摘要：從學界有關開征房地產(chǎn)稅與變革現(xiàn)行土地出讓制度問題的爭鳴入手，探討具有中國特色的房地產(chǎn)稅改革階段模式，認為我國的房地產(chǎn)稅改革宜分四個階段進行。從趨勢分析，房地產(chǎn)稅試點擴圍將貫穿我國城鎮(zhèn)化建設全過程；在后土地財政時代，房地產(chǎn)稅才會真正登上歷史舞臺，但隨著土地使用權年限尤其是住宅建設用地“70年大限”的普遍到期，房地產(chǎn)稅改革將面臨新的變數(shù)。

關鍵詞：房地產(chǎn)稅，土地出讓，地方財政，階段模式

中圖分類號：F293 文獻標識碼：A

文章編號：1001-9138-（2017）04-0048-55 收稿日期：2016-12-27

近年來，有關開征房地產(chǎn)稅的呼聲很高，立法也在積極推進。有統(tǒng)計顯示，土地財政的收入在很多地方占到當?shù)卣杖氲?0%以上。盡管土地財政帶來的積極效應是顯著的，但其引發(fā)的消極效應同樣明顯，如房價上漲、收入分配效應、投資引導效應和產(chǎn)業(yè)結構畸形發(fā)展以及地方政府土地財政“寅吃卯糧”等。為了克服土地財政的弊端，目前學界普遍對房地產(chǎn)稅改革寄予厚望。

從全球房地產(chǎn)稅的實踐來看，其一般都作為財產(chǎn)稅的一部分進行征收，如美國房地產(chǎn)稅占地方政府稅收收入的比重達72.34%，加拿大是92%，日本是42.47%。目前，我國土地使用稅和房產(chǎn)稅僅占地方政府稅收收入的5.6%，即使加上與房地產(chǎn)直接相關的土地增值稅和契稅等，也只占地方政府稅收收入的20%。然而，明顯的悖論是，“雖然我國在保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅征收尚處于低稅率、低覆蓋的初級階段，但考慮到營業(yè)稅、土地增值稅、契稅等流轉環(huán)節(jié)稅收和土地出讓金收益，目前我國房地產(chǎn)的相關財政收入在地方財政收入和GDP中占比己經(jīng)達到甚至超過歐美發(fā)達國家水平。房地產(chǎn)作為居民主要配置資產(chǎn)，在稅負偏重的情況下，全面開征住宅房產(chǎn)稅存在很大的執(zhí)行難度”。如何破解這一難題，成為房地產(chǎn)稅改革首先需要面對的重大問題之一。有鑒于此，本文試圖從學界有關開征房地產(chǎn)稅與變革現(xiàn)行土地出讓制度問題的爭鳴入手，探討具有中國特色的房地產(chǎn)稅改革階段模式。

1 開征房地產(chǎn)稅與變革一次性土地出讓制度關系問題

開征房地產(chǎn)稅，一個繞不開的問題是其與現(xiàn)行土地出讓制度的關系問題。經(jīng)梳理，目前學界主要有三種傾向性的觀點和意見：一種觀點傾向于趁房地產(chǎn)稅改革之機，全面廢止土地出讓金制度，我們可以稱之為“廢除論”：“全免廢止土地出讓金體制，區(qū)分消費房產(chǎn)和投資性房產(chǎn)，推開房地產(chǎn)稅的開征，到2018年，消費性住宅部分，其按照房價收入比6的價格，稅率到達1%的4/6”。另一種“替代論”觀點認為，房地產(chǎn)稅制定有助于在政府和土地之間建立良性的關系，土地買賣不再是一錘子買賣，“用房地產(chǎn)稅取代土地出讓金和增值稅，有利于形成穩(wěn)定的地方財政關系”。

相對于“替代論”的觀點，還有學者提出了類似但有區(qū)別的“轉型論”：未來5-10年是解決中國土地財政問題的關鍵時期，“推進房地產(chǎn)稅改革，逐步實現(xiàn)土地‘出讓收入為主向‘保有使用稅收收入為主的轉型，不僅是實現(xiàn)房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的客觀要求，也有利于合理調節(jié)收入分配差距，有利于為地方政府提供持續(xù)、穩(wěn)定的收入來源”。

本文認為：有關房地產(chǎn)稅的改革離不開對土地財政問題的考量，正因為我國既有土地出讓制度的掣肘，使得目前房地產(chǎn)稅改革舉步維艱，且其未來充滿變數(shù)。但我們不得不承認，我們之所以對房地產(chǎn)稅改革寄予厚望，與其說是希望通過開征房地產(chǎn)稅革除土地財政的弊端，不如說正是這些年來土地利用和住房制度改革所累積的財富效應，使得我們有了開征房地產(chǎn)稅的底氣。從趨勢分析，要使房地產(chǎn)稅成為地方政府財政收入的主要來源，還有很長的路要走，因此，本文傾向于支持“轉型論”的觀點。

1.1 取消一次性土地出讓制度，實行“見房征稅”的房地產(chǎn)稅改革模式行不通

依據(jù)“廢除論”的觀點，取消一次性土地出讓制度，我們將首先面臨體制性障礙。土地公有制度是我國《憲法》所確定的一項基本經(jīng)濟制度，其產(chǎn)權歸屬有兩種形式：一是城鎮(zhèn)土地產(chǎn)權歸屬國家（凡是經(jīng)營性用地必須公開競價）；二是農(nóng)村土地產(chǎn)權歸屬集體（如果要調整成為建設用地，須得先由政府征收為國有后再向一級市場供地）。從理論上說，雖然取消一次性土地出讓制度可以解除民眾一次性支付土地使用費的高昂負擔，為房地產(chǎn)稅普征開辟道路，但這會使得城市國有土地所有權的形式無從體現(xiàn)，虛化土地所有權，有土地私有化之嫌。

目前，有一種傾向認為，“房屋和土地的產(chǎn)權歸屬必須一體化”（從嚴格意義上說，“房、地合一”性的表達是不準確的，從古至今，“地上權”制度可以實現(xiàn)房產(chǎn)、地產(chǎn)所有權與使用權的分離，這是符合法治和契約精神的），取消一次性土地出讓，讓居民擁有土地永久使用權即土地所有權是世界通例，使得“有恒產(chǎn)者有恒心”，也有利于統(tǒng)一的房、地產(chǎn)稅開征。

本文認為：從法律上分析，所有權的表達方式分為占有、使用、收益和處分四種權能，而我國《物權法》對土地使用權用益物權的確立，尤其是有關住宅建設用地使用權自動續(xù)期的規(guī)定，使得土地使用權人在規(guī)定期限內(nèi)實現(xiàn)了對土地和房屋所有權權能的完整表達，這是極具中國特色的智慧，具體而言：盡管我國城市土地出讓不改變國家所有權這一基本制度前提，但城市土地出讓卻構成了對政府土地所有權行使的限制，使得土地使用權人對土地不再局限于“占有”和“使用”，而是延展出了“收益”（土地增值）和“處分”（與地上房屋一并交易）權能，這是土地公有制實現(xiàn)形式與房地私有產(chǎn)權保護矛盾同一性的體現(xiàn)，構成中國特色社會主義理論的重要組成部分。

有意思的是，盡管在一般市場經(jīng)濟國家政府不被允許征收土地、然后出讓用于經(jīng)營性目的（政府征地只限于公益用地），但如果私人建造房屋，也得先支付不菲的“土地出讓金”購買地皮。只是在土地私有制國家，地主取得“土地出讓金”（土地“溢價”即增值收益歸政府所有），購買人取得土地永久所有權，這才是真正意義上的“一錘子買賣”。即使如此，取得土地永久所有權的人也不會太幸運，政府作為公共產(chǎn)品和服務的提供者，其巨額開支單靠私人土地出讓“溢價歸公”是無法填補的，“羊毛出在羊身上”，房地產(chǎn)又是最難隱匿的資產(chǎn)，地方政府盡可從轄區(qū)房地產(chǎn)所有權人身上征收房地產(chǎn)稅乃至遺產(chǎn)稅。如此說來，盡管各國的國情和政治、經(jīng)濟制度不同，靠“土地財政”吃飯卻是世界通例，途殊同歸。

如果立即取消一次性土地出讓制度，有可能打亂我國工業(yè)化、城鎮(zhèn)化發(fā)展進程。唐在富指出，由于獨特的征地（出讓）制度和真正意義上房地產(chǎn)稅的缺失，“目前我國土地出讓收入及其抵押貸款明顯較多，而房地產(chǎn)稅收收入相對較少，這是我國土地財政現(xiàn)象與其他國家的主要區(qū)別所在，也是土地財政風險的主要來源”。我們充分理解學者所提出的“無論是中央政府還是地方政府，一定不能再有既想繼續(xù)保留土地出讓金，又想再開征房地產(chǎn)稅這樣雙重征稅”觀點的良好動機和對現(xiàn)實的深切憂慮。但是，如果在房地產(chǎn)稅改革之初，貿(mào)然廢除一次性土地出讓制度，對所有房地產(chǎn)按照市場評估價的1%-3%征稅，對已經(jīng)支付巨額土地出讓金的民眾來說是不公平的；即使對這一部分購房主體退稅，也會因操作復雜而在實踐中難以行得通。如果單向新的商品房購房者按年征稅，政府卻不得不面對向千家萬戶征收的困難，尤其是在我國整個稅收體制、登記制度、評估制度不完善，政府的執(zhí)行力、公信力和民眾納稅意識不強的情況下。

進一步分析，盡管土地財政有其明顯弊端，但在當代中國轉型發(fā)展時期，地方政府承擔的促進當?shù)毓I(yè)化、城市化以及進行政治、社會和文化建設的責任不容質疑。土地財政為地方政府承擔這些職能提供了獨特的資源和財力保障。如果在我國改革和發(fā)展關鍵時期和攻堅階段，在城鎮(zhèn)化隆隆推進之際，試圖通過房地產(chǎn)稅改革，取消一次性土地出讓制度，無異于自廢武功，打亂中國現(xiàn)代化的進程，后果將是災難性的。

1.2 “替代論”觀點在當下的實踐中行不通

根據(jù)“替代論”的觀點，通過房地產(chǎn)稅改革使得土地買賣不再是“一錘子買賣”，有利于穩(wěn)定地方財政收入主要來源。但從實踐的角度分析，其改革的路徑選擇似乎只有兩條：一是在弱化土地出讓，或者干脆取消一次性土地出讓制度前提下，改為按年開征房地產(chǎn)稅的模式，這與前述“廢除論”的觀點并無二致；二是弱化土地出讓，或者把一次性土地出讓的批租制改為土地年租制，并納入房地產(chǎn)稅征收（土地年租制和一次性出讓同屬土地批租的范疇，改革一次性土地出讓為按年收取的年租制，這只是土地批租方式的轉換，不能與房地產(chǎn)稅改革混為一談）。推行土地年租制的好處有：一是對于住宅用地而言，將約占成本1/3的地價和與其聯(lián)系的稅費從房價中減去，平均房價水平就會大幅度降低，房價與收入比將明顯改善，減輕了購房者的負擔。二是可以避免本屆政府“寅吃卯糧”，透支地方財政空間、產(chǎn)生代際不公平等問題。

本文認為，改革一次性土地出讓為年租制不太現(xiàn)實，也沒有必要。雖然年租制可以將購房支付分散到若干年限中從而減輕購房者的負擔，但在現(xiàn)今住宅商品化和金融改革創(chuàng)新的大潮中，“房地產(chǎn)抵押+銀行貸款”的按揭模式將購房者一次性支付的沉重負擔分散到了若干年限內(nèi)，“鬼斧神工”地使得購房者實現(xiàn)了商品房建安成本包含土地使用費等在內(nèi)資金的“一年一繳”，這如同當今房地產(chǎn)抵押借貸模式是對原有房地產(chǎn)典當制度（到期不回贖，視為絕賣）的揚棄一樣。無視金融手段的創(chuàng)新和強大生命力，把極少數(shù)國家和地區(qū)有關年租制的做法拿來在我國推廣，有可能給房地產(chǎn)稅改革實踐帶來禍害。事實上，年租制在許多地方有過嘗試，但并不成功，如地方立法在租金征收標準、租金調整的條件和減免制度、租金收益分配方案、租金交納義務違反的法律性質上都存在諸多問題，且年租制更容易滋生腐敗和尋租行為。改革開放以來，我國土地利用模式借鑒了我國香港地區(qū)的做法，在香港地區(qū)土地政府所有的體制下，土地制度表現(xiàn)為一次性土地批租制和土地年租制的混合體制，但土地年租制只是一種補充的手段，且主要用于土地續(xù)租，因為公眾的抵制運動使得政府通過土地續(xù)租來獲得大額土地收入是不可行的。因此，試圖“改革占開發(fā)成本比例最大的土地出讓金為土地年租制，并納入房地產(chǎn)稅征收”的觀點看似正確，其目標卻無從實現(xiàn)，這如同我們想見到世外桃花源的美好，卻找不到通達的路一樣，“替代論”的觀點在現(xiàn)實中難有生根的土壤。

對比“廢除論”和“替代論”的改革觀點，本文認為，持“轉型論”觀點的學者更具有現(xiàn)實情懷，其意識到：一方面，房地產(chǎn)稅開征不是對土地財政的革命或者變革，這切合了當前中國最大的國情（一次性土地出讓模式即使在將來也是可以垂而不死的）；另一方面，重構地方收入體系的目標模式是推動基層財政從主要依賴土地出讓金收入向主要依賴房地產(chǎn)稅收入轉換。房地產(chǎn)稅改革可以保證地方政府能夠在未來一定時期內(nèi)獲得穩(wěn)定而充裕的收入，減低地方對土地財政的依賴程度。植根現(xiàn)實的土壤，我們更愿意相信，工業(yè)化、城市化、城鎮(zhèn)化依然是我國經(jīng)濟發(fā)展的強勁動力，而中國特色的土地財政必然與之相生相隨。

2 未來房地產(chǎn)稅改革的階段模式

基于上述分析，本文認為，一次性出讓為主的土地利用模式和城鎮(zhèn)化發(fā)展模式是我國歷史的抉擇，在目前的現(xiàn)實條件下，我們已經(jīng)沒有回頭路可走，這是選擇的不可逆性問題，而重新的選擇會使得原有秩序不再，而新的秩序卻很難形成。因而克服土地財政的弊端，并不是簡單地借房地產(chǎn)稅改革取消一次土地出讓制度，或者實行土地年租制，而是必須針對其弊端進行自身的改革，這是與房地產(chǎn)稅改革并起的艱巨任務。對此，學者們提出了不少有針對性的良好建議，主要有建立財權與事權相匹配的財政體制；建立以增強公民福利為指向的政績考核體系；建立從中央到地方的嚴格的土地出讓配額制度；加強預算管理，建立土地出讓基金等。另一方面，因這些年來土地利用制度和房地產(chǎn)市場快速發(fā)展所積累的財富效應，構成了我國開征房地產(chǎn)稅的充足底氣。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”，按照“立法先行、先易后難、逐步推進”的思路，我國房地產(chǎn)稅改革宜分四個階段進行。

第一階段：在3至5年時間內(nèi)，推進房地產(chǎn)稅改革試點擴圍，完成房地產(chǎn)稅立法工作

首先，在上海、重慶房地產(chǎn)稅試點的基礎上，繼續(xù)擴大改革試點范圍，開征保有環(huán)節(jié)稅收，為全面開征房地產(chǎn)稅積累經(jīng)驗、創(chuàng)造條件。這一階段，因前期土地出讓政策和宏觀金融政策等共同作用，使得土地出讓金過快上漲，最終都轉移到購房者頭上，民眾負擔過重，構成房地產(chǎn)稅改革的最大制肘，即使開征房地產(chǎn)稅，也只能針對第二或第三套以上房產(chǎn)（以住宅為例）征稅，房地產(chǎn)稅只能“調節(jié)高端”，稅收收入有限。據(jù)中國指數(shù)研究院房地產(chǎn)動態(tài)政策設計研究組的測算，若是針對高端房、人均面積超過一定量進行征收，房地產(chǎn)稅僅為百億元左右，遠低于2012年土地出讓金2.9萬億元。

其次，加快房地產(chǎn)稅立法，理順房地產(chǎn)稅制。鑒于目前繁雜的稅制，有必要建立以房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收為核心的房地產(chǎn)稅種結構，合并住房轉讓環(huán)節(jié)的契稅和個人所得稅等稅種，有不少學者對此提出了有針對性的改革建議，此不展開。

這一階段的特征：表現(xiàn)為一方面，因房地產(chǎn)稅改革處于試點擴圍階段，房地產(chǎn)稅收收入體量弱小，地方政府財政收入來源主要依靠土地出讓金的格局無以撼動。另一方面，因房地產(chǎn)稅開征會打壓房地產(chǎn)投機與投資，影響土地出讓，對地方財政產(chǎn)生擠出效應，“房地產(chǎn)稅改革始終是‘中央熱、地方冷”，即使房地產(chǎn)稅立法后，地方政府有可能使得房地產(chǎn)稅改革處于“空轉”狀態(tài)。

這一階段須積極推進和完善與房地產(chǎn)稅相關的配套建設：建立全國統(tǒng)一的房地產(chǎn)權產(chǎn)籍登記數(shù)據(jù)庫，加強評估隊伍建設，完善房地產(chǎn)評估系統(tǒng)等。

第二階段：從房地產(chǎn)稅立法完成到城鎮(zhèn)化運動基本結束前，房地產(chǎn)稅改革深入推進

從嚴格意義上講，這一階段房地產(chǎn)稅改革是第一階段的繼續(xù)，因前期一次性土地出讓年限普遍沒有到期，基于民眾既有負擔，地方政府只能針對第二套或者第三套以上房產(chǎn)征稅（以住宅為例），且稅率較低。從總體來看，隨著城鎮(zhèn)化的不斷推進，使得公民的房產(chǎn)保有量快速增加，房地產(chǎn)稅收總量應當呈現(xiàn)上升趨勢。

這一階段的特征：中國城鎮(zhèn)化運動仍在深入推進，但速度有所減緩，房地產(chǎn)市場由發(fā)展高潮呈現(xiàn)螺旋式階梯下降，地方土地財政收入會有所減弱，但總體仍維持一定的規(guī)模。隨著房地產(chǎn)稅改革的深入推進，房地產(chǎn)稅收有可能與土地出讓收入構成地方政府雙重倚重的財政收入主要來源。

這一階段須進一步完善房屋和土地登記信息，包括積極推進全國房地產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)建設，評估隊伍建設基本到位等。同時，行政管理體制改革深入推進，各級政府權責清晰、財政預算透明、公開，等等。

第三階段：后土地財政時代，房地產(chǎn)稅正式登上歷史舞臺

隨著城鎮(zhèn)化的完成和城市化水平達到極值等因素，房地產(chǎn)業(yè)從發(fā)展高點轉入低點，宣告了后土地財政時代的來臨。在這一階段城市開發(fā)建設用地需求明顯減少，主要表現(xiàn)為政府出讓土地流拍、城市中心土地供應稀缺等，這直接導致土地出讓收入銳減，地方政府撞上土地財政的南墻，其主要財政收入來源被動轉向依靠房地產(chǎn)稅收入。隨著存量和新增房地產(chǎn)的升值，可征收的房地產(chǎn)稅收收入也將增加，房地產(chǎn)稅正式登上歷史舞臺。

這一階段的特征：鑒于一次性土地出讓年限普遍沒有到期，地方政府依然不能實現(xiàn)“見房征稅”，房地產(chǎn)稅收收入不能與現(xiàn)今天量土地出讓收入等量齊觀，地方政府迎來轉型的陣痛期，如果不能實現(xiàn)由城市“經(jīng)營者”角色積極向“公共治理者”轉變，加之地方政府可能面臨前期城鎮(zhèn)化推進過快所帶來的后遺癥，如城市空心化（過渡投資與投機造成的虛假繁榮）、大量農(nóng)民進城所引發(fā)的失業(yè)救濟和社會保障等巨額福利開支，地方財政很有可能處于青黃不接的階段，如果中央財政不能適當對地方財政扶持，不排除個別地方政府“破產(chǎn)”；再嚴重一點，不排除有的地區(qū)（不太可能是整個中國）陷入類似“中等發(fā)達國家收入陷阱”。不過，如果樂觀地估計，隨著工業(yè)化、城市化和城鎮(zhèn)化建設的完成，中國經(jīng)濟由“三駕馬車”之一的投資拉動轉向主要依靠居民消費拉動，巨大的國內(nèi)消費需求必將為地方政府帶來繼房地產(chǎn)稅之外的又一大“稅收紅利”，從而彌補房地產(chǎn)稅收和土地出讓收入的不足。

第四階段：后“后土地財政時代”，房地產(chǎn)稅改革將面臨新的變數(shù)

從遠期來看，在土地批租年限尤其是住宅建設用地使用權“70年大限”普遍到期后，這就是所謂的后“后土地財政時代”，房地產(chǎn)稅改革將面臨最大變數(shù)。

本文認為，如果土地公有制及其實現(xiàn)形式的改革任務得以完成，如住宅建設用地使用權年限到期后可以無償續(xù)期，政府在擺脫了“雙重征稅”道義負擔情況下，可以像美國（美國買得起房子，養(yǎng)不起房子）等發(fā)達國家一樣，根據(jù)政府公共開支的需要進行科學的稅制設計，實現(xiàn)真正意義上的房產(chǎn)、土地合一征稅，即對所有房地產(chǎn)按照市場評估價普征1%-3%較高的房地產(chǎn)稅也是水到渠成的事情。

目前，有一種觀點認為，土地所有者的經(jīng)濟身份帶來地租，主權者的政治權力帶來地稅。但是當土地所有者和主權者合一時，主權者的征稅權將指向它自身。這正是馬克思強調的，在國家成為地主并向國民收取地租時，“無論地租的性質、內(nèi)容和形式有何不同，都是土地所有權在經(jīng)濟上的實現(xiàn)”。這也許能夠解釋當前土地財政存在的合理性以及房地產(chǎn)稅改革“只聞樓上響，不見人下樓”的原因，并揭示了今后房地產(chǎn)稅改革的正確方向。如果將來房地產(chǎn)稅能夠成為地方財政收入主要來源，這主要是“土地所有者的經(jīng)濟身份帶來地租”的蝶變。當然，在后“后土地財政時代”要想實現(xiàn)真正意義上的房產(chǎn)、土地合一征稅，這首先取決于此前房地產(chǎn)稅改革的成功，其標志是房地產(chǎn)稅成為地方政府主要或者重要財政收入來源，包括房地產(chǎn)稅改革對地方政府職能轉換的倒逼效應——迫使地方政府從經(jīng)濟建設為主轉移到公共服務上來。如果前兩個條件能夠基本實現(xiàn)，在一次性土地批租年限尤其是住宅建設用地使用權“70年大限”普遍到期后，土地使用費用要不要續(xù)交這一深刻困擾當前理論界和實務界的問題將撥云見日——這便是中國房地產(chǎn)稅改革的最大成效。反之，如果此前的改革不能成功，且在民眾房地產(chǎn)稅負擔普遍較輕情況下，不排除中國特色的“第二次土地財政”卷土重來。當然，我們沒有必要擔心將來民眾的稅費負擔，因為國家憑借土地所有者身份繼續(xù)收取土地使用費，考慮到民眾的承受能力，也得與房地產(chǎn)稅的繳交綜合平衡，兩者是此消彼長的關系。從這些年來越來越高漲的城市房屋拆遷成本到政府大力推行的舊城改造、危房重建，再到城市私房、福利分房、商品房“炒房”和上世紀80年代末、90年代初有關搭建房屋確權登記等社會實踐來看，有學者指出，“老百姓確實都是從土地增值中獲得了極大的收益，并沒有因為土地公有就被政府拋棄。70年后一定也是這樣”。

3 結論

房地產(chǎn)稅改革是深化財稅體制改革的重要組成部分，對于扭轉地方政府對土地財政的過分依賴、完善分稅制體系和改變現(xiàn)有房地產(chǎn)稅體系“重流轉輕保有”的格局等方面具有積極意義。但房地產(chǎn)稅改革不是對土地財政的革命，房地產(chǎn)稅是這些年來城市化、城鎮(zhèn)化建設的重要成果和“副產(chǎn)品”，有其自己獨特的生命發(fā)展歷程。從本質上說，目前房地產(chǎn)稅改革主要是在土地（出讓）財政基礎上的增稅；在“后土地財政”時代，房地產(chǎn)稅有可能面臨與土地出讓金（續(xù)繳）合并或者“混同”的嬗變。從美國房地產(chǎn)稅改革的歷程來看，其從全部依賴土地收入到房產(chǎn)稅成為土地財政收入核心，經(jīng)歷了兩個世紀的歷程，大體分為四個階段：第一階段（1776-1861年），土地財政收入全部來源都是土地出售收入；第二階段從南北戰(zhàn)爭到1900年，房產(chǎn)稅比重逐漸上升并歸州政府所有；第三階段（1990-1942年），房產(chǎn)稅占土地財政收入的比重繼續(xù)提高并逐漸向地方政府轉移；第四階段（1942年以后）房產(chǎn)稅成為土地財政收入核心，主要歸地方政府所有。美國等發(fā)達國家以房地產(chǎn)為主要課稅對象的財產(chǎn)稅的普遍存在充分證明，房地產(chǎn)稅征收是我國稅制改革的大勢所趨。但是無論如何，我國不能用三五年或者十年、二十年時間走完美國等發(fā)達國家近兩百年所走過的路，以“見房征稅”的方式實現(xiàn)對全民的房地產(chǎn)普遍征稅。尤其是我國特殊的國情、特殊的土地所有權制度和土地利用制度，決定了房地產(chǎn)稅改革將是一項極具中國特色的百年工程，因而對這一問題的研究必須以百年為尺度分階段進行整體把握。

具體而言，在第一階段，房地產(chǎn)稅改革艱難起步，即使房地產(chǎn)稅立法出臺，不排除這是政府的“面子工程”，不能回應人們迫切的改革呼聲和現(xiàn)實需求；在第二、三階段，房地產(chǎn)稅改革與土地財政改革協(xié)同并進，只是兩者對地方財政的貢獻會出現(xiàn)出階段性差異；在第四階段，因土地批租年限尤其是住宅建設用地使用權“70年大限”普遍到期后，房地產(chǎn)稅改革將面臨新的變數(shù)，這才是值得期待的未來中國最大的瑰麗謎語。最有可能的謎底是：在土地出讓年限普遍到期后，政府不再續(xù)征土地使用費，而是將其合并到房地產(chǎn)稅中按年征收。例外情況是：一是對此前已經(jīng)到期的土地使用權，仍然要求實際使用人按照超期使用年限補繳適量的土地使用費；二是仍將保留新增土地出讓這一基本制度模式。

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作者簡介：

胡世鋒，杭州市房產(chǎn)交易產(chǎn)權登記管理中心工作，高級經(jīng)濟師，訴訟法學碩士，房地產(chǎn)與金融博士。