)、負債等少量“存量”信息。依托這些信息，政府財務(wù)管理呈現(xiàn)出以預(yù)算管理為核心的特征，管理的內(nèi)容主要集中于收付實現(xiàn)制下的財政資金管理。與政府治理要求的政府自身管理有效性、政府對公眾治理有效性、社會對政府約束有效性的三個“有效性”相比，[3]我國政府缺乏理財觀念，財政資金實行“分蛋糕”式的分配模式，如何分配資金、分配出去的資金如何使用，以及使用效果如何都缺乏有效的管理機制。[4]隨著政府會計改革的不斷深入，現(xiàn)行政府財務(wù)管理體系的不適應(yīng)性逐漸顯露。

(一)現(xiàn)行政府財務(wù)管理制度規(guī)范的不適應(yīng)性

財務(wù)制度規(guī)范是政府依法行政、規(guī)范公權(quán)力制度體系的組成部分。一方面，財務(wù)管理制度規(guī)范的建立應(yīng)與政府其他制度規(guī)范相連接，保持整個政府管理行為的一致性，保障政府目標(biāo)的有效實現(xiàn)；另一方面，財務(wù)管理制度規(guī)范的建立應(yīng)以財務(wù)管理的特征和內(nèi)在規(guī)律為依據(jù)、以政府目標(biāo)為導(dǎo)向。然而，梳理有關(guān)政府財務(wù)管理方面的制度，包括《預(yù)算法》《國庫集中收付制度》《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》《地方政府性債務(wù)管理規(guī)范》等制度中的相關(guān)規(guī)范，我們發(fā)現(xiàn)：第一，政府缺乏綱領(lǐng)性的財務(wù)管理制度。一是涉及政府資金管理的制度基本納入了政府財政預(yù)算資金管理范疇予以規(guī)范，成為預(yù)算管理制度的組成部分；二是財政部或其他主管部門按照事項、部門或者領(lǐng)域來制定規(guī)范管理資金運行，有“政出多門”的現(xiàn)象。第二，“歸口分級”管理體制致使各制度規(guī)范之間缺乏有效的銜接。這就導(dǎo)致制度在執(zhí)行過程中出現(xiàn)可選擇性和多變性，進而可能出現(xiàn)管理漏洞以及管理程序上的矛盾。第三，現(xiàn)存政府財務(wù)管理規(guī)范的基本內(nèi)容不完整?，F(xiàn)行政府財務(wù)管理制度規(guī)范側(cè)重于用行政邏輯來規(guī)范各政府主體資金管理的流程，強調(diào)了政府及相關(guān)部門預(yù)算資金管理的程序性合規(guī)，并未涉及財務(wù)管理的目標(biāo)、內(nèi)容、工具、方法等重要內(nèi)容，忽視了對其掌控財務(wù)資源管理的績效性。比如《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》中對于資產(chǎn)的管理，管理方法僅限于與預(yù)算管理相結(jié)合來加強和規(guī)范資產(chǎn)配置、使用和處置的程序性管理，除了進行定期或者不定期的清查盤點，對于像固定資產(chǎn)這類長期資產(chǎn)的管理并沒有基于全面的價值計量來規(guī)范管理內(nèi)容和目標(biāo)。

(二)預(yù)算管理體系的不適應(yīng)性

政府治理改革的目標(biāo)是實現(xiàn)“善治”，“善治”是使公共利益最大化的社會管理過程，[5]政府治理要求全面的財務(wù)管理，以實現(xiàn)公共治理的目標(biāo)。事實上，到目前為止我國尚未建立起完整的或者有效的政府財務(wù)管理體系，僅僅只有預(yù)算管理體系。預(yù)算管理在管理目標(biāo)、管理手段、財務(wù)活動與關(guān)系等方面僅是財務(wù)管理體系的一部分(如圖1所示)。因此，僅以預(yù)算管理為核心的現(xiàn)行財務(wù)管理體系，與“政府治理”對于資金及其他經(jīng)濟資源的管理要求相比，其存在的不足隨著財政改革的進程加快、政府職能的轉(zhuǎn)變?nèi)找嫱癸@出來。

圖1 預(yù)算管理與財務(wù)管理的比較

其一，預(yù)算管理目標(biāo)具有局限性。如果將政府看成是一組契約的集合，那么政府預(yù)算則在政府契約集合中具有核心地位和嚴(yán)肅的法律效應(yīng)。[6]我國以《預(yù)算法》為基本法建立起預(yù)算管理體系，因此以“控制”為手段保障預(yù)算資金使用的合規(guī)性成為預(yù)算管理的目標(biāo)所在。而基于公共管理理論對于建立有效、廉價、透明和高回應(yīng)性政府的要求，政府則應(yīng)以公平和效率作為基本行為價值觀念，相應(yīng)的管理目標(biāo)則應(yīng)在于提高政府的績效。將政府財務(wù)管理納入公共管理的范疇，意味著政府財務(wù)管理的目標(biāo)服從于政府管理的整體目標(biāo)，在預(yù)算管理的基礎(chǔ)上政府財務(wù)管理的目標(biāo)拓展為兼具公平與效率的績效最大化。財政資金使用的合規(guī)性又是確保政府有效運行以及政府依法行政的重要組成，因此，預(yù)算資金管理的合規(guī)性應(yīng)納入政府財務(wù)管理目標(biāo)中，成為財務(wù)管理目標(biāo)內(nèi)涵的一部分。

其二，預(yù)算管理忽視財務(wù)關(guān)系。財務(wù)是社會再生產(chǎn)過程中本金的投入與收益活動，并形成特定的經(jīng)濟關(guān)系，[7](P62)即財務(wù)包含財務(wù)活動與財務(wù)關(guān)系，政府的財務(wù)管理是政府財務(wù)活動管理和由財務(wù)活動產(chǎn)生的財務(wù)關(guān)系管理。源于政府多層級和多元化的委托代理關(guān)系，政府的財務(wù)關(guān)系相比企業(yè)更為廣泛和多元化。政府通過稅收、舉債等方式與其資源的提供者形成財務(wù)關(guān)系；基于我國集權(quán)與分權(quán)的管理體制，多層級政府間、同層級政府各部門之間形成分工與合作關(guān)系；政府與其服務(wù)對象以及市場主體之間形成服務(wù)與交易關(guān)系?；谫Y金的連接，這些關(guān)系基本涵蓋了主權(quán)國家的所有方面。而預(yù)算是政府行政機構(gòu)內(nèi)部達成的資源配置契約，[6]因此，現(xiàn)行的政府預(yù)算管理體系更多關(guān)注于與財政資金有關(guān)的政府內(nèi)部主體以及由預(yù)算資金涉獵的部分外部主體，對于更為廣泛意義上的財務(wù)關(guān)系的關(guān)注與管理并沒有進行有效考慮。然而，正確處理財務(wù)關(guān)系是財務(wù)管理的一項重要內(nèi)容，[8](P6)財務(wù)關(guān)系體現(xiàn)著財務(wù)活動的本質(zhì)特征，并最終決定財務(wù)活動的范圍和內(nèi)容。[9]忽視政府財務(wù)關(guān)系的管理，就難以準(zhǔn)確把握政府財務(wù)活動的性質(zhì)和結(jié)果，進而難以確保政府經(jīng)濟行為的結(jié)果與初衷一致，也不符合政府治理的理念要求。

其三，預(yù)算管理內(nèi)容不全面。政府對于公眾存在廣泛的受托責(zé)任，具體可分為過程上的合規(guī)性受托責(zé)任和結(jié)果上的績效性受托責(zé)任。[10](P55)這就表明政府不僅要報告財政資金的配置情況，更需要報告財政資金的使用效率和效益，報告財政風(fēng)險程度與財政可持續(xù)性，這些都應(yīng)成為政府財務(wù)管理體系的管理內(nèi)容?，F(xiàn)行政府財務(wù)管理體系難以做到全方面管理。由于立足預(yù)算會計，預(yù)算管理存在著只管“流量”不管“存量”、只管“收支”不管“效果”的局限性。比如在現(xiàn)行預(yù)算管理模式下對于長期性國有資產(chǎn)的管理，由于這類資產(chǎn)在持有期間不涉及預(yù)算收支，因而無法進行后續(xù)跟蹤價值計量，也就無法有效反映其使用效率情況與價值變動情況。這不僅容易導(dǎo)致管理漏洞，無法保障資產(chǎn)的安全和使用效率，而且反過來導(dǎo)致這類資源再次配置上的信息缺失，形成一邊是國有資產(chǎn)投資規(guī)模不斷擴大，一邊是國有資產(chǎn)不斷流失的現(xiàn)象。

雖然以預(yù)算管理為核心的現(xiàn)行財務(wù)管理體系存在著多種缺陷，但政府預(yù)算管理體系在確保政府運轉(zhuǎn)所需現(xiàn)金流量、提高政府收支確認效率、保障公共產(chǎn)品提供等方面具有不可替代的作用。政府理財觀念的轉(zhuǎn)變，并不是對現(xiàn)行的以預(yù)算管理為核心的財務(wù)管理體系的全面否定，而是需要在預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，結(jié)合政府會計改革的要求進一步拓展管理內(nèi)涵，建立真正意義上的政府財務(wù)管理體系。

三、政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革對財務(wù)管理帶來的變化

本次政府會計的“雙軌制”改革對于政府傳統(tǒng)的理財觀念無疑是一次巨大的沖擊。政府會計改革將預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離，并積極尋求二者的有效協(xié)調(diào)。[1]作為會計學(xué)科的分支，政府會計擺脫了以往被等同于“預(yù)算會計”的尷尬局面，“財務(wù)會計”的加入也為后續(xù)進一步拓展“政府成本會計”“政府管理會計”等會計體系提供了條件。原有的政府預(yù)算會計與“雙軌制”下的財務(wù)會計的差異(如圖2)使得政府財務(wù)管理在管理目標(biāo)、管理范疇、管理要求，以及信息基礎(chǔ)等方面需要發(fā)生重要轉(zhuǎn)變。

圖2 預(yù)算會計與財務(wù)會計的比較

(一)變革管理重心

政府會計在全球的崛起從根本上說是由于民主社會和市場經(jīng)濟對受托責(zé)任(合規(guī)性受托責(zé)任和績效性受托責(zé)任)的巨大需求，[11]政府僅保證財政預(yù)算的有效執(zhí)行已不能滿足要求。政府原有預(yù)算會計的會計目標(biāo)是提供反映政府財政資金收支合法性情況的信息，主要是對內(nèi)報告受托責(zé)任。政府會計改革后，“雙軌制”的政府會計不僅保留了預(yù)算會計的會計目標(biāo)，作為“雙軌”之一的財務(wù)會計則擴充了對外受托責(zé)任與決策有用的會計目標(biāo)，進而可以反映政府使用公共資源的合理性、效益性等財務(wù)狀況信息。[12]在預(yù)算會計系統(tǒng)下，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計只核算與政府預(yù)算資金收支有關(guān)的經(jīng)濟活動，對預(yù)算執(zhí)行的全過程進行反映、監(jiān)督和控制，并以預(yù)算、決算報表來報告預(yù)算的執(zhí)行情況。自然地，預(yù)算管理的重心也基于合規(guī)性緊緊圍繞著預(yù)算的有效執(zhí)行而展開。伴隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制核算標(biāo)準(zhǔn)下財務(wù)會計的引入，與財務(wù)會計相伴的成本觀念、績效觀念也進入到了政府的會計系統(tǒng)，管理的重心因此也不再只是圍繞著“合規(guī)性”，而是擴展為“合規(guī)性+4E標(biāo)準(zhǔn)(經(jīng)濟性、效率性、效果性和公平性)”，將“4E標(biāo)準(zhǔn)”納入政府財務(wù)管理體系的框架之內(nèi)是政府績效管理水平的重大飛躍。

(二)拓展管理范疇

原有的預(yù)算會計在會計要素上以收入、支出為主，主要反映的是“流量”信息，資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)僅是由于收支結(jié)余而產(chǎn)生的“存量”信息，成為收入和支出的輔助要素。“雙軌制”政府會計則擴充了會計要素，除保留了原有預(yù)算會計中預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余的內(nèi)容外，財務(wù)會計完善了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)要素并擴展了收入與費用要素。會計系統(tǒng)在提供信息數(shù)量和質(zhì)量上的改善為拓展管理范疇提供了條件。財務(wù)會計對資產(chǎn)、負債要素作出重新界定，以會計主體掌控的資源、承擔(dān)的義務(wù)為基礎(chǔ)，對政府以及相關(guān)機構(gòu)“存量”信息的確認、計量和報告作出了規(guī)范。不僅對原有預(yù)算會計體系中資產(chǎn)負債要素的內(nèi)涵進行了拓展，而且在市場語境中對政府的資產(chǎn)負債要素進行了定義，這既是會計基礎(chǔ)理論在政府會計中的應(yīng)用，也實現(xiàn)了市場主體對資源和義務(wù)定義的統(tǒng)一規(guī)則。政府財務(wù)會計增加了對“收入”和“費用”要素確認、計量和報告的規(guī)范，反映政府以及相關(guān)機構(gòu)的運營情況，為評價政府會計主體的績效提供信息。財務(wù)會計系統(tǒng)的完善也為成本會計系統(tǒng)的建立打下基礎(chǔ)，政府的運行效率也可以被納入管理之中。因此，政府會計要素的拓展意味著政府財務(wù)管理內(nèi)容的拓展，政府經(jīng)濟活動的不同分類要求政府理財活動不同程度的深入。同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認基礎(chǔ)要求關(guān)注多個連續(xù)的會計年度，對政府經(jīng)濟活動的長期影響和結(jié)果進行全面計量和報告，進而給信息需求者提供更加完整、全面、連續(xù)、系統(tǒng)的信息，這是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)并且只關(guān)注單個財政年度資金收支情況的原有預(yù)算會計所達不到的。

(三)提高管理要求

我國政府治理現(xiàn)代化的改革要求建立有效、廉價、透明的政府，要求政府和社會、市場有更多的互動與合作，在政府和社會資本合作(PPP)不斷推進與深化的過程中，信息公開不僅成為合作各方進行決策和評價受托責(zé)任的依據(jù)，更是政府提升社會公信力的方式，是合作各方建立信任的重要機制。政府會計信息的有效提供，一方面受制于政府會計準(zhǔn)則和制度的規(guī)范，另一方面取決于政府會計主體對會計要素管理的有效性?！半p軌制”政府會計系統(tǒng)成為提升財政透明度的技術(shù)支持，除了原有的收付實現(xiàn)制的預(yù)算報告，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告以及政府部門財務(wù)報告都為公眾獲得政府財務(wù)信息提供了窗口。開通了信息“窗口”后，意味著政府需要報告自身對于受托責(zé)任的履行情況，不僅包括政府在預(yù)算上的成果，還要求考核政府的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績，以及整體的運營效率。相應(yīng)地，只有提高了政府財務(wù)管理的水平才能為公眾問責(zé)提交上一份滿意的“答卷”。以負債為例，政府通過舉債方式獲得資源，需要為債權(quán)人和潛在債權(quán)人提供投資決策的依據(jù)，政府資產(chǎn)和負債的完整核算與報告是完善政府信用評級和市場監(jiān)督的重要基礎(chǔ)。通過“窗口”，債權(quán)人和潛在債權(quán)人可以獲得政府未來償債能力和發(fā)展能力的信息。而政府舉債能力的高低取決于政府對資產(chǎn)和負債管理能力的提升，政府對資產(chǎn)和負債管理的績效會最終體現(xiàn)在財務(wù)報告中。因此，為了保證政府可以通過債務(wù)融資來補充財政資金，政府需要全面提升投資和融資管理能力，有效控制財政風(fēng)險，做到財政發(fā)展的可持續(xù)性，這也就對政府財務(wù)管理的水平提出了更高的要求。

(四)強化信息基礎(chǔ)

政府理財需要政府部門的管理者收集并處理財務(wù)與非財務(wù)信息，同時還要借助科學(xué)的管理方法和手段，過程中耗費的人力、物力構(gòu)成了政府理財?shù)某杀?。在進行政府理財活動時，作為理性的“經(jīng)濟人”，政府需要考慮理財效果和理財成本之間的關(guān)系。從成本——效益原則的角度來看，政府理財存在“經(jīng)濟點”。財務(wù)信息是政府理財?shù)幕A(chǔ)要素，獲取財務(wù)信息的成本是理財成本的重要部分。因此，在政府會計改革之前，會計系統(tǒng)提供的主要是預(yù)算信息，政府需要花費大量的信息成本來獲得滿足政府財務(wù)管理理財觀念的財務(wù)信息。再加上由于沒有健全、科學(xué)的財務(wù)會計系統(tǒng)，高成本獲取的財務(wù)信息在可靠性、準(zhǔn)確性、及時性等方面都得不到保障，政府理財效果的提升并不顯著，就導(dǎo)致政府財務(wù)管理的“性價比”不高。而雙軌制的政府會計信息載體不僅包括原有預(yù)算會計提供的財政總預(yù)算報告、部門預(yù)算報告，還包括財務(wù)會計系統(tǒng)提供的政府綜合財務(wù)報告、政府部門財務(wù)報告，信息基礎(chǔ)得到強化，進而使得政府獲得財務(wù)信息的成本得以降低、質(zhì)量得以提高，政府理財?shù)摹敖?jīng)濟點”得以向更高的管理水平移動。

因此，政府會計改革為政府財務(wù)管理體系的重構(gòu)確立了新的管理目標(biāo)，拓展了管理范疇，既提出了更高的管理要求，也提供了必要的信息基礎(chǔ)?，F(xiàn)代管理最主要的任務(wù)是應(yīng)付變化，面對政府會計改革帶來的變化，政府財務(wù)管理體系的重構(gòu)勢在必行。

四、政府財務(wù)管理理論體系重構(gòu)的初步設(shè)想

(一)明確政府財務(wù)管理的理財主體與目標(biāo)

政府財務(wù)管理的屬性是管理學(xué)，管理學(xué)基于特定主體研究管理目標(biāo)以及為實現(xiàn)目標(biāo)而進行資源配置并保障運營活動的有效性，進而基于管理活動研究管理關(guān)系。政府財務(wù)管理的主體首先是政府，一級地方政府基于中央政府總體發(fā)展和本區(qū)域發(fā)展的戰(zhàn)略，確定其發(fā)展目標(biāo)，以此目標(biāo)為基準(zhǔn)決策資源的籌措和配置計劃，并以有效利用其掌控的資源為基礎(chǔ)安排財務(wù)管理策略。我國政府的理財活動由財政部門主管，因而也被稱為財政管理。理論上說，無論是財政(financial)還是財務(wù)(financial)都是對資金(money)的管理*Financial的英文解釋為“the management of money”(牛津現(xiàn)代高級英漢雙解詞典，1985年版)。，任何主體都需要對流經(jīng)本主體的資金基于自身的目標(biāo)要求進行管理，主體目標(biāo)不同必然導(dǎo)致資金管理內(nèi)容和方法等方面存在差異。由于政府職能涉獵的領(lǐng)域廣泛，以及政府科層制的結(jié)構(gòu)設(shè)計，政府資源在不同的目標(biāo)指引下需要有不同的配置策略，即便是同一資源的配置和使用也需要實現(xiàn)多重目標(biāo)。因此，政府財務(wù)管理的主體應(yīng)基于公共管理主體多元化的要求來進行多元化的設(shè)計。首先，依照政府會計對會計主體的規(guī)范，以部門或單位為理財主體。部門理財主體的設(shè)置也與部門預(yù)算管理的管理思路相一致，反映一個獨立的部門財務(wù)管理活動以及財務(wù)關(guān)系；其次是基金主體，將政府托管的、具有專門資金來源與用途的、具有長期性或永久性意義的基金作為獨立的主體，全面進行資金管理和財務(wù)關(guān)系管理；再次是項目主體，將政府資本性投資、具有專門資金來源與用途的、具有戰(zhàn)略意義的大型建設(shè)項目設(shè)置成獨立的主體，既可以全面決策長期的資源配置，又可以進行獨立的成本管理，進而進行獨立的項目績效評價。結(jié)合我國現(xiàn)行政府會計體系是以部門作為核算主體的現(xiàn)實，項目主體和基金主體的核算應(yīng)歸口到政府部門托管，既滿足獨立主體會計核算和財務(wù)管理的需要，又能夠適應(yīng)“分級歸口”管理體制的要求。因此，政府財務(wù)管理理財主體的設(shè)置應(yīng)該為以部門主體為主的多元化主體體系。多元主體的設(shè)置原因還源自于不同主體的目標(biāo)差異。行政單位和事業(yè)單位管理目標(biāo)不同，行政單位自身和其托管的基金管理目標(biāo)不同，政府自身和其設(shè)計建設(shè)的大型基礎(chǔ)設(shè)施項目的運營目標(biāo)不同等。中央層次的主體需要關(guān)注宏觀協(xié)調(diào)與發(fā)展，地方層次的部門需要關(guān)注對中央戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行與地方目標(biāo)的協(xié)調(diào)。同樣是基金主體，不同類型的基金其運營目標(biāo)也存在差異，比如，權(quán)益類基金主體的目標(biāo)側(cè)重于效率與增值，保障類基金主體的目標(biāo)側(cè)重于公平與保值等。因此，政府財務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)該在政府總體目標(biāo)的基礎(chǔ)上進行分解，進而確定各財務(wù)主體的管理目標(biāo)。

本質(zhì)決定目標(biāo)。本質(zhì)是一項事物區(qū)別于其他事物的根本屬性，[13]財務(wù)管理的管理本質(zhì)是財務(wù)管理活動內(nèi)在規(guī)律的總結(jié)，是管理目標(biāo)的決定因素，明確管理目標(biāo)需要從管理本質(zhì)上入手。“資源是稀缺的，需要有效配置”，[14]無論是企業(yè)還是控制龐大資源的政府都面臨著與需求相比資源永遠是有限的困境。財務(wù)作為資源的配置系統(tǒng)，基本的要求或目標(biāo)自然是資源的有效性，而判斷有效性的標(biāo)準(zhǔn)通常的解釋是價值創(chuàng)造，[15]因此財務(wù)管理本質(zhì)上應(yīng)該是一種提高價值創(chuàng)造能力的活動?！皟r值創(chuàng)造”的內(nèi)涵對于企業(yè)和政府來說有所差異。企業(yè)財務(wù)管理的價值創(chuàng)造體現(xiàn)為利潤的獲得，無論是“利潤最大化”“股東權(quán)益最大化”，還是“公司價值最大化”等企業(yè)財務(wù)管理的管理目標(biāo)都與利潤的獲得有關(guān)。政府作為公共部門并不以營利為目的，政府財務(wù)管理的目標(biāo)自然不關(guān)注利潤的獲得，而是通過提高財政資金使用效率、降低政府運行成本、提升公共產(chǎn)品質(zhì)量等價值管理的途徑來履行政府職能，實現(xiàn)公共利益最大化。將這個目標(biāo)與政府財務(wù)管理行為進行結(jié)合，政府財務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)在這個總體目標(biāo)下具體表述為財務(wù)資源績效最大化，既包括政府內(nèi)部管理績效最大化也包括由政府財務(wù)管理帶來的社會效益的最大化?！翱冃А睂τ谡闹匾跃腿缤袄麧櫋睂τ谄髽I(yè)，好的“利潤”顯示著企業(yè)經(jīng)營的成功，為企業(yè)吸引更多的投資；而好的“績效”則顯示著政府運營的成功。一方面可以為政府贏得更高的民眾信任，提高政府的公信力；另一方面，政府耗費型的公共資金運動方式意味著不能依靠收入進行補償，而是通過資源的重新組織。[4]政府只有獲得好的“績效”，才能保證稅收稅源的充足性、保證債務(wù)資源的可獲得性，以及資源利用的可持續(xù)性。而預(yù)算最大化和追求更多的選票是政府獲得機構(gòu)利益的主要途徑。[16](P171)盡管在新公共運動的倡導(dǎo)下，商業(yè)管理模式引入政府，但政府畢竟有別于企業(yè)?？紤]到對新公共運動“公平性”與“公共性”價值失落的批判，[17]在明確績效最大化財務(wù)管理目標(biāo)的同時，也要明確政府的績效不單單是一個經(jīng)濟范疇，它還具有倫理、政治的意義。[18]效率只是績效的一部分，在績效的框架里除了效率之外，公平也具有非常重要的位置，公平是公共部門、特別是政府的基本功能設(shè)計與行為準(zhǔn)則。[18]因此政府績效是兼顧社會效益和經(jīng)濟效益的績效，換句話說，政府要想獲得民眾滿意的績效就必須要兼顧公平與效率。至此，政府財務(wù)管理的目標(biāo)就是在兼顧公平與效率的前提下創(chuàng)造的績效最大化。

(二)政府會計體系和政府財務(wù)管理體系有效對接

財務(wù)與會計的關(guān)系在學(xué)術(shù)研究中一直存在爭議，先后出現(xiàn)了“大會計觀”“大財務(wù)觀”和“會計財務(wù)并行觀”，無論哪一種觀點都表明財務(wù)與會計之間是相互依存的。

首先，財務(wù)管理的基礎(chǔ)是會計提供的信息。美國會計學(xué)家利特爾頓將會計看成是一種特殊門類的信息服務(wù)，表明了會計“信息系統(tǒng)”的本質(zhì)。財務(wù)管理作為一項經(jīng)濟管理活動，進行財務(wù)預(yù)測，作出各項財務(wù)決策背后都需要大量的信息作為基礎(chǔ)。要搞好財務(wù)管理，就需要進行科學(xué)的財務(wù)預(yù)測，作出理性的財務(wù)決策、編制可行的財務(wù)計劃，在按計劃組織具體財務(wù)活動的過程中，利用財務(wù)分析及時發(fā)現(xiàn)偏離財務(wù)管理目標(biāo)的問題，進而采取有效措施對財務(wù)活動加以控制，[19]所有這些財務(wù)活動的有效進行必須嵌入有效的會計信息。并且在財務(wù)管理的工具箱里，管理工具就包括直接來源于會計信息系統(tǒng)的會計報表和通過報表數(shù)據(jù)進行的比率分析。

其次，財務(wù)關(guān)系管理的基礎(chǔ)在于會計信息的有效性。具有反映職能的會計所提供的財務(wù)信息是經(jīng)過會計信息系統(tǒng)確認、核算，進行篩選，去偽存真，加以優(yōu)化過的。[20]會計系統(tǒng)如實反映和過程控制所生成、披露的會計信息是政府主體與其利益相關(guān)者建立信任的基礎(chǔ)，也成為利益相關(guān)者評價政府績效的基礎(chǔ)。因而，依據(jù)會計信息進行財務(wù)關(guān)系管理亦或者進行財務(wù)關(guān)系管理的結(jié)果反映在會計信息中都表現(xiàn)了會計信息作為媒介在政府利益相關(guān)者之間的重要作用。

最后，財務(wù)管理的對象和會計核算的對象具有一致性。政府會計是對政府資金運動進行反映和監(jiān)督的信息系統(tǒng)，以此建立起政府利益相關(guān)者的信任機制。而財務(wù)管理的對象也是政府資金運動以及由資金運動所引發(fā)的財務(wù)關(guān)系?？梢哉f，政府會計是政府財務(wù)管理的基礎(chǔ)，反過來，政府財務(wù)管理是政府會計的升華，兩者基于相同的對象采取不同的技術(shù)手段共同實現(xiàn)主體績效最大化的目標(biāo)。

因此，政府財務(wù)管理的改革需要與政府會計改革相一致，除了在明確政府財務(wù)管理理財主體時需要與政府會計體系相銜接外，政府財務(wù)管理的管理內(nèi)容與結(jié)果評價也必須與政府會計的信息結(jié)構(gòu)密切相連。

(三)重構(gòu)政府財務(wù)管理理論體系

政府財務(wù)管理與企業(yè)財務(wù)管理的理論體系既一脈相通又互有差別。在重構(gòu)政府財務(wù)管理理論體系時需要借鑒成果豐富、體系完善的企業(yè)財務(wù)管理理論。任何組織都追求效率，這是組織存在和發(fā)展的前提。[16](P334)企業(yè)財務(wù)管理的資金管理、成本費用管理、財務(wù)風(fēng)險管理等各項管理方法，財務(wù)預(yù)測、決策、預(yù)算(計劃)、控制，以及財務(wù)分析等管理循環(huán)過程，理應(yīng)成為政府減少資源浪費，優(yōu)化資源配置，防控財政風(fēng)險，從而提高效率的重要手段。但是“借鑒”并不等同于“照搬”，對于政府組織而言，效率不是追求的唯一目標(biāo)，還包括公平、公正、民主、責(zé)任和合法性等多元因素影響的目標(biāo)，在許多時候效率甚至不是首要目標(biāo)。[16](P171)財務(wù)管理中的眾多管理思想與管理方法在追求資金使用效率的時候往往容易忽視公平，因而如何在效率至上的財務(wù)管理體系中兼顧公平是重構(gòu)政府財務(wù)管理體系時需要時刻關(guān)注的問題。政府的“效率至上”應(yīng)受到政府特定目標(biāo)的限制，民主便是其中一種限制手段。民主注重程序，要求廣度，[18]聽證會、座談會等民主的相關(guān)程序與方法可以作為反映民意、保證公眾利益、兼顧公平的途徑。而眾多符合公共利益的項目如何進行排序，各項目具體實施方案如何進行選擇，配置到各項目的資金如何進行高效利用等一系列效率問題都應(yīng)該交于政府的財務(wù)管理系統(tǒng)進行判斷。因此，在明確了政府財務(wù)管理的理財主體和目標(biāo)后，結(jié)合政府會計信息體系，借鑒企業(yè)財務(wù)管理理論體系，重新構(gòu)建政府財務(wù)管理的理論體系，如圖3所示。

圖3 政府財務(wù)管理理論體系

1、重構(gòu)的政府財務(wù)管理理論體系的內(nèi)在邏輯

以“提升價值創(chuàng)造能力”管理本質(zhì)作為理論體系的出發(fā)點，并結(jié)合政府理財主體的特征，以“兼顧公平與效率的政府績效最大化”作為財務(wù)管理的管理目標(biāo)。管理本質(zhì)與管理目標(biāo)構(gòu)成體系的核心內(nèi)容，政府所進行的所有財務(wù)管理行為都是為了實現(xiàn)政府主體的管理目標(biāo)。財務(wù)管理就是組織財務(wù)活動與調(diào)節(jié)財務(wù)關(guān)系，[21](P6)政府財務(wù)管理也應(yīng)包括在政府財務(wù)管理目標(biāo)限制下的財務(wù)活動管理與財務(wù)關(guān)系管理。政府與公民社會主體、市場主體、政府內(nèi)部主體之間的關(guān)系是主要的政府財務(wù)關(guān)系。對財務(wù)活動的管理應(yīng)依據(jù)政府會計體系中財務(wù)會計與預(yù)算會計提供信息的差異區(qū)分出不同的管理重心，財務(wù)方面?zhèn)戎赜诮?jīng)濟性、效率性、效果性和公平性(“4E”)的管理，預(yù)算方面?zhèn)戎赜诤弦?guī)性的管理。在運用合適的管理工具對管理對象和內(nèi)容進行管理活動時，管理的過程與結(jié)果可以由會計系統(tǒng)來反映、控制，管理過程和結(jié)果的信息又可以被財務(wù)管理所運用。通過財務(wù)分析來判斷管理活動是否符合“績效最大化”的管理目標(biāo)，通過財務(wù)控制來及時糾正管理過程中偏離管理目標(biāo)的差錯，使得財務(wù)管理體系成為一個具有反饋機制的循環(huán)體系。為了使財務(wù)管理體系更好地嵌入整個政府管理體系，除了政府會計體系和政府財務(wù)管理體系的有效對接，還應(yīng)結(jié)合政府審計體系，政府審計的績效審計和財務(wù)審計可以與政府財務(wù)管理和政府會計相對應(yīng)。政府財務(wù)審計鑒證政府會計體系提供會計信息的客觀性和合規(guī)性，而政府績效審計則可以監(jiān)督政府財務(wù)管理體系是否正常運行、發(fā)揮作用。

2、政府財務(wù)管理對象歸結(jié)為政府會計要素的管理

政府會計的對象是政府的資金運動，對政府資金運動的靜態(tài)分類是會計要素，對會計要素基于會計信息使用者的需求進行反映和監(jiān)督構(gòu)成政府會計的核算系統(tǒng)，政府財務(wù)管理則是通過理財活動對政府資金進行管理，因而兩者在對象上具有統(tǒng)一性。會計作為一個信息系統(tǒng)的功能是提供“財務(wù)報表”的數(shù)據(jù)，財務(wù)作為一個資源配置系統(tǒng)的功能是根據(jù)會計提供的報表數(shù)據(jù)和其他信息對“財務(wù)報表”進行管理，所謂的“財務(wù)管理”，其實就是“對財務(wù)報表的管理”。[22]這不僅體現(xiàn)了政府會計體系與政府財務(wù)管理體系有效對接的必要性，還表明了政府財務(wù)管理活動歸結(jié)起來是對政府會計報表各要素的管理。“雙軌制”的政府會計規(guī)范了八個會計要素，由于“預(yù)算結(jié)余”和“凈資產(chǎn)”是由其他要素計算差額得到，因此政府財務(wù)管理就歸納為圍繞著關(guān)鍵六要素進行的管理活動。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府的資產(chǎn)管理包括現(xiàn)金管理、投資管理、文物文化資產(chǎn)管理、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理，以及其他長期資產(chǎn)管理。不僅需要進行全面的價值計量，而且需要針對不同資產(chǎn)類別進行研究、實施和利用相應(yīng)的管理流程、管理策略，以及管理工具等，旨在保證政府掌控資源的有效配置和利用。在負債要素的管理方面，應(yīng)結(jié)合政府債務(wù)管理制度，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下全面計量政府承擔(dān)的債務(wù)義務(wù)以及全面記錄債務(wù)資金來源；應(yīng)結(jié)合政府宏觀經(jīng)濟管理的政策需要來研究政府舉債的必要性和可行性，對以舉債方式獲得資金的配置、使用、監(jiān)督和評價進行管理；應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)管理分析政府償債能力，分析政府的財務(wù)風(fēng)險和可持續(xù)舉債能力，并且在市場化融資的條件下，對政府的信用管理也成為了政府負債管理的重要組成部分。收入和費用要素的管理，一方面應(yīng)基于政府內(nèi)部運營目標(biāo)進行管理，從收入的獲得方式、期間、總額和結(jié)構(gòu)入手來分析政府的受托責(zé)任和資源使用限制，在目標(biāo)指引下確定耗費，以投入和產(chǎn)出的關(guān)系分析耗費的適當(dāng)性、合理性和有效性；另一方面，將收入和費用以期間配比和事項配比原則進行管理，利用成本-效益分析等方法，分析不同會計主體獲得收入的合規(guī)性和有效性，分析績效完成和耗費的關(guān)系，調(diào)整收入結(jié)構(gòu)、優(yōu)化費用支出，從而保證政府運行的高效率。雖然六項會計要素核算內(nèi)容不同，導(dǎo)致相應(yīng)的財務(wù)管理活動內(nèi)容和側(cè)重點也不相同，但在管理過程中仍需要考慮到各要素之間的關(guān)聯(lián)性?！百Y產(chǎn)+費用=凈資產(chǎn)+負債+收入”“預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余”兩個會計平衡等式揭示了要素之間的關(guān)聯(lián)性。比如，資產(chǎn)的耗費構(gòu)成會計主體的費用或成本，政府舉債會形成政府的資產(chǎn)等。因此，將政府財務(wù)管理活動歸結(jié)為政府會計要素的管理，可以最大限度將政府財務(wù)管理的目標(biāo)、對象，以及管理活動與會計系統(tǒng)的相關(guān)要素予以整合，將會計的反映和控制職能與財務(wù)管理過程密切相容，將政府財務(wù)報告作為財務(wù)關(guān)系管理的依托，最大限度明確財務(wù)管理的目標(biāo)，厘清政府財務(wù)活動的來龍去脈，進而完善財務(wù)管理的理論體系。

3、政府財務(wù)管理理論具有多元化和多層次的特征

該特征是為了適用政府組織和政府事務(wù)的復(fù)雜性而產(chǎn)生的結(jié)果。一是我國的政府具有“大政府”的特征，政府管理涉及的領(lǐng)域極其廣泛。在科技、教育、醫(yī)療衛(wèi)生、文化、社會保障等不同領(lǐng)域中，政府需要基于整體目標(biāo)確定行業(yè)或具體領(lǐng)域目標(biāo)，需要針對不同領(lǐng)域的專業(yè)性事務(wù)設(shè)置財務(wù)管理的方案。二是我國政府實行“中央、省、市、縣、鄉(xiāng)(鎮(zhèn))”五級制，各級政府內(nèi)部又設(shè)有多種職能部門。不同層級的政府和不同職能的部門作為不同的理財主體，在確定財務(wù)管理目標(biāo)時就需要將宏觀目標(biāo)和主體目標(biāo)相結(jié)合，整體目標(biāo)和區(qū)域目標(biāo)相結(jié)合，進而設(shè)計出以目標(biāo)為導(dǎo)向的、適合不同層面政府以及相關(guān)機構(gòu)的管理內(nèi)容與管理方法。三是即使是同一單位內(nèi)部，不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)活動對政府財務(wù)管理的要求也有所差異。例如事業(yè)單位既有專業(yè)性事務(wù)也有經(jīng)營性業(yè)務(wù)，既有政府的財政資金運營管理，也有單位自營性的資金管理，應(yīng)以多元化的管理目標(biāo)選擇或設(shè)計財務(wù)管理策略。

五、結(jié)論

政府會計準(zhǔn)則的實施標(biāo)志著我國政府會計核算體系的不斷完善，其雙軌制的信息框架對政府預(yù)算管理體系帶來巨大的沖擊，也必然引發(fā)對政府財務(wù)管理理論與實踐變革的客觀需求。本文基于政府會計改革研究政府財務(wù)管理理論，以政府會計要素和財務(wù)報告的信息體系為基礎(chǔ)，整體設(shè)計政府會計、財務(wù)管理和審計的邏輯關(guān)系，辨析政府財務(wù)管理的目標(biāo)與內(nèi)容組成，初步提出了基于“雙軌制”政府會計要素為核心的政府財務(wù)管理理論框架，拓展了原有的政府財政預(yù)算管理體系，從而基于績效最大化的目標(biāo)研究多元主體政府財務(wù)資源的有效配置、使用和評價。這個研究結(jié)論也為政府制定綱領(lǐng)性的財務(wù)管理制度提供依據(jù)。當(dāng)然，本文只是政府財務(wù)管理理論的初步探討，對會計要素和財務(wù)關(guān)系的管理要求更加細致和完善的政府財務(wù)管理理論與方法研究會在后續(xù)的探索中展開。

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責(zé)任編輯：王明舜

The Reconstruction of Government Finance Management TheoreticalSystem Triggered by Double-track Government Accounting Reform

Jiang Hongqing Song Xiaoqing

(College of Management, Ocean University of China, Qingdao 266100, China )

Against a background of the "double-track" government accounting reform, the introduction of the financial accounting based on accrual-basis makes the government budget management system in the mode of current budget accounting unadapted to the change of the government accounting theoretical system and the requirements of the government's public governance objectives. According to the basic idea of the "double-track" government accounting reform, the government budget management should be extended to the government financial management. Under the guidance of the government's public management objectives, this article establishes the government financial management theoretical system, which is combined with the inherent law of the financial management theory and the information foundation of the government accounting. The government financial management theoretical system aims at the maximization of the financial performance, taking the elements of budget accounting and financial accounting as the management objects, and the budget and final reports, and financial reports as the management contents. The reconstructed government financial management theoretical system can link up with the government accounting system effectively, which not only enriches the public management theory and financial management theory but also provides a way of thinking to perfect the government finance and accounting theory.

"double-track" government accounting reform; government financial management; government budget management

2017-03-15

姜宏青(1965- )，女，山東威海人，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院會計學(xué)系教授，管理學(xué)博士，主要從事會計理論與方法、公共部門財務(wù)與會計理論與方法研究。

F230；F812

A

1672-335X(2017)03-0023-08