●王文兵 安家鵬 干勝道

多元共治模式倒逼行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)路徑研究

●王文兵 安家鵬 干勝道

自2014年1月1日起施行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，因制度層面與單位層面存在諸如制度體系不健全、內(nèi)部控制意識淡薄等問題，致使行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)推進緩慢，制度落地效果不顯著。本文以巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計的威懾性與監(jiān)督資源有限性為視角，構(gòu)建巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計多元共治模式，既倒逼行政事業(yè)單位推動完善內(nèi)部控制建設(shè)，又化解監(jiān)督全覆蓋與監(jiān)督資源有限性之間矛盾，全面節(jié)約和高效利用監(jiān)督資源，提高監(jiān)管效率，降低監(jiān)督與行政成本，對國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化建設(shè)具有重要的理論與現(xiàn)實意義。

巡視制度 財政監(jiān)督 國家審計 多元共治模式 內(nèi)部控制

一、引言

黨的十八屆三中全會提出堅持用制度管權(quán)、管事、管人，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運行，是把權(quán)力關(guān)進制度籠子的根本之策。必須構(gòu)建決策科學(xué)、執(zhí)行堅決、監(jiān)督有力的權(quán)力運行體系，健全懲治和預(yù)防腐敗體系，建設(shè)廉潔政治，努力實現(xiàn)干部清正、政府清廉、政治清明。黨的十八屆四中全會進一步強調(diào)以制度為治理基礎(chǔ)的依法治國理念，深入推進依法行政，加快建立法治政府，完善行政組織和行政程序法律制度，推進機構(gòu)、職能、權(quán)限、程序、責(zé)任法定化。而體現(xiàn)制度健全、權(quán)力制衡與相互牽制的內(nèi)部控制思想正是堅持用制度管權(quán)、管人、管事以及依法治國的具體應(yīng)用。為提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平，規(guī)范內(nèi)部控制，加強廉政風(fēng)險防控機制建設(shè)，財政部于2012年11月頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》），自 2014年 1月1日起施行。但因行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要素在組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)活動和監(jiān)督形式等方面存在特殊性，行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制體系建設(shè)與實施中缺乏主動性與自發(fā)性（劉永澤、唐大鵬，2013），且缺乏行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制配套與審計指引，致使行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度體系建設(shè)推進緩慢、制度落地效果不顯著、防腐機制運行效率不高等問題凸顯。

黨的十八屆五中全會通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃的建議》作出全面節(jié)約和高效利用資源的戰(zhàn)略部署，這是未來5年以至更長時期我國資源利用管理工作的根本遵循。鑒于此，在完善國家治理體系、國家治理能力現(xiàn)代化與全面節(jié)約和高效利用資源目標下，構(gòu)建巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計多元共治模式，倒逼行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)，促進巡視、財政監(jiān)督、國家審計與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制之間形成有效聯(lián)動，既加快倒逼行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)，又實現(xiàn)國家監(jiān)督資源整合與共享，全面節(jié)約和高效利用監(jiān)督資源，提高監(jiān)管效率，降低監(jiān)督與行政成本，具有重要的理論與現(xiàn)實意義。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究進展與實踐中存在的問題

與西方國家政府機關(guān)、企業(yè)內(nèi)部控制相比，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制在理論研究、制度體系建設(shè)、實踐應(yīng)用等方面均無法企及。

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究進展

1、國外行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究進展。以美國為代表的西方國家關(guān)于政府內(nèi)部控制日趨完善與成熟。1950年美國國會通過了《會計與審計法案》，要求聯(lián)邦政府機構(gòu)建立和維持一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)。1982年，頒布《聯(lián)邦管理機構(gòu)財務(wù)誠信法案》又再次重申內(nèi)部控制的重要性，并要求各聯(lián)邦機構(gòu)評估內(nèi)部控制系統(tǒng)。GAO（1983）發(fā)布了世界上第一個具有實際意義上針對政府的內(nèi)部控制準則，即《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》，推動了政府內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)與實際應(yīng)用。1992年，美國COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》，促進了內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)展。借鑒COSO的結(jié)構(gòu)，GAO重新修訂了 《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》，初步形成以內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)的準則。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，GAO于2013、2014年又重新修訂《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》，政府內(nèi)部控制建設(shè)更趨完善與成熟，有效推動了政府廉潔、陽光施政與高效運行。

2、國內(nèi)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究進展。由于我國歷史沿革和設(shè)立目標與西方成熟經(jīng)濟體不同，作為履行政府職能的我國行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制建設(shè)方面大相徑庭。雖然前期研究基本借鑒COSO框架和美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的概念、目標與要素來研究探索我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)（樊行健、劉光忠，2011；劉永澤、張亮，2012等），但因組織形態(tài)等差異，國內(nèi)學(xué)術(shù)界與實務(wù)界尚未系統(tǒng)研究行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)與實施。自2012年財政部頒布《規(guī)范》以來，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論研究與實踐應(yīng)用得到進一步發(fā)展。理論研究方面，劉永澤、唐大鵬（2013）研究發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要素在組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)活動和監(jiān)督形式等方面存在特殊性，導(dǎo)致各行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制體系建設(shè)與實施中缺乏主動性與自發(fā)性。唐大鵬、李鑫瑤（2015）研究認為國家審計在推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立健全過程中的具有得天獨厚的天然優(yōu)勢，國家審計必將成為內(nèi)部控制構(gòu)建的主要外部推動因素之一。實踐應(yīng)用方面，財政部于2014年9月發(fā)布《財政部內(nèi)部控制基本制度（試行）》（財辦〔2014〕40號），自11月1日起正式實施，標志著財政部內(nèi)部控制工作全面啟動。2015年伊始，財政部監(jiān)督檢查局（內(nèi)控辦）會同部內(nèi)有關(guān)牽頭單位，發(fā)布實施了八個專項內(nèi)部控制辦法。2015年12月，財政部發(fā)布 《關(guān)于加強財政內(nèi)部控制工作的若干意見》（財辦〔2015〕86號），從深刻認識加強內(nèi)部控制的重要意義、加強財政內(nèi)部控制建設(shè)組織領(lǐng)導(dǎo)、推進財政內(nèi)部控制制度體系建設(shè)等六個方面加快推進財政系統(tǒng)內(nèi)部控制建設(shè)。黃莉、高敏（2015）以陜西省行政事業(yè)單位為調(diào)研對象，發(fā)現(xiàn)2015年陜西省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制尚處于宣傳發(fā)動階段，部分單位等待上級部門部署后再安排實施內(nèi)部控制規(guī)范，對于《規(guī)范》具體推行方案尚不明確。

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論研究與實踐應(yīng)用尚處于初步發(fā)展階段。理論研究方面，部分學(xué)者借鑒西方發(fā)達經(jīng)濟體或企業(yè)內(nèi)部控制理論已有研究成果但未考慮我國行政事業(yè)單位發(fā)展現(xiàn)狀而簡單套用，有失偏頗；實踐應(yīng)用方面，因《規(guī)范》缺乏配套指引、單位內(nèi)控意識薄弱等因素，致使行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)推進緩慢，制度落地效果不明顯。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實踐中存在的問題

多年來，從事社會管理和公共服務(wù)為主要工作的行政事業(yè)單位，內(nèi)控文化缺乏，因制度層面與單位層面存在問題，導(dǎo)致內(nèi)部控制建設(shè)推進緩慢。

1、制度層面存在的問題。一是制度剛性不強。《規(guī)范》僅以財政部一部委發(fā)文，其剛性顯著不及由財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)文的 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。因此，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)推行力度不如企業(yè)內(nèi)部控制；二是制度體系不健全?！兑?guī)范》缺乏《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制配套指引》，很多單位具體承辦部門只能閉門造車，無從下手；三是缺乏審計監(jiān)督機制。我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制尚處建立健全階段，缺乏《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計指引》，無法對單位內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性進行客觀、獨立鑒證。

2、單位層面存在的問題。一是內(nèi)部控制意識薄弱。《規(guī)范》規(guī)定“單位負責(zé)人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負責(zé)”，單位內(nèi)部控制建設(shè)屬于典型的“一把手”工程。但部分單位領(lǐng)導(dǎo)缺乏內(nèi)部控制理論知識，內(nèi)部控制意識薄弱，直接導(dǎo)致內(nèi)部控制建設(shè)很難有效推進；二是單位內(nèi)部控制建設(shè)牽頭部門身份尷尬?！兑?guī)范》規(guī)定“單位應(yīng)當(dāng)單獨設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或者確定內(nèi)部控制牽頭部門，負責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作”。實踐中單位單獨設(shè)置內(nèi)部控制職能部門鳳毛麟角，通行做法是由單位財務(wù)、內(nèi)部審計或紀檢監(jiān)察牽頭內(nèi)部控制建設(shè)。但單位其他部門卻將其視同負責(zé)部門，配合意識不強，抵觸之情蔓延，造成牽頭部門工作進展緩慢；三是內(nèi)部控制理論知識匱乏，實踐能力不足。單位內(nèi)部控制工作牽頭部門必然將具體工作交給具體人員辦理，但因缺乏內(nèi)部控制理論知識，能力水平不高，導(dǎo)致工作人員很難駕馭內(nèi)部控制建設(shè)，不是閉門造車就是照葫蘆畫瓢，與單位實際脫節(jié)，其所構(gòu)建的內(nèi)部控制體系不完整、不適用，實施更難。

三、巡視制度、財政監(jiān)督、國家審計與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制關(guān)聯(lián)性及多元共治模式可行性分析

巡視制度、財政監(jiān)督、國家審計等自誕生以來一直與國家治理相輔相成，是國家治理現(xiàn)代化體系不可或缺的有機組織部分，其主要功能檢查單位是否執(zhí)行既定的治理制度，發(fā)現(xiàn)偏離既定治理制度的各種問題，糾正已經(jīng)發(fā)生的偏離行為，從而保障單位既定的治理制度得到良好執(zhí)行（鄭石橋，2015），而此處的治理制度與單位內(nèi)部控制制度高度契合。

（一）巡視制度與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)性分析

1、巡視制度變遷。自中國共產(chǎn)黨成立以來，黨內(nèi)巡視工作經(jīng)過醞釀、確立、發(fā)展和完善，并不斷走向成熟（彭前生，2015）。1996年，中央紀委制定并下發(fā)《中共中央紀律檢查委員會關(guān)于建立巡視制度的試行辦法》，標志巡視制度確立。2001年以來，中央紀委與中央組織部聯(lián)合成立巡視辦公室，巡視制度逐步由中央向省、直轄市、自治區(qū)等地方政府推進。2002年，黨的十六大報告提出了建立、完善巡視制度。2003年，中共中央、國務(wù)院正式批準中央紀委、中央組織部設(shè)立中央巡視機構(gòu)，經(jīng)過兩年的試點，巡視制度正式建立。2004年2月17日，中央頒布《中國共產(chǎn)黨黨內(nèi)監(jiān)督條例（試行）》，以黨內(nèi)法規(guī)形式把巡視制度確定為黨內(nèi)監(jiān)督的十項制度之一。2007年，黨的十七大把巡視制度寫入黨章，正式以法律形式確定下來。2009年7月，中央印發(fā)《中國共產(chǎn)黨巡視工作條例（試行）》，巡視制度第一次以單獨的文件形式確立。2012年，黨的十八大進一步強調(diào)要更好發(fā)揮巡視制度的監(jiān)督作用，中央根據(jù)現(xiàn)階段反腐形勢與要求，對巡視工作作出新的部署，巡視工作進入深入發(fā)展階段。2015年8月，中央修訂《中國共產(chǎn)黨巡視工作條例》，從制度層面上對黨章有關(guān)規(guī)定細化，把巡視制度“籠子”扎緊、扎牢、扎密，規(guī)定黨的中央和省、自治區(qū)、直轄市委員會實行巡視制度，建立專職巡視機構(gòu)，對所管理的地方、部門、企事業(yè)單位黨組織進行巡視監(jiān)督，實現(xiàn)巡視“全覆蓋、全國一盤棋”，進一步強化制度剛性約束。

2、巡視制度與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)性分析。2015年8月新修訂的《中國共產(chǎn)黨巡視工作條例》規(guī)定了巡視對象包括行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員，著力發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員違反政治紀律；巡視的內(nèi)容為對巡視對象執(zhí)行《中國共產(chǎn)黨章程》和其他黨內(nèi)法規(guī)，遵守黨的紀律、落實黨風(fēng)廉政規(guī)矩、組織紀律、廉潔紀律、以權(quán)謀私、貪污賄賂、腐化墮落以及獨斷專行等問題。而從《規(guī)范》中可以看出，內(nèi)部控制主體是各行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制目標為合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果；內(nèi)部控制的內(nèi)容為制定控制制度、實施控制措施，落實控制程序、執(zhí)行控制活動；內(nèi)部控制的對象為行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的風(fēng)險。為實現(xiàn)、落實內(nèi)部控制目標、內(nèi)容與對象，單位負責(zé)人為內(nèi)部控制建設(shè)第一責(zé)任人。因此，行政事業(yè)單位負責(zé)人應(yīng)確保單位內(nèi)部控制目標有效實現(xiàn)，應(yīng)合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完全和使用有效、財務(wù)信息真實完整，防范舞弊和預(yù)防腐敗。從上述分析發(fā)現(xiàn)，巡視對象與內(nèi)部控制責(zé)任人、巡視內(nèi)容與內(nèi)部控制目標存在重合性，具體來說巡視是監(jiān)督行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員是否實現(xiàn)單位內(nèi)部控制目標。綜上所述，巡視制度確定的巡視對象、范圍與行政事業(yè)單位單位層面內(nèi)部控制具有關(guān)聯(lián)性。

（二）財政監(jiān)督與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)性分析

1、財政監(jiān)督變遷。我國人大監(jiān)督、上級政府監(jiān)督、政府審計監(jiān)督與財政監(jiān)督共同構(gòu)成廣義的財政監(jiān)督體系。本文財政監(jiān)督僅限財政部門監(jiān)督，即狹義的財政監(jiān)督。2012年前，我國尚無專門的財政監(jiān)督法律規(guī)范，雖然 《憲法》、《地方組織法》、《預(yù)算法》、《審計法》、《會計法》、《注冊會計師法》等法律法規(guī)對財政監(jiān)督問題進行了相應(yīng)的規(guī)定，但缺乏系統(tǒng)性、完整性（王秀芝，2012）與專門性。財政監(jiān)督規(guī)章制度散見 《財政監(jiān)察工作規(guī)則》（財政部，1990）、《關(guān)于印發(fā)〈財政監(jiān)督機構(gòu)工作暫行規(guī)定〉的通知》（財政部，1995）、《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》（財政部，2001）、《財政部門內(nèi)部監(jiān)督檢查辦法》（財政部，2010）等，上述法律法規(guī)中有關(guān)財政監(jiān)督的規(guī)定分散、不統(tǒng)一，削弱了財政監(jiān)督作用。財政監(jiān)督是“黨政合一”國家監(jiān)督體制下的重要的行政監(jiān)督，其職能既是財政基本職能，也是國家監(jiān)督職能的核心部分。當(dāng)前財政改革與發(fā)展面臨的新形勢、新任務(wù)對財政監(jiān)督工作提出了更新、更高要求，需要以法律形式予以確定，提高財政管理水平，嚴肅財經(jīng)紀律，推動源頭治腐。2012年3月，財政部正式頒布 《財政部門監(jiān)督辦法》（以下簡稱《辦法》），自2012年5月1日實施?！掇k法》對財政部門實施的監(jiān)督對象、原則、監(jiān)督機構(gòu)職責(zé)、范圍、方式與程序等內(nèi)容進行了全面規(guī)范，重點強調(diào)對財政資金事前、事中、事后全過程監(jiān)督，將財政監(jiān)督貫徹財政管理始終。

2、財政監(jiān)督與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)性分析?！掇k法》明確規(guī)定了財政監(jiān)督的范圍包括單位預(yù)算管理、執(zhí)行、調(diào)整和決算；稅收收入、政府非稅收入等政府性資金的征收、管理情況；國庫集中收付、預(yù)算單位銀行賬戶的管理使用；政府采購法規(guī)、政策的執(zhí)行；行政事業(yè)單位、金融類、文化企業(yè)等國有資產(chǎn)管理；財務(wù)會計制度執(zhí)行等。上述財政監(jiān)督的范圍與行政事業(yè)單位主要業(yè)務(wù)存在密切關(guān)聯(lián)，一是預(yù)算管理、執(zhí)行、調(diào)整和決算方面?！兑?guī)范》中的預(yù)算業(yè)務(wù)控制，要求單位建立健全預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、決算與評價等內(nèi)部預(yù)算管理制度；二是非稅收入方面。《規(guī)范》要求單位建立健全收入管理制度，有非稅收入的單位應(yīng)當(dāng)按照項目和標準征收政府非稅收入，開具財政票據(jù)，做到收繳分離、票款一致并及時、足額上繳國庫或財政專戶；三是國庫集中收支方面。《規(guī)范》要求單位建立健全支出內(nèi)部管理制度，確定單位經(jīng)濟活動的各項支出標準，明確支出報銷流程，按照規(guī)定辦理支出事項，實行國庫集中支付的，應(yīng)當(dāng)嚴格按照財政國庫管理制度有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；四是政府采購方面?！兑?guī)范》設(shè)置專節(jié)內(nèi)容規(guī)范單位政府采購業(yè)務(wù)，要求單位建立健全支付采購預(yù)算與計劃管理、政府采購活動管理、驗收管理等政府采購內(nèi)部管理制度；五是資產(chǎn)與會計管理方面?！兑?guī)范》要求單位應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)實行分類管理，建立健全資產(chǎn)內(nèi)部管理制度，合理設(shè)置崗位，明確相關(guān)崗位的職責(zé)權(quán)限，確保資產(chǎn)安全和有效使用。由上分析發(fā)現(xiàn)，財政監(jiān)督的范圍基本涵蓋了行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。

（三）國家審計與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)性分析

1、國家審計變遷。新中國成立以來，我國既無專門的政府審計制度，也未設(shè)立獨立的審計機構(gòu)。1982年12月第五屆全國人大第五次會議通過的《憲法》中明確規(guī)定設(shè)置獨立的審計機構(gòu)并實行審計監(jiān)督。1983年設(shè)置國家審計署并開展相關(guān)審計制度建設(shè)。1985年國務(wù)院頒布《關(guān)于國家審計工作的暫行規(guī)定》對我國剛剛成立的審計署具體工作職責(zé)以及所具備的權(quán)利、義務(wù)進行了系統(tǒng)規(guī)范。1988年國務(wù)院頒布了《中華人民共和國審計制度條例》，并廢止 《關(guān)于國家審計工作的暫行規(guī)定》。直到1994年，我國才正式頒布《中華人民共和國審計法》，標志著國家審計制度法律規(guī)范確立。1997年根據(jù) 《中華人民共和國審計法》頒布《中華人民共和國審計法實施條例》。1998年國家審計由雙重領(lǐng)導(dǎo)改變?yōu)榇怪鳖I(lǐng)導(dǎo)，提高了國家審計獨立性。為應(yīng)對社會與經(jīng)濟發(fā)展變化，2006年修訂了 《中華人民共和國審計法》，進一步健全了國家審計監(jiān)督機制、完善了國家審計監(jiān)督職責(zé)。2010年修訂了《中華人民共和國審計法實施條例》，國家審計監(jiān)督作用充分發(fā)揮，審計監(jiān)督范圍進一步明確。黨的十八屆三中全會、四中全會全會審議通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》與《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，對國家治理體系、治理能力現(xiàn)代化與依法治國作出了新的部署，對服務(wù)國家治理體系現(xiàn)代化、推動依法治國的國家審計提出了更高要求（劉家義，2012）。2014年10月，國務(wù)院頒布了《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》（以下簡稱《意見》），這是首次以國務(wù)院名義出臺關(guān)于加強審計工作的文件，是繼新中國國家審計機關(guān)成立和 《審計法》頒布實施以來又一重要的里程碑，開創(chuàng)了我國審計工作的新時代 （審計研究編輯部，2015）。2015年12月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件，對完善審計制度、保障依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)作出了具體部署和安排。

2、國家審計與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)性分析。傳統(tǒng)的國家審計主要評價行政事業(yè)單位的公共受托責(zé)任關(guān)系，其主要范圍是審計財務(wù)合規(guī)性，防止資金濫用和違反國家財經(jīng)紀律等腐敗案件的發(fā)生（唐大鵬、李鑫瑤，2015）。而國家審計區(qū)別于其他監(jiān)督工作的一個顯著特點是國家審計從財政收支的角度出發(fā)來開展（劉力云，2005）。由此看出，傳統(tǒng)的國家審計自誕生以來就以行政事業(yè)單位財務(wù)收支是否合規(guī)為審計的主要對象，揭示行政事業(yè)單位違反國家財經(jīng)紀律等腐敗案件。隨著近幾年反腐工作深入展開，國家審計機構(gòu)職能也隨之發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，其職能向如何積極地促進受托責(zé)任人更好地履行受托責(zé)任這一方向發(fā)展（張立民、趙彩霞，2009），由傳統(tǒng)的財務(wù)合規(guī)性審計向單位預(yù)算績效審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計轉(zhuǎn)型（唐大鵬、李鑫瑤，2015）。國家審計的內(nèi)容除包括行政事業(yè)單位財政資金合規(guī)性審計外，向?qū)嵤┆毩⒌谋O(jiān)督與評價行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力與責(zé)任履行情況、單位財政資金管理使用與資產(chǎn)管理轉(zhuǎn)型。行政事業(yè)單位財政資金屬于公共資源配置，作為公共資源配置主體的行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制體系，確保財政資金管理、使用合法合規(guī)與高效配置，防范舞弊與腐敗風(fēng)險，降低市場型、管理型和政治型交易費用（晏維龍，2015）。作為國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的基石及重要保障的國家審計，面臨著比以往更加復(fù)雜的局面?；诖?，國務(wù)院于2014年10月頒布了《意見》，要求國家審計不僅對國有資產(chǎn)、國有資源、公共資金、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，實現(xiàn)審計監(jiān)督“全覆蓋”，還明確提出要發(fā)現(xiàn)單位在執(zhí)行國家政策措施中存在的重大違法違紀案件以及主要問題線索，實現(xiàn)審物、審人、審自然資源和審政策效果一體化，采取全面審計和全過程審計相結(jié)合，維護財經(jīng)紀律，促進廉政建設(shè)（審計研究編輯部，2015）。而《規(guī)范》規(guī)定單位內(nèi)部控制目標為合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、防范舞弊與預(yù)防腐敗等，即國家審計對象與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標完全契合。

（四）巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計多元共治模式可行性分析

目前，巡視制度實現(xiàn)中央層面全覆蓋，距離覆蓋全國所有行政事業(yè)單位要求還有很長的路要走；我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，公共財政也處于逐步完善中，再加上財政監(jiān)督主體認識不到位、監(jiān)督覆蓋面不全、監(jiān)督檢查質(zhì)量不高，導(dǎo)致財政監(jiān)督的糾偏效應(yīng)、威懾效應(yīng)與促進效應(yīng)甚微（張淑翠，2012）；黨的十八屆四中全會強調(diào)完善審計制度，國務(wù)院頒布的 《意見》要求國家審計不僅對國有資產(chǎn)、國有資源、公共資金、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。無論是巡視與國家審計的全覆蓋，還是財政監(jiān)督覆蓋所有政府性資金和財政運行全過程，上述全覆蓋巨大的需求與巡視、財政監(jiān)督與審計等監(jiān)督資源分散性、有限性之間的矛盾，是當(dāng)前和今后一個時期實現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化所面臨的基本矛盾。黨的十八屆五中全會作出全面節(jié)約和高效利用資源的戰(zhàn)略部署，這是未來5年以至更長時期我國資源利用管理工作的根本遵循。因此，我國監(jiān)督資源分散性、有限性（稀缺性）與監(jiān)督全覆蓋要求之間矛盾的現(xiàn)實性與巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計監(jiān)督對象的一致性，為整合國家監(jiān)督資源、實現(xiàn)監(jiān)督資源共享、提高監(jiān)督成果利用效率提供了契機。通過構(gòu)建巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計外部監(jiān)督協(xié)同治理機制，既能實現(xiàn)國家監(jiān)督資源有效整合、監(jiān)督成果共享，減少重復(fù)監(jiān)督，降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督效率，又能通過三者威懾性、建設(shè)性倒逼行政事業(yè)單位加快內(nèi)部控制體系建設(shè)。因此，巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計三者形成多元共治模式具有可行性。

四、多元共治模式倒逼行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)路徑

結(jié)合巡視制度、財政監(jiān)督、國家審計與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)性，以三者監(jiān)督職能為抓手，利用三者的威懾性與建設(shè)性倒逼行政事業(yè)單位加快推動完善內(nèi)部控制建設(shè)。

（一）巡視制度倒逼行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)路徑

目前，巡視制度在中央層面已實現(xiàn)全覆蓋，巡視制度“籠子”必將向省、市、縣直至鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）擴展延伸并涵蓋全國所有各級各類行政事業(yè)單位。可以預(yù)見，巡視制度“籠子”必將“罩住”全國所有行政事業(yè)單位，真正實現(xiàn)巡視制度“籠子”扎緊、扎牢、扎密目標，全方位巡視黨政領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員落實黨風(fēng)廉政規(guī)矩、組織紀律、以權(quán)謀私、貪污賄賂、腐化墮落以及獨斷專行等問題。

1、巡視單位制度建設(shè)。除重點巡視單位黨風(fēng)廉政建設(shè)制度外，應(yīng)當(dāng)巡視行政事業(yè)單位組織機構(gòu)設(shè)計制度、領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員職責(zé)分工制度、授權(quán)審批制度等決策機制是否建立健全。巡視單位“一把手”對本單位內(nèi)部控制制度建立健全與有效履行職責(zé)落實情況，通過巡視制度“籠子”倒逼行政事業(yè)單位內(nèi)部管理制度“籠子”扎緊、扎牢、扎密，促進單位內(nèi)部控制制度體系建立健全。

2、巡視單位決策機制。巡視單位黨委（組）常委會、黨代會會議文件、記錄與紀要，重點巡視單位領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員是否存在違反組織紀律以及獨斷專行等問題。巡視單位領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員是否按照單位建立的決策機制行使各自分工負責(zé)的決策權(quán)力、是否存在越權(quán)現(xiàn)象，單位是否建立健全重大經(jīng)濟事項內(nèi)部集體決策制度，單位重大經(jīng)濟事項定性與定量認定標準是否存在與適當(dāng)，單位集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機制是否科學(xué)規(guī)范。“法定職責(zé)必須為、法無授權(quán)不可為”，通過巡視倒逼行政事業(yè)單位建立健全決策機制，強化權(quán)力約束機制，讓各級行政事業(yè)單位在制度框架內(nèi)行使自由裁量權(quán)，實現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力運行規(guī)范與高效平衡。

3、巡視單位內(nèi)部監(jiān)督機制。與單位內(nèi)部審計、紀檢監(jiān)察等內(nèi)部監(jiān)督相比，巡視制度不能確保對行政事業(yè)單位全天候巡視，也不符合成本效益原則。雖然單位內(nèi)部審計與紀檢監(jiān)察獨立性與威懾性與外部巡視無法企及，但卻能全天候監(jiān)督單位領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員決策機制執(zhí)行情況。因此，通過巡視單位內(nèi)部審計與紀檢監(jiān)察，有利于促進單位建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，通過外部巡視監(jiān)督單位內(nèi)部監(jiān)督，使單位內(nèi)部監(jiān)督真正發(fā)揮監(jiān)督職能，倒逼單位完善內(nèi)部監(jiān)督機制。

《規(guī)范》明確規(guī)定行政事業(yè)單位負責(zé)人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負責(zé)，單位經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行與監(jiān)督應(yīng)當(dāng)相互分離，形成三權(quán)分離的內(nèi)部控制機制。巡視制度作為一種外部監(jiān)督手段，在巡視過程中迫使被巡視單位重視自身制度與黨風(fēng)廉政建設(shè)，有利于推動改善單位內(nèi)部控制頂層制度設(shè)計。因此，通過巡視單位領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員，能倒逼行政事業(yè)單位建立健全單位內(nèi)部控制頂層制度設(shè)計（見圖1）。

（二）財政監(jiān)督倒逼行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)路徑

《辦法》明確規(guī)定財政部門實施監(jiān)督采取事前、事中與事后監(jiān)督相結(jié)合的辦法，建立覆蓋所有政府性資金和財政運行全過程監(jiān)督機制，監(jiān)督結(jié)果作為被監(jiān)督單位預(yù)算安排重要參考依據(jù)。因此，通過對所有行政事業(yè)單位財政資金全覆蓋監(jiān)督，能倒逼行政事業(yè)單位建立健全財政資金預(yù)算、使用、績效等各項內(nèi)部管理制度，促進內(nèi)部控制體系尤其是業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制體系優(yōu)化。

1、監(jiān)督單位預(yù)算業(yè)務(wù)。財政監(jiān)督按照《辦法》規(guī)定的監(jiān)督范圍，重點監(jiān)督行政事業(yè)單位預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)整與決算情況。一是監(jiān)督檢查行政事業(yè)單位是否建立健全預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、決算與評價內(nèi)部管理制度；二是監(jiān)督檢查單位預(yù)算編制程序與方法是否規(guī)范與科學(xué)，編制是否及時，內(nèi)容是否完整；三是監(jiān)督檢查單位是否按照財政批復(fù)的預(yù)算在單位內(nèi)部進行指標分解，重點檢查是否存在虛列預(yù)算項目以及預(yù)算追加調(diào)整是否符合程序；四是監(jiān)督檢查單位預(yù)算執(zhí)行分析機制是否建立健全，重點核查單位預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，有無預(yù)算沉淀以及造成沉淀的原因是否合理；五是監(jiān)督檢查單位預(yù)算決算與績效評價機制是否建立健全，重點檢查單位預(yù)算與決算是否相互反映、促進以及績效評價成果是否有效應(yīng)用。通過外部財政監(jiān)督方式，倒逼行政事業(yè)單位完善、優(yōu)化預(yù)算業(yè)務(wù)控制體系，促進單位建立健全預(yù)算管理制度。

2、監(jiān)督單位政府采購業(yè)務(wù)。首先，財政監(jiān)督應(yīng)重點核查行政事業(yè)單位是否建立健全政府采購預(yù)算與預(yù)算管理、政府采購活動管理、驗收管理等政府采購內(nèi)部管理制度，通過財政監(jiān)督督促單位健全內(nèi)部管理制度；其次，財政監(jiān)督在單位已建立相關(guān)制度的基礎(chǔ)上，重點檢查單位政府采購活動是否存在采購項目變更、有無人為分解項目規(guī)避政府采購、選擇政府采購方式合規(guī)、政府采購項目標準是否符合預(yù)算、是否按照已批復(fù)的預(yù)算采購；最后，檢查單位政府采購資產(chǎn)管理是否安全完整、是否符合單位實際需要以及政府采購檔案管理是否合規(guī)等。通過上述監(jiān)督檢查，指出單位政府采購存在的風(fēng)險點，提出風(fēng)險防控措施，倒逼行政事業(yè)單位健全完善政府采購業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度。

3、監(jiān)督單位收支業(yè)務(wù)與建設(shè)項目控制。財政監(jiān)督應(yīng)當(dāng)按照《辦法》規(guī)定的監(jiān)督范圍對行政事業(yè)單位收支業(yè)務(wù)實施全覆蓋監(jiān)督，并重點監(jiān)督腐敗重災(zāi)區(qū)——建設(shè)項目。一是重點檢查單位是否建立健全收支內(nèi)部管理制度，嚴查單位“小金庫”；二是檢查單位是否按照國家規(guī)定的范圍征收非稅收入，是否及時、足額上繳國庫或財政專戶，嚴查單位截留、挪用或者私分政府非稅收入；三是檢查單位支付審批是否越權(quán)、重點審核報銷單據(jù)來源是否合法；四是檢查建設(shè)項目內(nèi)部管理制度健全性，重點核查建設(shè)項目預(yù)算編制、審核、項目實施、價款支付、竣工決算等關(guān)鍵崗位是否分離，是否存在單位領(lǐng)導(dǎo)違規(guī)插手項目工程，重大工程項目是否采取集體決策意見。通過財政監(jiān)督部門對行政事業(yè)單位收支業(yè)務(wù)全覆蓋監(jiān)督檢查，按照預(yù)算資金“收支兩條線”全程監(jiān)控單位收支業(yè)務(wù)，尤其是單位建設(shè)項目資金，倒逼單位嚴肅財經(jīng)紀律，不斷完善收支業(yè)務(wù)控制體系。

財政監(jiān)督部門通過對單位財政資金收支、非稅收入收繳、政府采購、工程項目建設(shè)等業(yè)務(wù)實施全覆蓋監(jiān)督檢查，督促單位權(quán)力集中的部門和崗位實行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、定期輪崗，防范權(quán)力濫用風(fēng)險，優(yōu)化單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部流程控制（見圖1）。

（三）國家審計倒逼行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)路徑

國家審計職能涵蓋了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制全部對象，作為外部監(jiān)督機制的國家審計，對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與運行是一個重要的外部推力。

1、審計單位層面內(nèi)部控制建設(shè)。首先，審計單位組織機構(gòu)職能分工與崗位職責(zé)是否遵循不相容職務(wù)相分離的制衡原則，單位領(lǐng)導(dǎo)與分管領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)與權(quán)限分工、部門內(nèi)部職能部門與單位所屬二級單位職能與業(yè)務(wù)劃分是否遵循內(nèi)部牽制與歸口管理、權(quán)責(zé)界定是否清晰；其次，審計單位決策機制設(shè)計，重點審查單位是否建立健全集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的決策議事制度，尤其關(guān)注“三重一大”（重大事項決策、重要干部任免、重要項目安排和大額度資金使用）是否建立了集體研究決策制度，詳盡的決策議事記錄制度是否完整以及決策問責(zé)制度是否建立健全；最后，審計單位內(nèi)部控制執(zhí)行機制設(shè)計，單位內(nèi)部控制有效執(zhí)行的基礎(chǔ)是建立單位各項內(nèi)部管理制度，建立健全內(nèi)部管理制度是內(nèi)部控制有效運行的關(guān)鍵，重點關(guān)注單位不相容崗位相分離及問責(zé)機制的落實和內(nèi)部控制流程指引與職責(zé)分工。通過審計上述單位層面內(nèi)部控制體系建設(shè)，查找單位內(nèi)部控制體系風(fēng)險點，敦促單位完善，倒逼單位完善單位層面內(nèi)部控制建設(shè)。

2、審計單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制流程。2014年新修訂的《預(yù)算法》首次以法律形式明確了公共財政預(yù)算收支中的績效管理要求，本著“花錢必有效，無效必問責(zé)”理念實施預(yù)算績效管理，被視為建立現(xiàn)代預(yù)算制度的突破口。國家審計要緊盯行政事業(yè)單位預(yù)算資金的使用，既不允許資金“躺在賬上睡覺”，更不能讓資金“跑冒滴漏”或被“擠占挪用”。為了實現(xiàn)上述目標，國家審計機關(guān)必將通過預(yù)算績效審計，強化單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制，盤活單位預(yù)算資金，提高資金使用效率。預(yù)算績效審計應(yīng)當(dāng)結(jié)合單位具體業(yè)務(wù)流程，實施獨立的審計程序，評估單位在業(yè)務(wù)層面存在的舞弊腐敗和管理低效風(fēng)險，確定審計重點領(lǐng)域，尤其關(guān)注單位預(yù)算、收支（重點關(guān)注單位“三公”經(jīng)費）、采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目等核心業(yè)務(wù)的控制制度和程序是否有效。通過審計發(fā)現(xiàn)被審計單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制流程存在風(fēng)險點，引導(dǎo)單位進一步優(yōu)化業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制流程設(shè)計，完善內(nèi)部管理制度，倒逼單位完善業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制建設(shè)。

3、審計單位內(nèi)部控制評價與監(jiān)督機制。實現(xiàn)單位內(nèi)部控制體系完善與有效運行，除外部監(jiān)督以外，發(fā)揮單位內(nèi)部審計、紀檢監(jiān)察等內(nèi)部監(jiān)督作用凸顯。國家審計應(yīng)當(dāng)借助其外部監(jiān)督的威懾性，審計單位是否建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，單位內(nèi)部監(jiān)督是否與內(nèi)部控制建立與實施相互獨立，審計單位內(nèi)部審計與紀檢監(jiān)察根據(jù)單位實際情況確定監(jiān)督檢查的方法、范圍和頻率是否適當(dāng)，審計單位內(nèi)部監(jiān)督是否開展了內(nèi)部控制評價工作、評價指標體系構(gòu)建是否科學(xué)可行，重點關(guān)注單位內(nèi)部控制評價整改方案落實情況。通過國家審計，敦促單位構(gòu)建完善的內(nèi)部控制評價與監(jiān)督機制，確實發(fā)揮內(nèi)部控制評價與監(jiān)督制度效果。

國家審計通過審計公告形式，公布被審計單位內(nèi)部控制建設(shè)情況，將單位內(nèi)部控制單位層面、業(yè)務(wù)層面與評價和監(jiān)督存在的缺陷等信息公開化，除利用審計威懾力外，再借助審計結(jié)果媒體化，進一步倒逼單位重視并完善內(nèi)部控制建設(shè)（見圖1）。

（四）多元共治模式倒逼單位內(nèi)部控制建設(shè)路徑

財政監(jiān)督牽住預(yù)算“牛鼻子”，發(fā)力預(yù)算全覆蓋監(jiān)管，從單位業(yè)務(wù)層面控制實施監(jiān)督，監(jiān)督單位預(yù)算編制、批復(fù)、使用、調(diào)整與績效，形成財政監(jiān)督數(shù)據(jù)與資料，建立監(jiān)督成果數(shù)據(jù)庫平臺；巡視通過對行政事業(yè)單位層面控制以及領(lǐng)導(dǎo)班子及其成員的巡視，涉及單位資金方面，可以調(diào)用財政監(jiān)督成果，形成單位黨風(fēng)廉政建設(shè)、決策機制、內(nèi)部管理建設(shè)等巡視報告，并將巡視成果數(shù)據(jù)輸入監(jiān)督成果數(shù)據(jù)平臺；國家審計對行政事業(yè)單位全覆蓋審計，涉及單位層面控制審計，可以直接調(diào)用監(jiān)督數(shù)據(jù)平臺中的巡視報告數(shù)據(jù)，涉及單位業(yè)務(wù)層面控制審計，則直接調(diào)用財政監(jiān)督報告數(shù)據(jù)資料，考慮審計重要性等因素，適當(dāng)對單位重點領(lǐng)域?qū)嵤┰賹徲嫳O(jiān)督，彌補財政監(jiān)督與巡視薄弱環(huán)節(jié)，并將最終審計報告輸入監(jiān)督數(shù)據(jù)庫平臺。通過上述方式，實現(xiàn)監(jiān)督資源合理整合與共享，有效降低重復(fù)監(jiān)督，既提高監(jiān)督資源利用效率，又減輕被監(jiān)督單位配合外部監(jiān)督工作量。多元共治模式推動完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)路徑架構(gòu)見圖1。

圖1 多元共治模式推動完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)路徑示意圖

五、結(jié)論與框架性對策建議

通過巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計外部監(jiān)督多元共治模式，有助于推動完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)，強化單位建立健全內(nèi)部權(quán)力制衡機制，規(guī)范單位財政資金分配和使用合規(guī)合法，健全懲治和預(yù)防腐敗體系，全面節(jié)約和高效利用監(jiān)督資源，提高國家治理體系與國家治理能力現(xiàn)代化水平。但是，正如前文所述，巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計全覆蓋巨大需求與巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計等監(jiān)督資源分散性、有限性之間的矛盾，是當(dāng)前和今后一個時期實現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化所面臨的基本矛盾。為此，提出如下框架性對策，探索化解當(dāng)前矛盾，加快推進完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)，促進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)。

1、建立多方工作協(xié)調(diào)機制，強化信息溝通與共享，構(gòu)建多元共治大數(shù)據(jù)平臺。隨著大數(shù)據(jù)時代到來，巡視、財政、審計與行政事業(yè)單位應(yīng)建立多方工作協(xié)調(diào)機制，強化信息溝通與共享，協(xié)同構(gòu)建多元共治大數(shù)據(jù)平臺，整合外部監(jiān)督與內(nèi)部監(jiān)督資源，精準制定監(jiān)督方案，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)信息優(yōu)勢，有效化解監(jiān)督資源分散性與有限性，降低監(jiān)督成本與行政成本，提高監(jiān)督效率。

2、創(chuàng)新監(jiān)督方式，提升監(jiān)督成果利用效率。目前，巡視僅實現(xiàn)中央層面全覆蓋，須加快巡視制度理論研究與實踐應(yīng)用，改變傳統(tǒng)慣性思維影響，堅持自上而下與自下而上監(jiān)督方式相結(jié)合，尤其注重自下而上監(jiān)督方式，相信群眾，依靠群眾，堅持走群眾路線，真正發(fā)揮巡視的威懾性；財政監(jiān)督須改變由過去事前審批為主的監(jiān)督方式向事前審批、事中監(jiān)督與事后監(jiān)督方式轉(zhuǎn)變，尤其注重預(yù)算績效監(jiān)督，充分運用信息化技術(shù)，開展適時監(jiān)督與跟蹤分析，提高監(jiān)督效率；國家審計須由傳統(tǒng)財務(wù)審計向績效審計、賬目審計向制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險審計、手工審計向計算機環(huán)境下廣泛使用信息技術(shù)的審計轉(zhuǎn)變，把數(shù)據(jù)、技術(shù)與審計工作需求緊密結(jié)合，逐步加大數(shù)據(jù)綜合分析力度，大力推進聯(lián)網(wǎng)審計（宋常、黃文炳，2015）與云計算環(huán)境下云審計（叢秋實、黃作明、張金城，2014），創(chuàng)新國家審計管理模式，提升審計計劃管理、質(zhì)量管理、成本管理、規(guī)范化管理水平。必須重視巡視、財政監(jiān)督與國家審計成果利用，建立健全監(jiān)督成果利用制度框架，提升監(jiān)督成果利用效率。

3、完善公告（報告）制度，擴大監(jiān)督成果公開范圍。監(jiān)督成果報告（或公告）應(yīng)增加行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的缺陷、缺陷性質(zhì)、缺陷產(chǎn)生原因分析等內(nèi)容，重點關(guān)注單位內(nèi)部管理制度建立健全，并提出完善單位內(nèi)部控制的建設(shè)性意見或建議，指導(dǎo)單位內(nèi)部控制建設(shè)，建立監(jiān)督成果雙向反饋機制和跟蹤回訪機制。除單位涉密事項外，應(yīng)擴大監(jiān)督成果公開范圍與數(shù)量，通過媒體發(fā)布會、電視新聞、報紙雜志、專題報告會等多種形式，發(fā)揮公眾媒體監(jiān)督功能，加強社會公眾對行政事業(yè)單位監(jiān)督。

4、探索第三方機制，引入社會中介機構(gòu)實施監(jiān)督。由于體制、文化、組織形態(tài)等因素，我國行政事業(yè)單位數(shù)量大、類型多、責(zé)任重，外部監(jiān)督（巡視、財政監(jiān)督與國家審計）雖優(yōu)于內(nèi)部監(jiān)督（內(nèi)部審計、紀檢監(jiān)察），但政府與行政事業(yè)單位之間依然無法完全擺脫“既當(dāng)運動員，又當(dāng)裁判員”現(xiàn)象。因此，積極構(gòu)建第三方機制，引入會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)，有利于發(fā)揮社會中介機構(gòu)的人才、專業(yè)、獨立、客觀、公正、公平等優(yōu)勢，有利于激發(fā)市場活力，符合政府監(jiān)管職能在一定范圍內(nèi)讓渡于社會組織的改革方向（劉光忠、王宏、馮翠平，2015），有利于緩解監(jiān)督機關(guān)全覆蓋壓力，有效解決監(jiān)督資源有限性矛盾。

5、加快行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度體系建設(shè)，提升單位內(nèi)部控制理論與實踐應(yīng)用能力。盡快出臺 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制配套指引》與《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計指引》，逐步完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度體系。行政事業(yè)單位采取走出去、引進來，借鑒他山之石，強化單位領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制意識，加強理論學(xué)習(xí)，不斷提升內(nèi)部控制理論與實踐應(yīng)用能力。

（本課題系國家社科基金項目〈15BJY014〉、2016安徽省社科規(guī)劃項目 “基于財務(wù)視角的國有企業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革實施路徑研究”〈AHSKY2016D09〉、2016年度安徽省社會科學(xué)創(chuàng)新發(fā)展研究課題 “多元共治模式倒逼行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)研究——以安徽省為例”〈2016CX031〉、2016安徽省本科教學(xué)質(zhì)量與教學(xué)改革工程項目〈2016jyxm0009〉、安徽財經(jīng)大學(xué)校級教研重點課題〈acjyzd201625〉資助）

（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院、四川大學(xué)商學(xué)院）

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（本欄目責(zé)任編輯：尹情）