華琳　楊丹丹

摘 要 隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的愈演愈烈以及電子商務(wù)的急速發(fā)展，我國(guó)跨境電子商務(wù)異軍突起，成為“互聯(lián)網(wǎng)+外貿(mào)”的典型代表。尤其是跨境B2C電商交易，已成長(zhǎng)為跨境B2B電子商務(wù)的重要補(bǔ)充和國(guó)際貿(mào)易的主要增長(zhǎng)點(diǎn)。但跨境B2C電子商務(wù)交易形式數(shù)字化、交易對(duì)象碎片化的特點(diǎn)也給基于傳統(tǒng)交易模式確立的稅收征管制度和手段提出了新的要求和新的挑戰(zhàn)，探索建立并完善適應(yīng)跨國(guó)電子商務(wù)發(fā)展、維護(hù)國(guó)家稅收利益的稅收征管模式顯得尤為重要。

關(guān)鍵詞 跨境 B2C 稅收征管 電子商務(wù)

一、我國(guó)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管的研究背景

（一）我國(guó)跨境B2C電子商務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀

B2C（Business to Customer）是電子商

務(wù)（Electonic Commerce）重要的交易模式之一，指企業(yè)與消費(fèi)者通過網(wǎng)絡(luò)及電子數(shù)據(jù)進(jìn)行的各項(xiàng)商務(wù)活動(dòng)。跨境B2C電子商務(wù)，則是指企業(yè)與消費(fèi)者分處不同國(guó)家或地區(qū)，利用電子數(shù)據(jù)化媒介完成訂購貨物或服務(wù)、支付、保險(xiǎn)等一系列行為的商務(wù)模式?？缇矪2C在我國(guó)歷經(jīng)十余年的成長(zhǎng)，已經(jīng)涌現(xiàn)出天貓國(guó)際、速賣通、網(wǎng)易考拉海購、京東全球購等知名企業(yè)。根據(jù)中國(guó)電子商務(wù)研究中心監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)顯示，2016年跨境電商交易規(guī)模將達(dá)6.5萬億?？缇畴娚藼2C交易占跨境交易總額的比例則從2011年3.2%逐步上升，估計(jì)2017年占比將達(dá)到10%左右。[1]

（二）我國(guó)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管實(shí)踐

應(yīng)對(duì)跨境B2C電子商務(wù)帶來的稅收制度和征管挑戰(zhàn)，我國(guó)陸續(xù)出臺(tái)了一系列規(guī)范性文件。稅收制度方面，有國(guó)辦發(fā)

〔2013〕89號(hào)、財(cái)稅〔2013〕96號(hào)以及

〔2016〕18號(hào)、《海關(guān)總署辦公廳關(guān)于執(zhí)行跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口新的監(jiān)管要求有關(guān)事宜的通知》等。稅收征管方面，有海關(guān)總署〔2014〕 12號(hào)文，〔2016〕26號(hào)等。

這些政策從一定程度表現(xiàn)出我國(guó)對(duì)跨境B2C電子商務(wù)稅收監(jiān)管的從嚴(yán)趨勢(shì)，同時(shí)也反映稅收征管存在的兩難境地：完全放開跨國(guó)零售進(jìn)出口不僅會(huì)造成稅源流失，還將引發(fā)線上線下稅收公平問題；嚴(yán)密管理跨國(guó)零售進(jìn)出口監(jiān)管工作則會(huì)阻礙電商行業(yè)發(fā)展，甚至導(dǎo)致地下交易頻發(fā)。

二、跨境B2C電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)有稅收征管模式的挑戰(zhàn)

（一）稅收要素確定困難

1.課征對(duì)象難以確定。其一，在網(wǎng)絡(luò)交易背景下，有形商品完全可以轉(zhuǎn)化為數(shù)字化商品（電子書、游戲激活碼等）或者服務(wù)（法律服務(wù)咨詢、醫(yī)療診斷等）。[2]其二，無形商品和在線服務(wù)的屬性界定不明，未納入現(xiàn)行稅收法律體系。

2.納稅主體難以確定?？缇畴娮咏灰自诨ヂ?lián)網(wǎng)上進(jìn)行，且買家、賣家、平臺(tái)可能分屬不同的國(guó)家或關(guān)稅區(qū)，登記制度不統(tǒng)一、不完善，征稅機(jī)關(guān)難以確定納稅人的真實(shí)信息，對(duì)納稅人真實(shí)身份的查實(shí)也存在困難。

3.稅收管轄權(quán)難以確定。國(guó)際稅收管轄權(quán)來源于一國(guó)國(guó)家主權(quán)，是一國(guó)政府對(duì)一定的人或?qū)ο笳鞫惖臋?quán)力。[3]跨境B2C電子商務(wù)挑戰(zhàn)著現(xiàn)行稅收管轄權(quán)規(guī)定。首先，跨境電子商務(wù)弱化居民稅收管轄權(quán)。[4]其次，跨境電子商務(wù)軟化來源地稅收管轄權(quán)。最后，跨境電子商務(wù)加劇稅收管轄權(quán)沖突。不同國(guó)家稅收管轄權(quán)側(cè)重不同，跨國(guó)電商交易背景下雙重征稅及雙重不征稅問題瑞顯。

（二）海關(guān)監(jiān)管實(shí)施困難

1.海關(guān)監(jiān)管負(fù)擔(dān)加重。一是海關(guān)審價(jià)難度增加。跨境電子交易的隱匿化，數(shù)據(jù)化明顯增加審價(jià)基礎(chǔ)——進(jìn)出口合同、發(fā)票、對(duì)外支付憑證、企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿、跨級(jí)憑證等獲取難度。[5]二是納稅人接受監(jiān)管意愿與意識(shí)淡薄。中小企業(yè)難以取得增值稅專用發(fā)票；個(gè)人消費(fèi)者缺乏繳稅經(jīng)驗(yàn)與動(dòng)力，客觀上難以適應(yīng)跨境電商增值稅作為價(jià)外稅款需要額外支付的模式。

2.稅務(wù)稽查難度加大。4.8新政之后海關(guān)對(duì)跨境電商進(jìn)行稅務(wù)稽查成為可能，但跨境電商交易同樣對(duì)傳統(tǒng)稅務(wù)稽查方式提出了新要求。一是跨境電商交易方式的無紙化、交易內(nèi)容的數(shù)據(jù)化加大稅務(wù)稽查選案、檢查的難度，海關(guān)無法有效發(fā)現(xiàn)、監(jiān)控稅源。二是跨境電商交易環(huán)節(jié)的分散化給稅務(wù)稽查審理與執(zhí)行環(huán)節(jié)帶來困難，往往涉及多個(gè)國(guó)家或地區(qū)，延長(zhǎng)稅務(wù)稽查周期。

（三）國(guó)際反避稅識(shí)別困難

跨國(guó)電子商務(wù)削弱避稅風(fēng)險(xiǎn)，增加避稅手段的同時(shí)賦予各種傳統(tǒng)避稅手段新的內(nèi)容。首先，跨國(guó)B2C電商的發(fā)展使得規(guī)避高稅率變得容易?？鐕?guó)企業(yè)可以利用互聯(lián)網(wǎng)在勞務(wù)提供、交易確認(rèn)、無形資產(chǎn)使用轉(zhuǎn)讓等方面實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，轉(zhuǎn)移高稅負(fù)國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)，減輕集團(tuán)整體稅負(fù)。其次，跨國(guó)納稅人在通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行避稅時(shí)，稅務(wù)部門難以找到相關(guān)審計(jì)線索，進(jìn)而做出相應(yīng)的納稅調(diào)整。最后，很多避稅地為吸引各國(guó)公司，打出網(wǎng)絡(luò)“稅收保護(hù)”的賣點(diǎn)。電子貨幣、電子支付的應(yīng)用使得這種狀況發(fā)生更為頻繁。

三、我國(guó)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管優(yōu)化應(yīng)遵循的原則

（一）稅收中立性原則

該原則指稅收應(yīng)對(duì)電子商務(wù)的不同形式和傳統(tǒng)及電子形式商務(wù)之間一視同仁，秉持中立性與公正性，反對(duì)針對(duì)電子商務(wù)開征任何形式的新稅或附加稅。納稅人在相似情形下做出的類似的交易應(yīng)當(dāng)受到相同的稅收待遇。①我國(guó)跨境電商正處于起步初期階段，更需要政策的保護(hù)和鼓勵(lì)，但這種發(fā)展不能夠建立在歧視性稅收實(shí)踐上。

（二）尊重稅收主權(quán)和維護(hù)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)相統(tǒng)一原則

跨境電商交易是處在不同國(guó)家境內(nèi)的當(dāng)事人之間，具有全球性、高流動(dòng)性、高隱匿性的特點(diǎn)。解決跨境電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)有稅收管轄的沖擊，不僅需要維護(hù)本國(guó)的稅收主權(quán)，還需從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，考慮國(guó)家與國(guó)家之間稅收規(guī)定的協(xié)調(diào)，公平、平等的劃分電子商務(wù)征稅稅基，共同解決國(guó)際雙重征稅、國(guó)際逃避稅等問題，保障國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。

（三）經(jīng)濟(jì)性原則

新的稅收征管模式還應(yīng)盡量不增加納稅人的遵從成本和稅收機(jī)關(guān)的行政成本，力爭(zhēng)減少各種不必要成本，不僅為節(jié)約國(guó)家財(cái)政支出，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，還是政府行政效能提高和執(zhí)政為民理念的體現(xiàn)。

（四）彈性原則

這一原則包括三個(gè)方面。首先，稅收法律法規(guī)的制定應(yīng)當(dāng)具有一定抽象性，能夠包容瞬息萬變的市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r，長(zhǎng)時(shí)間地應(yīng)用于稅收實(shí)踐，并且為將來修改、補(bǔ)充法律條款留下空間。其次，稅收系統(tǒng)的程序設(shè)計(jì)也應(yīng)當(dāng)是靈活的，可以適應(yīng)技術(shù)和商業(yè)發(fā)展的步伐。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)水平應(yīng)不斷提高，針對(duì)稅收征管中涌現(xiàn)出新問題及時(shí)作出反應(yīng)。

四、我國(guó)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管的優(yōu)化路徑

目前，我國(guó)現(xiàn)有的稅收監(jiān)管模式和監(jiān)管手段較之跨境電子商務(wù)的迅猛發(fā)展明顯滯后，現(xiàn)行的法律法規(guī)也未形成一套完整的跨境商務(wù)征稅管理辦法，長(zhǎng)此以往將不利于我國(guó)電商行業(yè)的健康發(fā)展與國(guó)際經(jīng)貿(mào)活動(dòng)。

（一）堅(jiān)持稅收中性原則，構(gòu)建跨境電子商務(wù)法律法規(guī)體系

1.制定電子商務(wù)法，明確跨境電子商務(wù)中各課稅要素。首先，借鑒外國(guó)的電子商務(wù)稅收立法經(jīng)驗(yàn)，加速《電子商務(wù)法》的出臺(tái)，并專章規(guī)定跨國(guó)電商稅收問題的原則及相關(guān)制度，明確電子商務(wù)語境下納稅主體、納稅對(duì)象、納稅期限、納稅地點(diǎn)的含義；對(duì)電子交易對(duì)象類型進(jìn)行分類，確定跨境電子商務(wù)稅收征管的范圍。其次，協(xié)調(diào)電子商務(wù)法與已有的《稅收征收管理法》《海關(guān)法》等相關(guān)法律、法規(guī)，修改、補(bǔ)充、完善后者相應(yīng)條款。最后，建立健全完善的稅收責(zé)任體系。探索配套非居民企業(yè)強(qiáng)制登記制度，第三方支付平臺(tái)代扣代繳義務(wù)，及其商家企業(yè)二次逃稅平臺(tái)的連帶責(zé)任。

2.制定專門的電子商務(wù)稅收征管條例，規(guī)范稅收征管程序。遵循稅收法定原則，在制定電子商務(wù)稅收實(shí)體法律的同時(shí)，制定電子商務(wù)稅收的程序條例，構(gòu)建跨境電商有序有效的稅收法律體系格局，切實(shí)加強(qiáng)跨國(guó)B2C電子商務(wù)稅收征管。具體操作應(yīng)符合以下兩點(diǎn)：

（1）強(qiáng)化納稅申報(bào)意識(shí)。正如著名法學(xué)家阿奎那所言“法律的真正目的是誘導(dǎo)那些受法律支配的人求得他們自我的德行”，跨國(guó)電子商務(wù)稅收征管條例的制定首要導(dǎo)向應(yīng)為提高納稅人納稅依從和納稅光榮的意識(shí)，倡導(dǎo)納稅人不貪圖逃瞞之稅的小利，重視個(gè)人信譽(yù)和稅收法治的維護(hù)。

（2）提高稅收征管服務(wù)水平。其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)要維持電商權(quán)利義務(wù)的對(duì)等性，探索建設(shè)配套權(quán)益保障體系。在對(duì)電商征稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)在物流、服務(wù)和信息保護(hù)等方面給予電商相應(yīng)的支持，落實(shí)納稅人權(quán)利本位理念。其二，提升稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。應(yīng)通過開展專業(yè)培訓(xùn)等方式，培養(yǎng)一批既熟悉稅收專業(yè)知識(shí)，又精通計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)知識(shí)的復(fù)合型人才，適應(yīng)電子商務(wù)稅收征管工作的需要。

（二）遵循彈性原則和經(jīng)濟(jì)性原則，逐步提高征管信息化水平

1.信息管稅：提高各方信息共享程度。涉稅信息的提供，關(guān)系政府部門和有關(guān)單位、納稅人的權(quán)利和義務(wù)，是稅收管理的基礎(chǔ)。目前我國(guó)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管面臨的最大問題就是信息的不對(duì)稱，即跨國(guó)B2C電商交易涉稅信息的缺失。針對(duì)這一問題，筆者建議：其一，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)審價(jià)、稽查等情況下，跨國(guó)B2C電子商務(wù)模式中交易平臺(tái)信息提供義務(wù)，以及支付寶等非金融第三方支付機(jī)構(gòu)的支付信息提供義務(wù)，切實(shí)解決困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)征管實(shí)施的難題。其二，加強(qiáng)部門間的合作與信息溝通。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以與網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商、工商、銀行、公安等單位建立協(xié)作機(jī)制，信息共享，并將物流公司信息納入社會(huì)化管稅系統(tǒng)中，逐步建立全方位的電子商務(wù)綜合治稅機(jī)制。

2.線上海關(guān)：建立高度集成化的電子稅務(wù)稽查系統(tǒng)。2016年10月，海關(guān)總署發(fā)布《海關(guān)總署關(guān)于跨境電子商務(wù)進(jìn)口統(tǒng)一版信息化系統(tǒng)企業(yè)接入事宜的公告》，開展稅收征管方式改革試點(diǎn)工作，提升通關(guān)便利化水平。就中國(guó)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)條件而言，只有選擇真正具備“互聯(lián)網(wǎng)+”要素、成本低廉、安全有保障的電子化系統(tǒng)，才有可能規(guī)避或明或暗的各種弊端，從而釋放出電子監(jiān)管所蘊(yùn)含的巨大政策紅利。如廣州海關(guān)自2016年起推行的“互聯(lián)網(wǎng)+關(guān)郵 e 通”計(jì)劃，這一模式為跨國(guó)B2C電子商務(wù)稅收征管注入新思路。其一，建議相關(guān)方面主導(dǎo)研發(fā)涵蓋征管、稽查、防偽稅控等系統(tǒng)的電子稅務(wù)稽查系統(tǒng)，實(shí)施科學(xué)、高效的稅務(wù)稽查。其二，完全實(shí)現(xiàn)跨境電商信息平臺(tái)互聯(lián)互通，訂立電子商務(wù)行業(yè)相關(guān)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一跨境電商、物流、支付企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)接口，尤其是統(tǒng)一跨國(guó)、跨行業(yè)、跨地區(qū)的電子認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，從技術(shù)層面規(guī)范跨國(guó)B2C電子商務(wù)稅收征管良性發(fā)展。

（三）落實(shí)尊重稅收主權(quán)和維護(hù)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)相統(tǒng)一原則，優(yōu)化國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作

2016年G20杭州峰會(huì)上，各國(guó)領(lǐng)袖將稅收特別是國(guó)際稅收與世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)緊密掛鉤，呼吁“實(shí)施更為增長(zhǎng)友好型的稅收政策”，要求二十國(guó)集團(tuán)建立“公平和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系”。優(yōu)化國(guó)際稅收工作，首先，在已有的雙邊或多邊協(xié)定中明確各國(guó)跨國(guó)電商交易的稅收管轄權(quán)；[6]其次，積極落實(shí)BEPS項(xiàng)目最新的諸多成果，規(guī)范人為的規(guī)避協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷條件或者濫用稅收協(xié)定等方式達(dá)到雙重不征稅目的的情形，爭(zhēng)取在全球范圍內(nèi)建立普遍的避免雙重征稅和雙重不征稅的協(xié)定。最后，提高各國(guó)稅務(wù)政策的信息透明度，促進(jìn)各國(guó)信息的交流和互換，并攜手解決國(guó)際稅收方面存在的共同問題，逐步在國(guó)際稅收原則、立法、征管、稽查等方面實(shí)現(xiàn)緊密配合以及在各種稅收制度總體上的協(xié)調(diào)一致。

注釋：①G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目2015年成果之一：《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》，第21頁。

（作者單位為北京工商大學(xué)）

[作者簡(jiǎn)介：華琳（1991—），女，遼寧大連人，研究生在讀，主要研究方向：稅法。楊丹丹（1992—），女，山東泰安人，研究生在讀，主要研究方向：金融財(cái)稅?；痦?xiàng)目：本文系北京工商大學(xué)2016年研究生科研能力提升計(jì)劃項(xiàng)目資助。]

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