柳州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 凌世壽

“營(yíng)改增”試點(diǎn)辦法提出了“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的新概念。對(duì)于“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言，由于目前有關(guān)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅收法規(guī)并不系統(tǒng)或尚未完善，給混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)納稅人在實(shí)際操作上造成一定的困惑，本文就“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)所涉及的財(cái)稅問題進(jìn)行了比較系統(tǒng)的探討。

一、“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)一般納稅人認(rèn)定問題

根據(jù)“營(yíng)改增”政策文件，混業(yè)經(jīng)營(yíng)是指納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。筆者認(rèn)為混業(yè)經(jīng)營(yíng)行為具有稅種的同一性及稅率或征收率的多樣性。

實(shí)施“營(yíng)改增”后，目前一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有三個(gè)：工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額超過50萬元的企業(yè)，商貿(mào)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額超過80萬元的企業(yè)以及“營(yíng)改增”試點(diǎn)服務(wù)業(yè)年應(yīng)稅服務(wù)額超過500萬元的企業(yè)。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》可知，兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷售額與應(yīng)稅服務(wù)銷售額分別計(jì)算，分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。即“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)只要有一個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目達(dá)到認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一般納稅人。但如果幾個(gè)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目年應(yīng)稅銷售額或服務(wù)額分別未達(dá)到各自的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即使合計(jì)的應(yīng)稅銷售額或服務(wù)額超過某一項(xiàng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，可以不申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。值得指出的是，有些混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)雖然未達(dá)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但只要企業(yè)有固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，會(huì)計(jì)核算健全，能準(zhǔn)確核算進(jìn)銷稅額額，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。

如水泥生產(chǎn)企業(yè)在銷售水泥（稅率17%）的同時(shí)，提供運(yùn)輸（稅率11%）和裝卸搬運(yùn)服務(wù)（稅率6%），假定2014年水泥應(yīng)稅銷售收入為6000萬元，運(yùn)輸收入480萬元，裝卸搬運(yùn)收入200萬元，雖然運(yùn)輸收入和裝卸搬運(yùn)收入未達(dá)到“營(yíng)改增”服務(wù)業(yè)一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但生產(chǎn)水泥銷售收入超過了規(guī)定的工業(yè)企業(yè)一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一般納稅人。假設(shè)水泥應(yīng)稅收入沒有達(dá)到50萬元，運(yùn)輸收入、裝卸搬運(yùn)收入仍分別為480萬元、200萬元，即使合計(jì)的金額超過了任意一項(xiàng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也不能認(rèn)為達(dá)到了一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，可以不申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人；但只要企業(yè)有固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，會(huì)計(jì)核算健全，也可以申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。

二、“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算問題

“營(yíng)改增”政策規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。為避免從高適用稅率的風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)兼有不同稅率或征收率的項(xiàng)目設(shè)立收入分別開票，分別設(shè)立明細(xì)分類賬，分別核算各自的銷售額。具體而言包括以下幾種情況：

一是兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，分別設(shè)立收入明細(xì)分類賬核算。二是兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，分別設(shè)立收入明細(xì)分類賬核算。三是兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，分別設(shè)立收入明細(xì)分類賬核算。如水泥生產(chǎn)企業(yè)在銷售水泥（稅率17%）的同時(shí)，提供運(yùn)輸（稅率11%）和裝卸搬運(yùn)服務(wù)（稅率6%），假定2014年水泥應(yīng)稅銷售收入為6000萬元，運(yùn)輸應(yīng)稅收入480萬元，裝卸搬運(yùn)應(yīng)稅收入200萬元。會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)當(dāng)分別開具增值稅專用發(fā)票，設(shè)立水泥、運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)三個(gè)不同稅率的收入明細(xì)賬，分別進(jìn)行核算，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款 7764.8

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——水泥銷售收入 6000

其他業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸收入 480——裝卸搬運(yùn)收入 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1084.8

此時(shí)銷項(xiàng)稅可以分別不同稅率計(jì)算，銷項(xiàng)稅額為：6000×17%＋480×11%＋200×6%＝1084.8（萬元），

如果該企業(yè)沒有分別核算，這時(shí)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款 7815.6

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6680

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1135.6

則企業(yè)應(yīng)從高適用稅率，銷項(xiàng)稅額為：（6000＋480＋200）×17%＝1135.6（萬元）

三、“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)納稅申報(bào)問題

“營(yíng)改增”后，由于混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)存在“期初留底掛賬稅額”的分?jǐn)傆?jì)算問題，因此混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)納稅申報(bào)表主表第18欄“實(shí)際抵扣稅額”數(shù)據(jù)的填寫與其他納稅人有較大區(qū)別?！捌诔趿舻讙熨~稅額”是特指混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)原是增值稅一般納稅人，存在著期末留抵，而在“營(yíng)改增”試點(diǎn)開始月份，該企業(yè)同時(shí)又是“營(yíng)改增”納稅人，原來交營(yíng)業(yè)稅要改交增值稅，按照相關(guān)規(guī)定，為保證中央與地方財(cái)政收入的準(zhǔn)確劃分，這種混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在“營(yíng)改增”的月初賬上原有的留抵稅款，不能用由于“營(yíng)改增”產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，必須掛賬，將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”欄目中，采取比例分配的方式，逐步消化完畢。

現(xiàn)舉例說明混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在增值稅納稅申報(bào)表主表第18欄計(jì)算與填列方法。

（一）業(yè)務(wù)資料

［例］某電腦公司為一般納稅人，從事計(jì)算機(jī)硬件銷售并兼有技術(shù)服務(wù)，屬“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，硬件銷售增值稅率為17%，技術(shù)服務(wù)增值稅率為6%。假定無即征即退貨物、勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)情況。2013年8月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

（1）期初留抵稅額

業(yè)務(wù)1：2013年7月31日（“營(yíng)改增”前一個(gè)月），“一般貨物或勞務(wù)”列“留抵稅額”50萬元。

（2）“營(yíng)改增”當(dāng)月2013年8月銷售情況

業(yè)務(wù)2：2013年8月12日，銷售電腦一批，開具防偽稅控增值稅專用發(fā)票，銷售額50萬元，銷項(xiàng)稅額8.5萬元。

業(yè)務(wù)3：2013年8月15日，取得技術(shù)服務(wù)費(fèi)收入，開具防偽稅控增值稅專用發(fā)票，應(yīng)稅服務(wù)收入50萬元，銷項(xiàng)稅額3萬元。

（3）“營(yíng)改增”當(dāng)月2013年8月進(jìn)項(xiàng)稅額的情況

業(yè)務(wù)4：2013年8月15日，購(gòu)進(jìn)電腦一批，取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票，已認(rèn)證通過，金額5萬元，稅額0.85萬元；

業(yè)務(wù)5：2013年8月16日，購(gòu)進(jìn)汽車一臺(tái)（固定資產(chǎn)），取得稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，已認(rèn)證通過，金額10萬元，稅額1.7萬元。

（二）本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額的計(jì)算

上期留抵稅額（本月數(shù)）=0

期初掛帳留抵稅額=上期留抵稅額（本年累計(jì)）=500000

銷項(xiàng)稅額=業(yè)務(wù)2+業(yè)務(wù)3=85000+30000=115000

進(jìn)項(xiàng)稅額=業(yè)務(wù)4+業(yè)務(wù)5=8500+17000=25500

應(yīng)抵扣稅額合計(jì)（本月數(shù)）=上期留抵稅額（本月數(shù)）+進(jìn)項(xiàng)稅額=0+25500=25500

實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）=25500

貨物的銷項(xiàng)稅額比例=85000÷115000×100%=73.91%

未抵減掛帳留抵稅額時(shí)，貨物的應(yīng)納稅額=［銷項(xiàng)稅額-實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）］×貨物的銷項(xiàng)稅額比例=（115000-25500）×73.91%=66149.45

期初掛帳留抵稅額本期抵減數(shù)=實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）=未抵減掛帳留抵稅額時(shí)貨物的應(yīng)納稅額與上期留抵稅額（本年累計(jì)）比較，取小值=66149.45

應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額-實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）-實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）=115000-25500-66149.45=23350.55

期末留抵稅額（本月數(shù)）=應(yīng)抵扣稅額合計(jì)（本月數(shù)）-實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）=25500-25500=0

期初掛帳留抵稅額期末余額=期末留抵稅額（本年累計(jì)）=上期留抵稅額（本年累計(jì)）-實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）=500000-66149.45=433850.55

本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=應(yīng)納稅額合計(jì)-預(yù)繳稅額=23350.55-0＝23350.55

（三）增值稅納稅申報(bào)表主表第18欄填報(bào) 根據(jù)上述計(jì)算分析，2013年8月申報(bào)表主表第18欄填報(bào)如表1所示：

表1 2013年8月增值稅納稅申報(bào)表

四、“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)納稅籌劃問題

“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)情況復(fù)雜，但隨著“營(yíng)改增”的不斷擴(kuò)圍，服務(wù)業(yè)上下游的抵扣鏈條不斷完善，“營(yíng)改增”企業(yè)也出現(xiàn)新的籌劃空間。當(dāng)前，“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)主要納稅籌劃思路有：

第一，分開核算。根據(jù)“營(yíng)改增”政策，從事混業(yè)經(jīng)營(yíng)的納稅人，必須分開核算不同稅率或征收率的應(yīng)稅增值稅項(xiàng)目，否則從高適用稅率。因此，企業(yè)應(yīng)將涉及的混業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目范圍及劃分標(biāo)準(zhǔn)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，在此基礎(chǔ)上，分開核算不同稅率的收入，才能按各自適用稅率納稅，才能防范從高適用稅率導(dǎo)致企業(yè)多交稅的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，業(yè)務(wù)拆分。隨著“營(yíng)改增”的不斷擴(kuò)圍，服務(wù)業(yè)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣將日趨完整，混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況以及不同行業(yè)稅收優(yōu)惠政策，將業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，成立不同的一般納稅人企業(yè)，以充分享受稅收優(yōu)惠政策。

第三，附營(yíng)業(yè)務(wù)剝離成為小規(guī)模納稅人。對(duì)于運(yùn)輸業(yè)務(wù)、裝卸搬運(yùn)業(yè)務(wù)等附營(yíng)業(yè)務(wù)未達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，建議將這部分的業(yè)務(wù)剝離出來，分別成立相應(yīng)的小規(guī)模納稅人公司，以享受3%的低稅率優(yōu)惠政策，也可將這些附營(yíng)業(yè)務(wù)外包，取得更多的抵扣。

［1］ 國(guó)家稅務(wù)總局：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第43號(hào)）。

［2］ 凌世壽：《“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析與防范》，《財(cái)會(huì)月刊》2014年第7期。