吳曉晴

[摘 要]采取高效的資本核算方式，是核算科研成本的關(guān)鍵，而核算科研成本又是各大高校確定科研投入和財(cái)政撥款最主要的憑證。現(xiàn)行的高?？蒲谐杀竞怂阒刂苯虞p間接，甚至直接忽視間接成本，造成了科研成本核算及其不合理。而高校科研項(xiàng)目的周期性與科研間接成本占比大的特點(diǎn)，使高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算成為可能。本文以H高?！?011協(xié)同創(chuàng)新中心”為例，引入作業(yè)成本法，并介紹了其成本核算優(yōu)勢(shì)、主要的核算過(guò)程和步驟，匯總了在使用作業(yè)成本法時(shí)出現(xiàn)的一些問(wèn)題，并提出了相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]高?？蒲?；成本核算；作業(yè)成本法

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.08.024

[中圖分類(lèi)號(hào)]F234.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2017）08-00-02

就目前而言，由于缺少科學(xué)、系統(tǒng)的成本核算方法，我國(guó)高校科研經(jīng)費(fèi)核算出現(xiàn)很多問(wèn)題，以下幾個(gè)方面尤為突出：第一，著重注意立項(xiàng)而過(guò)于輕視管理，這是一種不科學(xué)的科研經(jīng)費(fèi)管理制度；第二，科研經(jīng)費(fèi)管理制度不完善、不規(guī)范；第三，不合理的科研經(jīng)費(fèi)支出結(jié)構(gòu)導(dǎo)致成本變化大，不易估量；第四，科研資產(chǎn)管理情況不佳導(dǎo)致資產(chǎn)大量流失，設(shè)備的利用率較?。坏谖?，常見(jiàn)的現(xiàn)象是科研項(xiàng)目結(jié)題了卻沒(méi)有結(jié)賬，混亂模糊的結(jié)題資金處理。而解決這些問(wèn)題，并使科研經(jīng)費(fèi)使用效率得到改善，最關(guān)鍵的就是引入作業(yè)成本法，創(chuàng)建一個(gè)較為完美的經(jīng)費(fèi)管理體系。

1 H高校以作業(yè)成本法為方法核算科研成本案例

H高校是國(guó)家“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”牽頭建設(shè)單位，主要任務(wù)是進(jìn)行科學(xué)研究，承辦有多領(lǐng)域的科研項(xiàng)目，導(dǎo)致存在一些科研經(jīng)費(fèi)核算成本的問(wèn)題，如資產(chǎn)管理不完善、不合理的經(jīng)費(fèi)核算、低效率的資金使用等情況，所以H高校決定引進(jìn)作業(yè)成本法來(lái)解決這些問(wèn)題，并對(duì)科研經(jīng)費(fèi)進(jìn)行科學(xué)管理。因此，為了更好的反映作業(yè)成本法在成本核算流程中的應(yīng)用，本文選取H高校“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”作為成本核算對(duì)象。

1.1 “2011協(xié)同創(chuàng)新中心”的作業(yè)成本法

1.1.1 “2011協(xié)同創(chuàng)新中心”的問(wèn)題

第一，“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”產(chǎn)生的間接費(fèi)用占據(jù)了很大比重。如科研活動(dòng)中多個(gè)部門(mén)同時(shí)作業(yè)發(fā)生的財(cái)力、人力、物力的耗費(fèi)，其很大一部分都是間接費(fèi)用。再加上動(dòng)因各不相同，如固定資產(chǎn)的折舊、經(jīng)費(fèi)等，因此各異的資源、成本動(dòng)因、作業(yè)等費(fèi)用分配的分析計(jì)算是計(jì)算科研成本的主要任務(wù)。

第二，周期性和重復(fù)性是“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”負(fù)責(zé)的教育活動(dòng)的兩大特點(diǎn)。即使是不同的層次、專(zhuān)業(yè)及類(lèi)別的學(xué)生，幾乎每一屆都是招生到畢業(yè)周而復(fù)始，培養(yǎng)過(guò)程的規(guī)律基本相同。但培養(yǎng)對(duì)象需求的技術(shù)層次是各式各樣的。

第三，差異性極大，“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”每一次成本核算都是面對(duì)不同的對(duì)象。而職能任務(wù)的不同導(dǎo)致創(chuàng)新中心創(chuàng)立了不同的創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)，形色各異的專(zhuān)業(yè)、教育層次不同的學(xué)生分散于其中，所以他們消耗的資源就表現(xiàn)出了極大的差異性。

1.1.2 “2011協(xié)同創(chuàng)新中心”使用作業(yè)成本法的核算流程

根據(jù)作業(yè)過(guò)程中作業(yè)耗費(fèi)資源的多少，進(jìn)行產(chǎn)品的消耗作業(yè)；由于生產(chǎn)、作業(yè)產(chǎn)生、成本發(fā)生的方向是由作業(yè)進(jìn)行控制的，作業(yè)得到的資源成本是由作業(yè)使用資源的程度決定的。這就產(chǎn)生了作業(yè)成本，最后根據(jù)作業(yè)成本的動(dòng)因被分配于最后的成本對(duì)象。

（1）首先，確定成本目標(biāo)。按照科研任務(wù)的不同等方面來(lái)定義成本目標(biāo)，“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”的主要任務(wù)是科研和教學(xué)，消耗資源的承擔(dān)者由教師和學(xué)生擔(dān)任。其次，確定作業(yè)。科學(xué)研究、人才培養(yǎng)、師范推廣、學(xué)科發(fā)展等是“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”的主要作業(yè)，再根據(jù)實(shí)際情況在大類(lèi)下再進(jìn)行細(xì)分。

（2）歸類(lèi)資源項(xiàng)目。歸類(lèi)“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中耗費(fèi)的各項(xiàng)資源項(xiàng)目?！陡咝?huì)計(jì)制度》主要包括以下高等學(xué)校所耗費(fèi)的資源項(xiàng)目：工資及附加、助學(xué)金、社會(huì)保障金、獎(jiǎng)學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、職工福利費(fèi)、修繕費(fèi)、折舊費(fèi)以及其他費(fèi)用等，這些大類(lèi)下面還可以細(xì)分為各個(gè)小類(lèi)。“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”所耗用的資源主要是中心管理費(fèi)、團(tuán)隊(duì)運(yùn)行費(fèi)、中心教學(xué)開(kāi)支、人員工資、任務(wù)績(jī)效費(fèi)、中心教學(xué)經(jīng)費(fèi)、日常運(yùn)行費(fèi)以及資產(chǎn)折舊費(fèi)等。

（3）確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)中心。Michael在《作業(yè)成本應(yīng)用指南》一書(shū)中指出，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)流程劃分作業(yè)。這樣做既可以滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外披露的要求，又清晰地反映出生產(chǎn)環(huán)節(jié)和服務(wù)環(huán)節(jié)的效率，為企業(yè)不同環(huán)節(jié)的改進(jìn)提供依據(jù)。高校和生產(chǎn)型企業(yè)有許多不同的地方，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是“流程式”的縱向結(jié)構(gòu)，而學(xué)校屬于“職能式”的平行結(jié)構(gòu)，各方面的因素決定了在確定作業(yè)時(shí)，必須從高校組織機(jī)構(gòu)的職能分析入手，按照最終的管理目的選擇成本控制要點(diǎn)。同時(shí)，要考慮到成本核算并不是數(shù)學(xué)之類(lèi)的精細(xì)科學(xué)，它是一門(mén)藝術(shù)，所以作業(yè)劃分的粗細(xì)應(yīng)結(jié)合成本——效益的原則和高校各自的特點(diǎn)。比如，采用分權(quán)管理模式的高校，教育科研活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用大部分在院系一級(jí)，而學(xué)校的院校管理費(fèi)用非常小，這時(shí)，院系的作業(yè)分得“細(xì)”一點(diǎn)，而學(xué)校的院校管理作業(yè)就可以“粗”一些；對(duì)于采用集權(quán)管理模式的高校，院校費(fèi)用會(huì)很大，在確定校級(jí)管理作業(yè)時(shí)需要采用細(xì)分的原則，從而保證成本歸屬正確。本文所列舉的H高校是采用分權(quán)管理模式，因此學(xué)校的院校管理作業(yè)相對(duì)而言就“粗”一些。

作業(yè)成本法的本質(zhì)是以作業(yè)為中心，以成本動(dòng)因理論為基礎(chǔ)，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗進(jìn)行計(jì)算的。生產(chǎn)會(huì)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)又會(huì)引起成本的產(chǎn)生，因此，其按作業(yè)對(duì)資源的耗用情況將資源成本分配到作業(yè)中心，再根據(jù)產(chǎn)品與服務(wù)所耗費(fèi)的作業(yè)量，最后將成本分配到產(chǎn)品和服務(wù)中。作業(yè)成本法的核心是找出引起成本發(fā)生的作業(yè)與資源之間的聯(lián)系。雖然H高?！?011協(xié)同創(chuàng)新中心”具有和企業(yè)類(lèi)似的生產(chǎn)流程，但實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，并不像企業(yè)那樣明確可分。譬如，在研究期間，中心工作人員可能同時(shí)進(jìn)行圖書(shū)資料查閱、設(shè)備檢測(cè)、參加會(huì)議等活動(dòng)，難以區(qū)分先后流程。因此，適合作為高校作業(yè)中心的應(yīng)該是“平行式”的職能部門(mén)結(jié)構(gòu)。因此，按其對(duì)中心活動(dòng)服務(wù)的性質(zhì)不同，可以劃分為五大類(lèi)作業(yè)中心：綜合業(yè)務(wù)管理中心、設(shè)施資源管理中心、人力資源管理中心、行政管理中心、后勤管理中心。

H高校利用合理的資源動(dòng)因，將各資源成本分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)中心。這樣一來(lái)，成本核算流程的一致性大大加強(qiáng)，管理者也可以更加正確、合理的使用成本信息，完成成本分析。這使作業(yè)成本法的操作性和可行性大大提升，并使有效控制成本和作業(yè)成本核算體系的建立得以完善。

（4）選擇成本動(dòng)因。簡(jiǎn)單地說(shuō)，成本動(dòng)因就是指成本產(chǎn)生的原因。而成本動(dòng)因又由作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因兩部分組成，其中，資源動(dòng)因是資源成本分配到作業(yè)的依據(jù)，作業(yè)動(dòng)因是作業(yè)成本分配到成本對(duì)象的分配依據(jù)，而資源動(dòng)因反映了作業(yè)過(guò)程中對(duì)資源的消耗情況，而反映產(chǎn)品消耗作業(yè)情況的是作業(yè)動(dòng)因?！?011協(xié)同創(chuàng)新中心”消耗了三個(gè)類(lèi)別的成本動(dòng)因：一是直接確定為中心的消耗；二是被各作業(yè)分別消耗；三是呈混合形態(tài)的消耗。這就需要相關(guān)人員把混合狀態(tài)的消耗分化開(kāi)來(lái)，然后依據(jù)特定的量化標(biāo)準(zhǔn)將其分配各類(lèi)成本動(dòng)因。成本動(dòng)因有兩個(gè)至關(guān)重要的原則，即為相關(guān)性原則與成本效益原則。相關(guān)性原則的作用是在保障準(zhǔn)確成本信息的同時(shí)，保證符合事實(shí)的成本動(dòng)因與作業(yè)中心總成本之間的關(guān)系。而成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集的容易度是由成本效益的原則保證的，其還有一個(gè)作用就是使采用作業(yè)成本法核算成本的消耗大大減小。

1.2 “2011協(xié)同創(chuàng)新中心”實(shí)際成本核算

第一，核算直接成本。因?yàn)楹怂阒苯淤M(fèi)用的過(guò)程在作業(yè)成本法中是很簡(jiǎn)單的，賬簿中直接包含了相關(guān)數(shù)據(jù)直接費(fèi)用的核算內(nèi)容，其主要包括四個(gè)方面：科學(xué)研究、人才培養(yǎng)、學(xué)科發(fā)展、示范推廣。這使直接費(fèi)用里包含了直接成本的核算，且這個(gè)核算是由四個(gè)方面的費(fèi)用計(jì)入其中的。

第二，核算間接成本，首先需要將所有資源項(xiàng)目費(fèi)用收集起來(lái)，然后通過(guò)資源動(dòng)因分配作業(yè)，以此將作業(yè)中心和資源費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，最后只需要通過(guò)確定合理的作業(yè)動(dòng)因，并由此計(jì)算出成本動(dòng)因率，分配成本至相應(yīng)的成本對(duì)象。

2 “2011協(xié)同創(chuàng)新中心”實(shí)施作業(yè)成本法的最終結(jié)果

2.1 加強(qiáng)了“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”成本計(jì)算的管理體制

作業(yè)成本法對(duì)作業(yè)中心進(jìn)行了詳細(xì)劃分，更加詳細(xì)分析了間接費(fèi)用增減變動(dòng)的原因，有利于管理層的決策更加科學(xué)、合理，便于運(yùn)用相應(yīng)的措施來(lái)控制成本費(fèi)用。以前更多的是申請(qǐng)資源，如學(xué)校申請(qǐng)資源，卻很少考慮資源的實(shí)際用途和使用效率的問(wèn)題，實(shí)施作業(yè)成本法后，可以讓管理層更好的審視自己的決策與日常管理。

2.2 實(shí)現(xiàn)“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”精細(xì)化管理

“2011創(chuàng)新中心”能夠?qū)Ω鱾€(gè)層次的成本進(jìn)行分析。其依據(jù)是作業(yè)成本核算流程，這使成本管理和預(yù)算提供的理論依據(jù)更加科學(xué)化、合理化，由此實(shí)現(xiàn)了精細(xì)化管理。作業(yè)成本法的實(shí)施，會(huì)使學(xué)校財(cái)務(wù)工作效率得到改善，將核算型財(cái)務(wù)工作逐步向管理型財(cái)務(wù)工作轉(zhuǎn)變，為“2011協(xié)同創(chuàng)新中心”的管理創(chuàng)造了價(jià)值。

3 “2011協(xié)同創(chuàng)新中心”實(shí)施作業(yè)成本法的思考及建議

3.1 實(shí)施作業(yè)成本法的思考

（1）如何將科研與高校教學(xué)進(jìn)行合理、有效的劃分。因?yàn)楦咝？蒲泻徒虒W(xué)任務(wù)具有很大的相似性，因此他們往往容易混淆，所以必須有一個(gè)合理的劃分標(biāo)準(zhǔn)將兩者進(jìn)行區(qū)分，這也是正確核算科研成本的命脈所在。其中最主要的問(wèn)題是，高校教師人員成本在教學(xué)與科研之間成本的合理劃分。

（2）如何才能合乎情理的找出劃分不同科研項(xiàng)目之間成本的界限。比如，如何劃分科研人員同時(shí)參與多個(gè)項(xiàng)目，使用共同的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)地，或者對(duì)多個(gè)科研項(xiàng)目共同使用同一實(shí)驗(yàn)場(chǎng)所及設(shè)備的情況，不同項(xiàng)目之間的人員成本，尤其是教師人員成本怎么進(jìn)行劃分等，這些問(wèn)題以當(dāng)前現(xiàn)有的研究來(lái)說(shuō)明顯不足。

（3）研究缺少具體案例。入以高校全部在研項(xiàng)目為成本計(jì)算對(duì)象的科研作業(yè)成本核算實(shí)證研究。我國(guó)學(xué)者分析的案例研究大多是以某所高校的個(gè)別項(xiàng)目為成本計(jì)算對(duì)象，如果以某高校在科研項(xiàng)目為對(duì)象進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算，現(xiàn)有的研究方法將無(wú)法得到各個(gè)項(xiàng)目正確作業(yè)成本的研究結(jié)論。

3.2 實(shí)施作業(yè)成本法的建議

（1）建立完善的成本控制系統(tǒng)。作業(yè)成本法從本質(zhì)上說(shuō)是成本計(jì)算系統(tǒng)中的成員之一，它主要是為了從本質(zhì)上管理高?？蒲邢嚓P(guān)的資產(chǎn)以及提高成本控制的管理質(zhì)量以及管理效率。為了更好的發(fā)揮它的作用，在高效使用成本作業(yè)法的同時(shí)，還需要擁有一套相對(duì)來(lái)說(shuō)比較完善的監(jiān)察、控制系統(tǒng)，而不能只為采用方法而使用方法。

（2）提高科研成本的使用效率。想要使科研成本的使用效率有所提升，就必須從多方面、多角度入手，如分配基數(shù)、成本動(dòng)因的選擇和成本計(jì)算的準(zhǔn)確性等。在這個(gè)過(guò)程中絕對(duì)不能為了達(dá)到結(jié)果準(zhǔn)確，而導(dǎo)致采用過(guò)于繁瑣的成本核算方法。

（3）建立完善的成本控制系統(tǒng)。采用單一的作業(yè)成本法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，它只是一個(gè)成本計(jì)算系統(tǒng)，還需要圍繞計(jì)算系統(tǒng)建立一套嚴(yán)格、行之有效的監(jiān)察和控制體系，這是為了使作業(yè)成本法改善高?？蒲谐杀竞拖嚓P(guān)資產(chǎn)等的管理現(xiàn)狀的作用達(dá)到最大化。

主要參考文獻(xiàn)

[1]陳慶華，呂海蓉.高校科研經(jīng)費(fèi)財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)狀及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)研究，2008（16）.

[2]李淑霞，劉志新.高?？蒲腥杀竞怂阊芯縖J].中國(guó)財(cái)政，2009（10）.

[3]李智敏.高?？蒲许?xiàng)目預(yù)算管理的研究與探索[J].教育財(cái)會(huì)研究，2009（1）.

[4]龍素英.高校成本核算探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014（10）.

[5]王念，仇海紅.作業(yè)成本法在科研單位成本核算中的應(yīng)用研究[J].財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2014（1）.

[6]辛海波.科研事業(yè)單位如何應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2015（31）.

[7]張捷，龍素英.高?？蒲许?xiàng)目成本核算探討[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2009（16）.