郎林軍 何 歡 王紫嫣

(云南大學經濟學院 云南 昆明 650000)

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同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的研究
——文獻綜述

郎林軍 何 歡 王紫嫣

(云南大學經濟學院 云南 昆明 650000)

國際上關于企業(yè)合并會計處理方法的選擇一直存在爭議，最終國際會計準則取消使用權益結合法，權益結合法退出了歷史舞臺。但我國企業(yè)合并會計準則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法，非同一控制下企業(yè)合并采用購買法。這引起了我國會計理論界與實務界的爭議，爭議的焦點就在于權益結合法在我國當前市場環(huán)境中的適用性。本文首先對同一控制下企業(yè)合并的國內外文獻進行了綜述，然后就現階段的文獻進行了評論，并提出了自己微薄的建議。

同一控制；企業(yè)合并；權益結合法

一、國內外研究文獻綜述

(一)研究背景

權益結合法起源于美國20世紀早期關于合并企業(yè)留存收益會計處理的爭議，隨后在世界范圍內得到廣泛應用。美國財務會計準則委員會(FSAB)在2001年發(fā)布的企業(yè)合并準則(FAS 141)中規(guī)定所有的企業(yè)合并均采用購買法，隨后國際會計準則委員會(IASC)在2004年發(fā)布的企業(yè)合并準則當中也明確規(guī)定禁止權益結合法的使用，這意味著權益結合法己經退出了歷史舞臺。然而在這種情況下我國財政部于2006年頒布企業(yè)合并準則(CAS20)將并購業(yè)務按交易雙方是否屬于“同一控制”來劃分并采用不同的方法進行會計處理，同一控制下企業(yè)合并使用權益結合法進行會計核算，非同一控制下企業(yè)合并采用購買法進行會計核算。這次創(chuàng)新性的準則頒布引起了國內會計界的轟動。

雖然我國近幾年并沒有對合并準則進行明顯的修訂，但專家學者就權益結合法在我國是否適用的討論仍然沒有得出結果。美國及國際會計準則為什么取消了權益結合法?既然國際上已經取消使用權益結合法，我國為什么還繼續(xù)使用權益結合法?我國現行準則中規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的會計處理與之前美國及國際準則中的權益結合法有區(qū)別嗎?準則制定是否應當向國際準則全面趨同?我國市場環(huán)境下使用權益結合法是否適當?目前我國同一控制下企業(yè)合并的會計處理在實務中是否仍存在問題?這一系列關于合并會計處理方法的問題仍需要繼續(xù)探討和研究。

本文的研究問題是同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法在我國當前的市場環(huán)境中的適用性。

(二)國外研究文獻綜述

Holsen(1963)指出，有關企業(yè)合并的所有情況，沒有被全部包括在Wvatt給出的企業(yè)合并的概念中，當一個企業(yè)取得對另一個企業(yè)的控制權時用購買法;但是，當兩個企業(yè)的股權實現對等聯合時就應該采用權益結合法。

Todd Johnson和Kimberley(1999)指出，如果企業(yè)合并是通過換股的方式實現的，那這種方式只會改變企業(yè)合并的支付方式，但實際上與支付現金或資產或者承擔負債的方式并沒有實質上的區(qū)別，不能只因為不同的支付方式就選擇不同的會計處理方法。由于在合并前后，參與企業(yè)合并的各方股東會不斷進行股票的交換，進而導致合并企業(yè)的控股股東頻繁地更換。股東更換頻繁，這與權益結合法設定的企業(yè)合并是股東權益的延續(xù)這一概念不相符，因此不能采用權益結合法，而應當使用購買法進行處理。

Hai Hong,Robert S.Kaplan以1904-1964年期間的159次企業(yè)合并為研究對象，并用事項研究方法對其進行分析，經過實證分析發(fā)現在合并生效日及合并生效后的第一次盈利期間，采用權益結合法的公司與采用購買法的公司相比，并沒有產生異常的回報，同樣，采用權益結合法公司的股票的價格也并沒有非正常的上漲。Michael L.Davis在Hong研究的基礎上進行了進一步的拓展，選取不同時期的樣本，在免稅合并的企業(yè)中可以發(fā)現有不正常的回報和顯著的CARS,而且不同的結果是由于采用了不同的會計處理方法所導致的。在整個期間，購買法表現出了顯著的有利的CARs，而權益結合法下的CARs卻不顯著。

(三)國內研究文獻綜述

新準則頒布之前，我國對企業(yè)合并會計處理方法一直沒有明確的規(guī)定，實務中主要參考《合并會計報表暫行規(guī)定》(1995),《企業(yè)兼并有關財務問題的暫行規(guī)定》(1996),在這些規(guī)定中并沒有提及購買法和權益結合法，但根據具體規(guī)定可知，關于企業(yè)合并我國允許采用的是購買法。為了規(guī)范我國企業(yè)合并的會計處理，則政部在2006年頒布了《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》，該項準則將企業(yè)合并分為兩種不同的類型，即同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，并且對這兩種合并方法分別規(guī)定了具體的會計處理方法。

潘煌雙，周燕峰(2008)指出，權益結合法在企業(yè)合并會計處理中主要有三方面的適用性:一是實踐基礎，大部分企業(yè)合并按照支付方式來看屬于換股合并;二是理論基礎，一般情況企業(yè)合并很難區(qū)分購買方和被購買方;三是會計基礎，權益結合法操作簡單，能夠降低合并成本，提供高質量的會計信息。

李靜(2011)和汪俊秀(2012)認為，我國的資本市場目前還不成熟，公允價值并不能保證具有公允性，權益結合法則能夠較好地保證會計信息的真實性，能夠有效避免企業(yè)濫用公允價值調節(jié)利潤的行為，有利于我國現階段企業(yè)的成長。

程志剛和張興東(2012)認為權益結合法存在以下缺陷:合并會計信息質量下降：使主并方股東的權益受損;影響會計信息使用者的決策;管理層對合并會計處理方法選擇的干涉等。

二、對國內外研究文獻的評述

雖然國內外學者對企業(yè)合并的會計處理方法都存在爭議，但爭議的焦點卻有所不同。

從國外文獻來看，國外學者對把權益結合法作為企業(yè)合并的一種會計處理方法的爭議主要體現在:權益結合法作為企業(yè)合并的一種會計處理方法，其經濟基礎的合理性和企業(yè)合并會計方法的選擇是否對企業(yè)價值產生不同的影響這兩個方面。

從國內文獻來看，我國學者對我國同一控制下企業(yè)合并所采用的會計處理方法是否合理做了大量的研究，總結起來主要有兩種觀點，即反對我國這一會計處理方法和贊成我國這一會計處理方法。其中，反對我國同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的一般都以應與國際會計準則趨同；而贊成這一做法的學者一般都以我國具體國情作為出發(fā)點，會計方法的選擇應從具體國情出發(fā)，而不應盲目的追隨國際上的做法。

我國學者只是在是否應取消我國同一控制下企業(yè)合并這一會計處理方法上做了大量的研究，卻很少有人對這一準則實施六年以來的實際應用情況及這一準則在實務中是否真的存在問題進行研究，本文正是從以上方面作為出發(fā)點，針對這些問題提出建議，希望對進一步完善我國同一控制下企業(yè)合并的準則盡自己的綿薄之力。

[1]FASB.SFAS.141,Business Combinations.Journal of Accountancy，2001,(9)

[2]FASB.Statement No.l42.Goodwill and other Intangible Assets,2001

[3]FASB.Statement No.141 Business Combinations.http://www.FASB.org/.2001.

[4]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京:經濟科學出版社，2006

[5]財政部.企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并[M].北京：經濟科學山版社，2006

[6]財政部.企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并[M].北京：經濟科學山版社，2010

郎林軍(1990-)，女，漢族，河南焦作人，碩士研究生，云南大學經濟學院，會計專業(yè)碩士。