戴禹堯

企業(yè)資產(chǎn)減值會計(jì)信息中的問題與決策研究

戴禹堯

隨著市場在我國資源配置中決定性作用的突顯和簡政放權(quán)的實(shí)施，我國巨大經(jīng)濟(jì)潛力進(jìn)一步得到釋放。然而，經(jīng)濟(jì)的騰飛也會加速資產(chǎn)的貶值。本文從企業(yè)資產(chǎn)減值的基本理論出發(fā)，通過對我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的介紹，總結(jié)了各類資產(chǎn)減值的處理方法，并指出了國內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則的差異。其次，通過對資產(chǎn)減值會計(jì)內(nèi)容的分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)減值會計(jì)信息中存在的問題，并提出決策建議。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 會計(jì)信息 盈余管理

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”和知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，科學(xué)技術(shù)進(jìn)步迅猛，企業(yè)產(chǎn)品更新速度日益加快，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)很快就會陳舊、過時(shí)甚至毀損，這大大縮減了資產(chǎn)的價(jià)值，使得企業(yè)會計(jì)信息不準(zhǔn)確。同時(shí)，資產(chǎn)在企業(yè)中的地位舉足輕重，也是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的常用對象。為了能夠如實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值，發(fā)現(xiàn)目前企業(yè)資產(chǎn)減值會計(jì)信息中存在的問題，本文對企業(yè)中的資產(chǎn)減值會計(jì)信息做出研究。

一、我國會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的現(xiàn)行規(guī)定

我國會計(jì)準(zhǔn)則中有明確單獨(dú)的一項(xiàng)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，但其中只規(guī)范了一些不允許轉(zhuǎn)回的長期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽(yù)等，而其他的資產(chǎn)則分別在各自相關(guān)的準(zhǔn)則中規(guī)范，如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)范了存貨的跌價(jià)核算，第22號準(zhǔn)則《金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)范了持有至到期投資等金融工具減值的計(jì)量等。

由于適用的準(zhǔn)則不同，各類資產(chǎn)減值的會計(jì)核算處理方法也復(fù)雜多樣。因此，筆者將主要的幾類資產(chǎn)減值處理方法進(jìn)行了匯總，見表1。

然而，盡管在國際趨同的大方向下，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與其他國家會計(jì)準(zhǔn)則仍存在著差異，其中最大的差異就是是否允許長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》（IAS36）、《英國會計(jì)準(zhǔn)則第11號——固定資產(chǎn)和商譽(yù)的減值》（FRS11）均認(rèn)為資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回（除商譽(yù)外），因?yàn)橘Y產(chǎn)可以體現(xiàn)為未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)該隨著未來經(jīng)濟(jì)利益的變化而變化。但是《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第144號——長期資產(chǎn)減值與處置會計(jì)》（FAS144）和我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8號——資產(chǎn)減值》（CAS8）都認(rèn)為規(guī)定的資產(chǎn)在計(jì)提減值后不應(yīng)轉(zhuǎn)回，其中有一部分原因是為了防止企業(yè)盈余管理。

二、資產(chǎn)減值會計(jì)信息的內(nèi)容

會計(jì)信息是指會計(jì)主體借由財(cái)務(wù)報(bào)告或其附注等各種形式，向利益相關(guān)者揭示單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量的信息，指導(dǎo)報(bào)表預(yù)期使用者做出決策。資產(chǎn)減值會計(jì)信息屬于會計(jì)信息且內(nèi)容廣泛，筆者根據(jù)影響資產(chǎn)減值會計(jì)信息的因素，將其內(nèi)容分為非財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息兩大類。

（一）非財(cái)務(wù)信息

1.資產(chǎn)減值的跡象

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》關(guān)于資產(chǎn)減值跡象的判斷從外部客觀環(huán)境和內(nèi)部信息來源兩個(gè)方面做出了明確規(guī)定，外部客觀環(huán)境主要側(cè)重于宏觀環(huán)境的重大變化對企業(yè)造成的不利影響，比如，資產(chǎn)價(jià)格非正常的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境方面的不利導(dǎo)致資產(chǎn)陳舊過時(shí)的信息；利率變更對資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)算的影響等。內(nèi)部信息來源則主要側(cè)重于資產(chǎn)本身未來產(chǎn)生現(xiàn)金流入的能力，比如資產(chǎn)是否被長期閑置、被毀損或者其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在可預(yù)見的未來低于企業(yè)預(yù)期的報(bào)酬等。

2.企業(yè)的戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)

一是發(fā)行股票和上市動機(jī)。上市公司要想首次發(fā)行股票并獲得上市資格，經(jīng)營業(yè)績必須要達(dá)到一定指標(biāo)，其盈利水平、發(fā)行公司的規(guī)模和持續(xù)經(jīng)營時(shí)間等都要滿足限制性規(guī)定。二是利潤平滑動機(jī)。企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是屬于財(cái)務(wù)管理中一種傳遞信號的作用，實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營利潤是企業(yè)利益相關(guān)者較為關(guān)注的指標(biāo)之一。為了給投資者必要的信心，以及樹立企業(yè)較強(qiáng)盈利能力的良好形象，管理層可能會對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行修飾，避免出現(xiàn)大額虧損或大的利潤波動。三是稅收動機(jī)。我國許多公司利用盈余管理進(jìn)行納稅籌劃的動機(jī)比較明顯。不同類型的公司可能基于不同目的利用盈余管理來控制繳納的稅款，一般情況下私營企業(yè)會出于避稅目的適當(dāng)調(diào)減利潤，許多國有企業(yè)會選擇為了維持良好的企業(yè)形象調(diào)增利潤，進(jìn)而多繳納稅款。不管是出于哪種目的，以上三種信息都會影響到企業(yè)會計(jì)政策的選擇。

3.企業(yè)的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制

企業(yè)資產(chǎn)減值內(nèi)部控制信息主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息與溝通、控制活動和監(jiān)控。（1）控制環(huán)境主要體現(xiàn)為管理層的態(tài)度和認(rèn)識，這種信息奠定了內(nèi)部控制的基調(diào)。內(nèi)部控制的核心是控制活動，良好的控制活動主要包括適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批，充分的憑證和記錄，信息處理，實(shí)物控制和業(yè)績評價(jià)。（2）對控制的監(jiān)督信息主要包括內(nèi)部審核和監(jiān)督制度。

（二）財(cái)務(wù)信息

1.會計(jì)政策的選擇與運(yùn)用

一是資產(chǎn)減值的范圍。2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的范圍作了規(guī)定。準(zhǔn)則主要涉及長期股權(quán)投資、商譽(yù)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)。應(yīng)收賬款和存貨等流動資產(chǎn)則存在于各自具體準(zhǔn)則中，這種規(guī)范的框架體系明確了資產(chǎn)減值會計(jì)的核算范圍。

二是資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則為了避免企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回從而惡意操縱利潤進(jìn)行盈余管理，明確規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)(不包括金融工具、存貨、建造合同資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)等)的減值損失，一經(jīng)確認(rèn)后期不得轉(zhuǎn)回。所以，相關(guān)會計(jì)處理只允許在資產(chǎn)被處置時(shí)再做出確認(rèn)。

2.資產(chǎn)減值會計(jì)信息的確認(rèn)與計(jì)量

一是分類資產(chǎn)組。資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)組能否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生主要現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，還需要考慮企業(yè)管理層的經(jīng)營方式和理念（按照區(qū)域還是按照業(yè)務(wù)種類或生產(chǎn)線等），以及對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策等。資產(chǎn)組若被確定下來，在以后各個(gè)會計(jì)期間內(nèi)應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。二是對資產(chǎn)或資產(chǎn)組的可收回金額的確認(rèn)?？墒栈亟痤~的確認(rèn)是資產(chǎn)減值中的難點(diǎn)。對于公允價(jià)值的確認(rèn)，企業(yè)要根據(jù)第39號準(zhǔn)則確認(rèn)?？勺儸F(xiàn)凈值的信息則包括預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、預(yù)期使用壽命和實(shí)際的折現(xiàn)率。此類信息較難準(zhǔn)確測量，因此主觀性較大，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則合理估計(jì)

表1 各類資產(chǎn)的減值處理方法

企業(yè)資產(chǎn)減值內(nèi)部控制信息主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息與溝通、控制活動和監(jiān)控。（1）控制環(huán)境主要體現(xiàn)為管理層的態(tài)度和認(rèn)識，這種信息奠定了內(nèi)部控制的基調(diào)。內(nèi)部控制的核心是控制活動，良好的控制活動主要包括適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批，充分的憑證和記錄，信息處理，實(shí)物控制和業(yè)績評價(jià)。（2）對控制的監(jiān)督信息主要包括內(nèi)部審核和監(jiān)督制度。這類信息，并且應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

3.資產(chǎn)減值會計(jì)信息的列報(bào)與披露

就披露形式上看，2006年公布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則重新規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)告的體系，即四表一附注，同時(shí)取消了各資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表的列報(bào)，而將其列入年報(bào)附注中。相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，會計(jì)信息在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的位置或形式不同，會對投資者的決策產(chǎn)生影響，具體表現(xiàn)為會計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表的主表反映的影響遠(yuǎn)大于在其附表或附注中披露對投資者的影響。

三、企業(yè)資產(chǎn)減值會計(jì)信息中的問題

1.企業(yè)資產(chǎn)減值金額確認(rèn)計(jì)量不準(zhǔn)確

國際上的資產(chǎn)減值確認(rèn)方法有永久性、經(jīng)濟(jì)性和可能性三種標(biāo)準(zhǔn)，而我國采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。在此標(biāo)準(zhǔn)下，可收回金額的確定是關(guān)鍵。但要確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額卻很困難。一是盡管有了第39號準(zhǔn)則對公允價(jià)值的規(guī)范，當(dāng)前我國的資產(chǎn)信息公布、價(jià)格市場仍然有待健全；二是由于會計(jì)人員專業(yè)勝任能力的限制或無應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對資產(chǎn)減值跡象的判斷不準(zhǔn)確，導(dǎo)致計(jì)提金額錯(cuò)誤；三是資產(chǎn)減值金額的計(jì)量在很大程度上依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷，這就存在著較大主觀性，無法合理保證資產(chǎn)減值金額的可靠性和合規(guī)性。

2.“資產(chǎn)組”的確定和分類不明晰

準(zhǔn)則在過去的基礎(chǔ)上引入了“資產(chǎn)組”的概念，以可以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)來確定減值金額更加科學(xué)合理。但在實(shí)際操作中，引入“資產(chǎn)組”將會面臨其他問題。一方面，資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量難以預(yù)測，我國企業(yè)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平較低，有些企業(yè)可能沒有編制現(xiàn)金流量預(yù)算等長期預(yù)算的慣例。另一方面，資產(chǎn)組的分類不明晰，管理層可以按區(qū)域、分部等多重標(biāo)準(zhǔn)劃分，不同標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量同一信息，顯然不滿足會計(jì)信息質(zhì)量的可比性和可靠性要求，容易導(dǎo)致盈余管理的發(fā)生。

3.利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操控的動機(jī)依舊存在

由于信息不對稱和資本市場非有效的緣故，上市公司通常利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。企業(yè)為了IPO、防虧、扭虧、利潤平滑、配股等目的或者因?yàn)楣芾韺幼兏摷偬岣邩I(yè)績，往往利用資產(chǎn)減值操縱盈余。資產(chǎn)減值是會計(jì)謹(jǐn)慎性信息質(zhì)量要求的具體運(yùn)用，由于資產(chǎn)減值計(jì)提過程中減值跡象的判斷、可收回金額的確定等均需要會計(jì)人員大量的主觀判斷，這種不客觀的處理方法給利潤操縱留下了很大空間, 而且準(zhǔn)則僅僅規(guī)定了己計(jì)提的長期資產(chǎn)減值的價(jià)值恢復(fù)不能逆轉(zhuǎn)，未規(guī)定流動資產(chǎn)不可以轉(zhuǎn)回，更加重要的是并沒有禁止長期資產(chǎn)減值通過實(shí)質(zhì)性交易轉(zhuǎn)回。因此企業(yè)可能會更多地釆用變賣出售、資產(chǎn)重組等實(shí)質(zhì)性交易來轉(zhuǎn)回己計(jì)提的長期資產(chǎn)減值，使得盈余管理得以實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)信息的“規(guī)則性失真”。

4.資產(chǎn)減值信息的列報(bào)與披露不

盡管準(zhǔn)則要求披露資產(chǎn)減值信息，但準(zhǔn)則也取消原將其列示在主表中的要求，這將減少使用者的關(guān)注度，導(dǎo)致投資人決策失誤。同時(shí)，披透明露的資產(chǎn)減值信息缺少專業(yè)人員的審核、分析和判斷，從而其真實(shí)性和完備性無從得知。

5.內(nèi)部控制略顯薄弱

公司缺乏必要的內(nèi)部控制或未曾得到一貫運(yùn)行。當(dāng)前,我國有很大一部分企業(yè)的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度不盡完善，不相容崗位不分離現(xiàn)象普遍存在，企業(yè)減值金額的計(jì)提未經(jīng)授權(quán)，監(jiān)督活動也不夠有效，固定資產(chǎn)等實(shí)物控制缺乏以及業(yè)績評價(jià)方式不夠科學(xué)。

四、企業(yè)資產(chǎn)減值會計(jì)信息的改進(jìn)措施與決策

（一）企業(yè)應(yīng)確保會計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性

1.提高會計(jì)人員素質(zhì)

由于會計(jì)工作的性質(zhì)，需要做出大量的判斷和估計(jì)工作，資產(chǎn)減值會計(jì)的處理中表現(xiàn)的尤為突出。一項(xiàng)資產(chǎn)，當(dāng)前發(fā)生減值與否、發(fā)生減值的時(shí)間、預(yù)期可收回金額的多少、減值應(yīng)計(jì)提的金額、是否將減值準(zhǔn)備的發(fā)生予以轉(zhuǎn)回，這些事項(xiàng)都需要會計(jì)人員憑借自身所積累的專業(yè)知識做出判斷。企業(yè)減值信息的真實(shí)性直接受到會計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力的影響。所以，會計(jì)人員需努力提高本身的專業(yè)技能，保持對行業(yè)、市場信息的了解，及時(shí)、準(zhǔn)確地做出減值判斷；明晰資產(chǎn)減值會計(jì)處理，且對資產(chǎn)評估知識有所掌握，這樣更能提高對資產(chǎn)的理解。企業(yè)還要定期組織員工學(xué)習(xí)，了解當(dāng)前最新的會計(jì)制度規(guī)范，積極引進(jìn)有復(fù)合型背景的會計(jì)人才。

2.合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性會計(jì)信息質(zhì)量要求

謹(jǐn)慎性要求是會計(jì)信息質(zhì)量中一個(gè)非常重要的要求，它要求企業(yè)不得高估資產(chǎn)和收益，不得低估企業(yè)的損失和費(fèi)用。由于做出會計(jì)決策的基礎(chǔ)的不精確和企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的需要，企業(yè)有時(shí)會濫用會計(jì)原則。謹(jǐn)慎性要求的目的是使企業(yè)充分考慮經(jīng)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)損失，為會計(jì)信息使用者提供更加可靠的信息。資產(chǎn)減值會計(jì)的處理過程中有減值測試，引入可收回金額概念等，這符合謹(jǐn)慎性要求，使得會計(jì)信息更加相關(guān)。

（二）完善資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度

建立和完善資產(chǎn)減值相關(guān)的內(nèi)部控制制度，可以減少企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提的主觀隨意性。首先，資產(chǎn)減值金額的核算部門與資產(chǎn)減值的審批部門需保持職務(wù)分離。嚴(yán)禁同一部門同時(shí)進(jìn)行數(shù)據(jù)的測算及審核。其次，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)減值的一般授權(quán)與特別授權(quán)管理。規(guī)定不同的金額級別、不同性質(zhì)資產(chǎn)的減值決策需由不同級別職務(wù)的人員授權(quán)，以保障資產(chǎn)減值決策的科學(xué)性。同時(shí)，企業(yè)還要建立健全與之相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。通過內(nèi)審強(qiáng)化內(nèi)控過程中薄弱環(huán)節(jié)，保障資產(chǎn)減值內(nèi)控機(jī)制實(shí)際發(fā)揮作用。最后，通過對當(dāng)前減值計(jì)提內(nèi)控制度的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)其在執(zhí)行中存在的問題，監(jiān)控可以幫助企業(yè)進(jìn)一步改進(jìn)以達(dá)到內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)。

（三）加大企業(yè)資產(chǎn)減值信息披露的透明度

對于資產(chǎn)減值信息的披露，我國目前的要求并不是很嚴(yán)格，這導(dǎo)致企業(yè)管理層可能存在著盈余管理動機(jī)，利用信息的不對稱原理，不對外披露與投資者決策相關(guān)的所有必要的減值信息。完善的資產(chǎn)減值信息披露體系，不斷豐富的重要資產(chǎn)減值信息能使會計(jì)信息使用者更清晰地了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況。同時(shí)，正如上文論述的非財(cái)務(wù)信息的披露也很重要。因此,企業(yè)可以在已經(jīng)披露的財(cái)務(wù)信息中加入資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額計(jì)提或者轉(zhuǎn)回的具體原因、確認(rèn)方法，對于本期發(fā)生的重大資產(chǎn)減值損失，說明符合哪些資產(chǎn)減資跡象、計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)等更具體可信的信息等等。如此，再結(jié)合資產(chǎn)減值明細(xì)表，這將在很大程度上增加資產(chǎn)減值信息的公開透明度，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

作者單位：南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院

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