肖凡

融資成本費用不得稅前扣除的情形

肖凡

企業(yè)資金的來源渠道不同，則融資成本費用的構成亦不同。融資費用融資方式的不同，不僅直接影響融資成本，也關系到融資費用如何稅前扣除問題。企業(yè)資金的籌集方式有多種渠道，其相應的企業(yè)融資成本費用能否在企業(yè)所得稅前扣除，成為稅企雙方企業(yè)關注的焦點。本文就企業(yè)融資成本費用不得稅前扣除的十五種情形進行歸納和梳理，著手解決其稅務處理的相關難點問題，防控納稅申報可能出現(xiàn)的稅務風險。

一、注冊資本：投資未到位的借款利息應由投資者負擔

《國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函［2009］312號）規(guī)定，關于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算。具體公式為：

企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

企業(yè)一個年度內不得扣除的借款利息總額，為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

二、向非金融機構借款：超過金融企業(yè)同期同類貸款利率不得扣除

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。也就是說，向非金融機構借款費用支出，在不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內的部分可扣除，超過部分不得扣除。向非金融企業(yè)借款超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的利息費用，應調增應納稅所得額。

三、向自然人借款：非金融企業(yè)不符合規(guī)定條件的利息支出不得扣除

對于非金融企業(yè)向自然人借款問題，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函［2009］777號）規(guī)定：

（一）企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

（二）企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和《企業(yè)所得稅實施條例》第二十七條規(guī)定，準予扣除。

企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為。企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

四、為其他企業(yè)負擔借款利息：不允許作為企業(yè)支出在稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。因此，實際款項已經借出，由此產生的銀行借款利息與公司的應稅收入不直接相關。即該筆銀行借款利息支出沒有給你公司帶來任何現(xiàn)實、實際的經濟利益，因而不允許作為企業(yè)的支出在所得稅稅前扣除。

五、關聯(lián)方利息支出：超過規(guī)定比例和稅法規(guī)定的部分不得扣除

企業(yè)向非關聯(lián)方借款，只有利率的限制，而向關聯(lián)方借款，有利率、債資比例及出資是否到位的多重限制。

（一）《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

（二）《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）第一條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

六、融資上市產生的附帶利益：向境外關聯(lián)方支付的特許權使用費不得扣除

《關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號）明確，企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯(lián)方支付的特許權使用費，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。

七、非銀行企業(yè)：內營業(yè)機構之間支付的利息不得扣除

《企業(yè)所得稅法實施細則》四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除。非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間的資金拆借行為，本身是同一法人內部的交易行為，其發(fā)生的資金流動，不宜作為收入和費用體現(xiàn)；另外，由于企業(yè)內各營業(yè)機構不是獨立的納稅人，而且企業(yè)所得稅法實行法人所得稅，要求同一法人的各分支機構匯總納稅，即取得利息收入的營業(yè)機構作為收入，支付利息的營業(yè)機構作為費用，匯總納稅時相互抵消，在稅前計入收入或者扣除沒有實際意義。

八、民間融資利息：超過銀行同類貸款利率四倍不得扣除

《關于人民法院審理借貸案件的若干意見》第6條規(guī)定，民間借貸的利率可以適當高于銀行的利率，各地人民法院可以根據(jù)本地區(qū)的實際情況具體掌握，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍。超出此限度的，超出部分的利息不予保護。企業(yè)所得稅稅前扣除的上限就應按照不超過人民銀行規(guī)定的同期同類貸款的利率4倍來考慮，超過限額部分屬于違法支出，應作為企業(yè)所得稅的納稅調增項目。

《最高人民法院關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》第二十六條明確，借貸雙方約定的利率未超過年利率24%，出借人請求借款人按照約定的利率支付利息的，人民法院應予支持。借貸雙方約定的利率超過年利率36%，超過部分的利息約定無效。借款人請求出借人返還已支付的超過年利率36%部分的利息的，人民法院應予支持。

九、對外投資：發(fā)生的借款利息費用不能扣除

《企業(yè)所得稅法》第十四條明確規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。納稅人為對外投資而借入的資金發(fā)生的借款費用，應計入有關投資的成本，不得作為納稅人的經營性費用在稅前扣除。用以后年度的借款償還以前年度的投資款，以后年度的借款利息也應資本化。因此，投資而發(fā)生的對外借款所發(fā)生的利息費用不能在稅前扣除。

十、租入固定資產：融資租賃費不可一次性扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經營租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。以融資租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產價值的部分，應當提取折舊費用分期扣除。也就是說租賃費按照該資產應計提的折舊額扣除，不能一次性扣除。

十一、已計提未支付借款利息，不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費

3月6日，湖北省恩施土家族苗族自治州巴東縣地稅局在沿渡河啟動“千名稅干進企業(yè)稅收服務到萬家”活動，用土家族群眾喜聞樂見的“趕集”形式，開展稅法宣傳和政策宣講，吸引了周邊大批群眾前來咨詢。（圖/文：恩施地）用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，符合下列條件的準予扣除：企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出。企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分?！镀髽I(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定發(fā)生的借款利息準予扣除，這里的利息支出要求實際發(fā)生，也即實際支付。因此，已計提未實際支付的借款利息不可以稅前扣除。

十二、以個人名義借款，利息支出不得在稅前扣除

由于借款是個人的名義進行的，因而相關的票據(jù)上，是企業(yè)法人、股東等個人的名字，而不是企業(yè)的名稱，這也就意味著相關的利息支出，實際為個人費用。那么按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，即企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。滿足借款利息稅前扣除的條件是，在企業(yè)與個人之間簽訂借款合同，然后由個人到稅務機關申請開具利息發(fā)票。再按照《企業(yè)所得稅法》有關關聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除規(guī)定，進行稅前扣除。

具體可以參考《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函［2009］777號）的規(guī)定執(zhí)行。即企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

十三、為其他企業(yè)負擔借款利息，不允許作為企業(yè)支出在稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。這里需要明確的是，所謂“與取得收入直接相關的支出”，是指企業(yè)實際發(fā)生的能直接帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益的流入的支出。因此，實際款項已經借出，由此產生的銀行借款利息與公司的應稅收入不直接相關。即該筆銀行借款利息支出沒有給公司帶來任何現(xiàn)實、實際的經濟利益，因而不允許作為企業(yè)的支出在所得稅稅前扣除。

十四、融資顧問費：無法證明行為真實性的不得稅前扣除

《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第二條的規(guī)定,企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產成本；不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。因此，對于企業(yè)支付的融資顧問費，需要企業(yè)提供與銀行簽訂的協(xié)議等資料并對“融資顧問費”具體內容進行約定，只提供發(fā)票，無法證明其行為真實性，不得作為融資費用在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

十五、混合性投資融資費用：未同時符合5個條件的不得扣除

混合性投資業(yè)務，是指兼具權益性投資和債權性投資雙重特征的投資業(yè)務?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號）明確，符合條件的混合性投資按債權投資進行稅務處理，融資費用可以稅前扣除。債權性投資，指企業(yè)直接或者間接獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償?shù)耐顿Y。企業(yè)進行債權性投資，一般是為了取得高于銀行存款利率的利息，并保證按期收回本息。權益性投資，指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產擁有所有權的投資。按照以上原則處理，需要同時符合以下5個條件：

1.被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息）；

2.有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金；

3.投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產不擁有所有權；

4.投資企業(yè)不具有選舉權和被選舉權；

5.投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產經營活動。

妙語連珠

◇今是生活，今是動力，今是行為，今是創(chuàng)作。（李大釗）

◇把意念深潛得下，何理不可得，把志氣奮發(fā)起，何事不可做。（呂坤）

◇憂勞可以興國，逸豫可以亡身，自然之理也。（歐陽修）

◇只要朝著一個方向努力，一切都會變得得心應手。（勃朗寧）

◇學者須先立志。今日所以悠悠者，只是把學問不曾做一件事看，遇事則且胡亂恁地打過了，此只是志不立。（朱熹）

◇讓自己的內心藏著一條巨龍，既是一種苦刑，也是一種樂趣。（雨果）

◇不登高山，不知天之大；不臨深谷，不知地之厚也。（荀況）

◇夫學須志也，才須學也，非學無以廣才，非志無以成學。（諸葛亮）