姜倩

[摘 要]文章將以變動成本法與全部成本法的差異為著眼點，深入解析變動成本法，最后將就變動成本法與全部成本法在企業(yè)實務(wù)中的運用提出見解。

[關(guān)鍵詞]變動成本法；全部成本法；息稅前利潤；銷售量

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.10.303

1 變動成本法的理論概念

成本按照性態(tài)可分為固定成本、變動成本和混合成本，混合成本又可以進一步分為固定成本和變動成本兩部分。變動成本法與全部成本法的差異在于是否將固定制造費用作為期間費用，前者認(rèn)為固定制造費用一旦形成后，就與企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量沒有直接聯(lián)系，而其數(shù)額同企業(yè)的存在和生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)時間的長短成正比，故其應(yīng)作為本期邊際貢獻的減除項目，使得期末存貨不負擔(dān)固定制造費用。因此，變動成本法只包括生產(chǎn)制造過程中的變動成本，即只包括直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用作為期間成本，從當(dāng)期邊際貢獻中直接扣除。

2 全部成本法與變動成本法差異的理論解析

基于上述關(guān)于全部成本法與變動成本法在處理固定制造費用上的自身特點，應(yīng)對全部成本法、變動成本法的息稅前利潤采用兩種不同的計算模式。

（1）全部成本法息稅前利潤的計算公式：

全部成本法息稅前利潤=銷售毛利-銷售及管理費用，其中：銷售毛利=銷售收入總額-銷售成本，銷售成本=可供銷售成本-期末存貨成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本。

（2）變動成本法息稅前利潤的計算公式：

變動成本法息稅前利潤=邊際貢獻-固定成本，其中：邊際貢獻=銷售收入總額-變動成本=（銷售單價-單位變動成本）×銷售額，單位變動成本=單位變動生產(chǎn)成本+單位變動非生產(chǎn)成本，單位變動非生產(chǎn)成本即單位變動推銷及管理費用。

固定成本=固定制造費用+固定推銷及管理費用

（3）兩種方法息稅前利潤的差異：

全部成本法計算的利潤-變動成本法計算的利潤=全部成本法下期末存貨單位固定制造費用×期末存貨量-全部成本法下期初存貨單位固定制造費用×期初存貨量，因此兩種成本計算法計算的利潤不僅取決于存貨量的變更，還取決于全部成本法下期初、期末存貨的單位固定制造費用是否相等。

3 變動成本法下企業(yè)運營的啟示

3.1 邊際貢獻分析法下虧損產(chǎn)品停產(chǎn)問題的決策

在微觀經(jīng)濟學(xué)的經(jīng)典觀點中，完全競爭廠商在短期，通過對產(chǎn)量的調(diào)整來實現(xiàn)邊際收益等于短期邊際成本的利潤最大化的均衡條件。但是，即使當(dāng)邊際收益等于短期邊際成本時，廠商也可能處于虧損狀態(tài)。當(dāng)廠商處于虧損狀態(tài)時，只要平均收益大于平均可變成本，廠商仍應(yīng)繼續(xù)生產(chǎn)，以使得全部收益彌補全部可變成本后的剩余能夠彌補在短期內(nèi)的一部分固定成本。

結(jié)合管理會計中變動成本法，完全競爭廠商的平均收益類似企業(yè)某種產(chǎn)品的銷售單價，完全競爭廠商的平均可變成本類似企業(yè)某種產(chǎn)品的單位變動成本，則我們在變動成本法下，企業(yè)發(fā)生虧損時可以得到以下結(jié)論：

（1）停產(chǎn)后剩余能力無法利用。當(dāng)虧損產(chǎn)品停產(chǎn)后剩余生產(chǎn)能力無法利用或轉(zhuǎn)移時，虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)完全取決于該虧損產(chǎn)品提供的邊際貢獻是否大于零，即該產(chǎn)品的銷售單價是否能彌補單位變動成本。若虧損產(chǎn)品提供的邊際貢獻大于零，即企業(yè)的銷售單價大于單位變動成本，則應(yīng)繼續(xù)生產(chǎn)。此時銷售收入總額彌補變動成本總額后的剩余，能夠補償一部分固定生產(chǎn)，生產(chǎn)優(yōu)于不生產(chǎn)。若虧損產(chǎn)品提供的邊際貢獻小于零，即企業(yè)的銷售單價小于單位變動成本，則應(yīng)停止生產(chǎn)。此時銷售收入總額連變動成本總額尚且不能彌補，更談不上補償固定成本，不生產(chǎn)優(yōu)于生產(chǎn)。

（2）停產(chǎn)后剩余能力可以轉(zhuǎn)移。在一定條件下固定成本數(shù)額保持不變的前提下，當(dāng)虧損產(chǎn)品停產(chǎn)后其生產(chǎn)能力能利用或轉(zhuǎn)移時，則應(yīng)將轉(zhuǎn)移得到的邊際貢獻與虧損產(chǎn)品的邊際貢獻相比，當(dāng)轉(zhuǎn)移得到的邊際貢獻大于虧損產(chǎn)品的邊際貢獻時，則應(yīng)將虧損產(chǎn)品停產(chǎn)，將其能力轉(zhuǎn)移，否則應(yīng)該繼續(xù)生產(chǎn)。

3.2 啟示管理者注重銷售，防止盲目生產(chǎn)

（1）由于變動成本法在計算息稅前利潤時，只與銷售量有關(guān)，而同生產(chǎn)量無關(guān)。因此在單價、單位變動成本和固定成本總額保持不變的前提下，相同的銷售量得到相同的利潤。這表明在一定程度上，銷售量直接決定了利潤額。

（2）按照成本性態(tài)，在相關(guān)范圍內(nèi)，如果假設(shè)單價、單位變動成本、固定成本總額均不變，業(yè)務(wù)量增加一般不改變固定成本總額。因而在經(jīng)營杠桿的作用下，銷售量增加，利潤會增加，且增長幅度會超過銷售量增長幅度，即利潤變動率大于銷售量變動率。這表明，在一定程度上，拉動銷售額增長對促進利潤的提高有顯著效果。

4 全部成本法與變動成本法結(jié)合運用的設(shè)想

（1）變動成本法全面取代全部成本法。雖然隨著經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，管理會計中變動成本法因其獨特的優(yōu)勢越發(fā)受到企業(yè)的青睞，但是就變動成本法本身存在的局限以及目前我國的實際情況來看，使變動成本法完全取代全部成本法是不可取的。第一，變動成本法在一定業(yè)務(wù)量范圍和一定時間內(nèi)才能成立，因而其不能適應(yīng)長期決策的需要。第二，運用變動成本法進行工作的前提是把成本按照成本總額與業(yè)務(wù)量在數(shù)量上的依存關(guān)系進行分類，但在實際工作中，影響成本的因素并不唯一，除了數(shù)量因素外，還有很多其他因素。因此，如果單以數(shù)量因素來核算產(chǎn)品成本，就會造成信息失真。因此，變動成本法不是非常精確的成本計算方法。第三，鑒于變動成本法的應(yīng)用在我國還處于研究探索階段，我國財政部、稅務(wù)機關(guān)等并沒有將變動成本法核算合法化，因而變動成本法目前還不符合會計準(zhǔn)則的要求，無法使用變動成本法編制對外提供的會計報表。

（2）平行使用兩種成本法。這種方法即在全部成本法核算之外，另行一套變動成本法核算系統(tǒng)，以滿足企業(yè)的不同層次需要。在這種方法下，使用全部成本法對產(chǎn)品和存貨計價、計算息稅前利潤以及編制財務(wù)報表等；在如預(yù)測、決策、計劃和控制等內(nèi)部經(jīng)營管理方面，則采用變動成本法。這樣既能滿足對外報告的要求，又能方便、迅速地為企業(yè)內(nèi)部提供所需資料。但是這種方法的推行會增加企業(yè)日常營運成本和會計工作人員的核算工作，工作量巨大，不符合成本效益原則。

（3）結(jié)合使用兩種成本法。由于全部成本法與變動成本法均是為了考核和評價企業(yè)生產(chǎn)耗費水平，并且兩種成本核算內(nèi)容在除固定制造費用外的其余項目上都相同，因此兩種方法的結(jié)合具有一定可行性。兩種成本法都將直接材料、直接人工、變動制造費用列入產(chǎn)品成本中，都將銷售費用、管理費用、財務(wù)費用列作期間費用處理。故而，盡管兩種成本法在成本劃分、存貨計價、損益表編制等方面有較大差異，但是兩者在具體成本項目的處理上卻高度相似。企業(yè)可以以其中一種成本法為主，同時提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，這樣既可以符合目前會計準(zhǔn)則的要求，又能極大利用變動成本法的優(yōu)勢。

最終如何將兩種成本法結(jié)合決定權(quán)在于企業(yè)的管理者。因此，結(jié)合方法應(yīng)能對提高企業(yè)內(nèi)部管理水平有利，對增加企業(yè)經(jīng)濟效益有實際幫助。為了保證實施效果，企業(yè)還應(yīng)注意以下問題：

第一，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實際情況，在做好各項基礎(chǔ)工作的基礎(chǔ)上，逐步推進工作。并且，隨著工作的深入，企業(yè)應(yīng)該對管理方法不斷進行改進。例如，一些簡單易行、便于接受的方法適用于企業(yè)管理工作的初級階段，隨著企業(yè)管理水平的逐步提高，管理人員需要探討更精確、更高效的方法。第二，將財務(wù)會計與管理會計的理論和方法相互融合，汲取管理會計中如彈性預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本控制等先進思想。

參考文獻：

張薇.管理會計新編[M].蘇州：蘇州大學(xué)出版社，2014.