原文娟

[摘 要]高校已成為納稅群體中不可或缺的一部分，目前高校的稅收涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和行為稅等多個稅種。“營改增”作為我國現(xiàn)階段最重要的稅收制度改革涉及了稅收領(lǐng)域的多個方面，對于高校橫向課題研究所涉及的稅負(fù)也帶來了直接影響。其主要表現(xiàn)在對于不同身份的納稅主體來講，稅負(fù)的變化是不相同的，這樣也為高校進(jìn)行合理的稅收籌劃帶來一定空間。

[關(guān)鍵詞]橫向課題；“營改增”；高?？蒲?/p>

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.05.134

1 高?？蒲蟹诸惣岸愂諣顩r

作為國家結(jié)構(gòu)性減稅政策之一和“十三五”報告中提到的稅收制度改革的重要方向，“營改增”的改革是現(xiàn)階段我國稅制改革的“重頭戲”。從2012年開始在上海試點(diǎn)，逐步擴(kuò)張到北京、江蘇等八個地區(qū)，到現(xiàn)在在全國上上下下有聲有色地進(jìn)行著?！盃I改增”的“7+2”模式將研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)及鑒證服務(wù)等原來是營業(yè)稅的納稅范圍，改為現(xiàn)如今的增值稅中的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。高校橫向科研項(xiàng)目，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的“四技”服務(wù)內(nèi)容，因此，高校將由原來的由營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人。

高?？蒲兄饕譃閮纱箢?，校內(nèi)科研和校外科研，其中校外科研又可以分為縱向課題和橫向課題。校內(nèi)科研是學(xué)校利用財(cái)政撥款對校內(nèi)老師或?qū)W生進(jìn)行科研項(xiàng)目研究的資助；縱向課題是由國家、部、廳、市等直接下達(dá)科研項(xiàng)目，國家財(cái)政部直接撥款的課題研究；橫向課題是非直接來自政府部門撥款，而是高校與企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行的技術(shù)服務(wù)、技術(shù)支持、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等服務(wù)性項(xiàng)目。一般來講，縱向課題不會涉及稅收問題，因?yàn)槭秦?cái)政直接撥款屬于免稅收入，而橫向課題屬于高校的收入會涉及稅收問題。文章主要研究在“營改增”對高校橫向課題研究的稅收有何變化。

2 “營改增”對高校橫向課題稅收的影響

由于高校橫向科研項(xiàng)目提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)適用免征增值稅規(guī)定，是可以申請減免稅。但由于橫向課題是高校與企事業(yè)單位合作的項(xiàng)目，其上游企業(yè)需要高校提供增值稅專用發(fā)票，而高校如果申請減免稅則不得開具增值稅專用發(fā)票。雖然對于高校來講免稅也許當(dāng)下對其是有利的，但是從長遠(yuǎn)來看，由于高校不能提供專用發(fā)票，企業(yè)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)，這樣會加大企業(yè)的成本，不利于企業(yè)與高校進(jìn)行合作，對于科研技術(shù)的開發(fā)與利用也是不利的。所以，大多數(shù)高校都會放棄免稅政策來與企業(yè)尋求合作，文章研究的前提是不考慮高校稅收優(yōu)惠的條件下進(jìn)行分析研究。

2.1 稅率的變化

營改增之前高校從事技術(shù)服務(wù)及轉(zhuǎn)讓應(yīng)按“營業(yè)稅-轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”5%的稅率繳納，但是我國為了鼓勵和支持技術(shù)創(chuàng)新技術(shù)轉(zhuǎn)讓，從1999年開始對于單位和個人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的活動的收入都予以免征營業(yè)稅，因此實(shí)際稅負(fù)率為0%。高校從事鑒證咨詢，文化創(chuàng)造，信息技術(shù)服務(wù)的收入要按照“營業(yè)稅-服務(wù)業(yè)”5%的稅率繳納。

營改增之后，高校首先面臨的問題是對納稅身份的選擇，不同身份適用不同的稅率。按照相關(guān)規(guī)定：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（不含稅銷售額），達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)即可申請為一般納稅人。一般納稅人從事鑒證咨詢，文化創(chuàng)意，提供技術(shù)服務(wù)等按照6%的稅率繳納增值稅，可以開具增值稅專用發(fā)票，并且其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；若沒有達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)或很少發(fā)生此項(xiàng)業(yè)務(wù)則為小規(guī)模納稅人，按照3%的征收率繳納，不得自行開具增值稅專用發(fā)票只能找稅務(wù)機(jī)關(guān)代理開具，同時也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但稅率較原來的5%下降到3%，較原來營業(yè)稅減少了2%。

2.1.1 小規(guī)模納稅人稅負(fù)變化

如果高校選擇小規(guī)模納稅人的身份，那么就按照簡易征稅辦法，3%的征稅率繳納增值稅，同時進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。例如：某城市原來的營業(yè)稅率5%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%。一所高校取得咨詢費(fèi)收入20000元，若在營改增之前該高校應(yīng)納稅額：20000×5%=1000 20000×5%×（1+7%+3%+2%）=1120元；營改增之后應(yīng)納稅額：20000/（1+3%）×3%=582.5 20000/（1+3%）×3%×（1+7%+3%+2%）=652.4元。由此比較可以得出，由于營改增，小規(guī)模納稅人稅率由5%降低到3%，整體稅負(fù)下降1120-652.4/1120=41.75%。

營改增之后實(shí)際稅負(fù)變化，1000/19000=5.26% 582.5/19417.5=2.95% 根據(jù)計(jì)算，營改增之后小規(guī)模納稅人高校的實(shí)際稅負(fù)低于征稅率，而之前作為營業(yè)稅納稅人的實(shí)際稅負(fù)率高于5%約為5.26%，假設(shè)在其他條件不變的情況下，我們可以得出營改增之后小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)要比營改增之前稅收負(fù)擔(dān)減輕不止2%。

2.1.2 一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)變化

營改增之后，若高校選擇一般納稅人為納稅身份的話，從表面來看其稅負(fù)率由原來的5%變?yōu)楝F(xiàn)在的6%，稅率上升1%。但根據(jù)一般納稅人稅額計(jì)算公式——應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際稅負(fù)率是受到進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，也就是說如果可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越多的話，其實(shí)際稅負(fù)就越低。仍按照上個例子來看：高校取得咨詢費(fèi)20000，該校的銷項(xiàng)稅額為20000/（1+6%）×6%=1132元，但這項(xiàng)收入是基于上游企業(yè)合作完成，受到進(jìn)項(xiàng)稅額480元，實(shí)際稅負(fù)為1132-480=652元，實(shí)際稅負(fù)率為652/19348=3.4%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于原來5%的稅負(fù)。

2.2 一般納稅人和小規(guī)模納稅人的無差異平衡點(diǎn)

一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要區(qū)別在于對進(jìn)項(xiàng)稅額的處理，小規(guī)模納稅人按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；而一般納稅人的應(yīng)納稅額的確定與進(jìn)項(xiàng)稅額密不可分，進(jìn)項(xiàng)稅額越多，抵扣就越多，當(dāng)期應(yīng)交稅金就會越少，反之則會越多。當(dāng)在什么情況下一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)是一樣的呢？下面分析二者之間的無差異平衡點(diǎn)。假定一般納稅人應(yīng)納稅額=（應(yīng)稅服務(wù)收入/1+6%）×6%-應(yīng)稅服務(wù)收入×口稅率=小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=（應(yīng)稅服務(wù)收入/1+3%）×3%，二者相等時計(jì)算出扣除率為2.75%，即高校在開展橫向課題時如果進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到2.75%時，無論高校的納稅身份是小規(guī)模還是一般所承擔(dān)的稅負(fù)是一樣的，但如果進(jìn)項(xiàng)稅額與應(yīng)稅收入之比高于2.75%則選擇一般納稅人身份稅負(fù)更低。

3 營改增后高校的應(yīng)對政策

3.1 提高進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除比例，選擇適合的上下游企業(yè)

在現(xiàn)行稅制模式下，高校選擇的上下游企業(yè)一共可以分為四類：①上游是增值稅納稅人，下游也是增值稅納稅人，高校作為中間的夾層既可以抵扣由上游開具的進(jìn)項(xiàng)稅額，又可以為下游企業(yè)開具專用發(fā)票，這樣的模式有利于實(shí)際稅負(fù)的降低；②上游是增值稅納稅人，下游是營業(yè)稅納稅人，高校可以抵扣由上游企業(yè)開具的進(jìn)項(xiàng)稅額，但是下游企業(yè)卻不能抵扣，這樣會加重下游企業(yè)的負(fù)擔(dān)，下游企業(yè)不會接受由購買方支付稅金，高校不得不降低自身收益；③上游是營業(yè)稅，下游是增值稅，高校得不到由上游企業(yè)開具的專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，但是作為下游的企業(yè)可以得到由高校開具的專用發(fā)票，可以抵扣稅款，這樣下游企業(yè)的稅負(fù)會有所減輕；④上游和下游企業(yè)都是營業(yè)稅納稅人，高校開具發(fā)票將無意義，稅負(fù)上升，收益下降。根據(jù)上述分析，高校要慎重選擇上下游企業(yè)進(jìn)行合作。

3.2 優(yōu)化項(xiàng)目流程，提高中間投入

一項(xiàng)課題的開發(fā)與研究可以大致歸為以下步驟：

基礎(chǔ)研究→技術(shù)產(chǎn)品的開發(fā)→技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓→生產(chǎn)→市場銷售。

在實(shí)際操作過程中，高校實(shí)行前一體化，企業(yè)實(shí)行后一體化。前一體化是指高校將技術(shù)及產(chǎn)品開發(fā)、轉(zhuǎn)移、生產(chǎn)、營銷結(jié)合為一個以企業(yè)為核心進(jìn)行協(xié)同；后一體化是指將基礎(chǔ)研究，技術(shù)開發(fā)及轉(zhuǎn)移結(jié)合為一個整體以高校為核心進(jìn)行協(xié)同。這樣的協(xié)同一體化較少的購買產(chǎn)品和服務(wù)，中間投入比重較少。在營改增之后這樣的分工不利于稅收負(fù)擔(dān)的減輕，沒有真正體現(xiàn)出營改增之后稅收負(fù)擔(dān)的減輕，所以要加大中間環(huán)節(jié)的投入比例，加大進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

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