林彩云

旅游業(yè)增值稅政策與實(shí)務(wù)解析

林彩云

2016年11月，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號，以下簡稱“69號公告”），這是繼財(cái)稅［2016］36號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》和國家稅務(wù)總局公告2016年第29號（以下簡稱“29號公告”）《營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》之后，國家稅務(wù)總局經(jīng)過收集各個(gè)基層局的調(diào)研，響應(yīng)旅游業(yè)納稅人的呼聲，從旅游業(yè)行業(yè)的實(shí)際出發(fā)，進(jìn)一步明晰了旅游業(yè)營改增試點(diǎn)納稅人相關(guān)征管規(guī)定，便利旅游業(yè)納稅人實(shí)際操作。筆者結(jié)合上述文件，對旅游業(yè)營改增試點(diǎn)納稅人增值稅政策進(jìn)行全面梳理，并結(jié)合具體例子進(jìn)行實(shí)務(wù)解析，希望有助于旅游業(yè)納稅人的正確理解和政策執(zhí)行。

一、納稅人及計(jì)稅方法

自2016年5月1日起，在中華人民共和國境內(nèi)提供旅游服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。旅游服務(wù)，是指根據(jù)旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務(wù)等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

納稅人年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅銷售額）超過500萬元的為一般納稅人，未超過500萬元的為小規(guī)模納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過500萬元的小規(guī)模納稅人，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請登記為一般納稅人，未超過500萬元的為小規(guī)模納稅人，如果其會(huì)計(jì)核算健全，也能夠申請登記成為一般納稅人,但一經(jīng)登記為一般納稅人，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額，包括減免稅銷售額以及按規(guī)定允許從銷售額中差額扣除的部分。如果該銷售額為含稅的，應(yīng)按照征收率換算為不含稅的銷售額。按規(guī)定差額征收增值稅的旅游業(yè)試點(diǎn)納稅人，一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的年應(yīng)稅銷售額，是按照差額前的銷售額確定。

一般納稅人提供旅游服務(wù)，稅率為6%；小規(guī)模納稅人提供旅游服務(wù)，征收率為3%。

1.基本規(guī)定。一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

2.一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額按以下公式計(jì)算：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

一般計(jì)稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額，納稅人采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

3.簡易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額。簡易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅額=銷售額×征收率

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

［例1］某提供旅游服務(wù)的企業(yè)為小規(guī)模納稅人。其承接了一項(xiàng)國內(nèi)旅游業(yè)務(wù),合同含稅金額為10.3萬元。企業(yè)當(dāng)月完成了該項(xiàng)業(yè)務(wù)。那么：

當(dāng)月銷售額=10.3÷（1+3%）=10（萬元）

應(yīng)納增值稅=10×3%=0.3（萬元）

二、銷售額

銷售額，是指納稅人提供旅游服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

根據(jù)財(cái)稅2016年36號附件2《營改增改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)，以及支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用等六個(gè)項(xiàng)目的費(fèi)用后的余額為銷售額。

在計(jì)算納稅人提供旅游服務(wù)的銷售額時(shí)，可扣除的項(xiàng)目只能是上述正列舉的六項(xiàng)內(nèi)容，其他替旅客購買的水、物品的費(fèi)用不允許差額扣除。

銷售額=收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用

也就是說，按照政策規(guī)定，旅游企業(yè)從事旅游服務(wù)，可扣除的費(fèi)用為向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用。向委托方收取的其他非上述性質(zhì)的費(fèi)用，如替旅客購買的水、物品的費(fèi)用不得從旅游服務(wù)總收入中扣除。

選擇上述辦法計(jì)算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述六項(xiàng)差額扣除費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

其實(shí)，上述規(guī)定延續(xù)了《營業(yè)稅暫行條例》第五條“納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營業(yè)額”的政策，同時(shí)增加了境外旅游“簽證費(fèi)”扣除項(xiàng)目。

值得注意的是，納稅人提供旅游服務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票時(shí)候，專用發(fā)票金額中不得包含按規(guī)定扣除的項(xiàng)目金額。也就是說，上述六項(xiàng)扣除項(xiàng)目只能開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

［例2］A企業(yè)是從事旅游服務(wù)的一般納稅人（適用稅率為6%），2016年12月共取得境內(nèi)和境外的旅游收入合計(jì)169萬元。幫旅客支付了住宿費(fèi)21萬元、餐飲費(fèi)10萬元、交通費(fèi)12萬元、門票費(fèi)10萬元、境外旅游簽證費(fèi)3萬元，并支付給其他旅游企業(yè)團(tuán)費(fèi)7萬元，幫旅客買飲料支付了2萬元。

1.銷售額的確定。根據(jù)上述營改增相關(guān)政策規(guī)定，A旅游公司可以差額扣除的金額=住宿費(fèi)21+餐飲費(fèi)10+交通費(fèi)12+門票費(fèi)10+簽證費(fèi)3+團(tuán)費(fèi)7= 63（萬元）。

假設(shè)A公司本月取得辦公費(fèi)等進(jìn)項(xiàng)稅額3萬元。公司幫旅客買飲料支付了2萬元不能夠差額扣除。

那么，A旅游公司實(shí)際銷售額= 169-63=106（萬元）。

2.應(yīng)納稅額=106÷（1+6%）×6%-3= 3（萬元）。

A公司針對旅游收入對外開具增值稅專用發(fā)票時(shí)候，只能針對差額扣除后的銷售額106萬元開具增值稅專用發(fā)票，差額扣除金額63萬元只能開具增值稅普通發(fā)票。

根據(jù)增值稅不能重復(fù)抵扣原則，上述差額扣除如果旅游企業(yè)取得的是增值稅專用發(fā)票，且已經(jīng)差額扣除了，也不能再重復(fù)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)認(rèn)證抵扣。也就是說，差額扣除額項(xiàng)目如果進(jìn)行差額扣除，就不能再進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。

三、進(jìn)項(xiàng)稅額

旅游企業(yè)可差額扣除的項(xiàng)目取得的增值稅扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。如果旅游企業(yè)是增值稅一般納稅人，在實(shí)務(wù)操作中由于“有效憑證”中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，因此建議取得的上述發(fā)票最好為普通發(fā)票。如果取得的是增值稅專用發(fā)票，則需要認(rèn)證后作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，否則就會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)系統(tǒng)出現(xiàn)大量的流失票。比如：納稅人購買食品作為職工福利發(fā)放，則購入食品所取得的增值稅發(fā)票上注明的稅額不得用于抵扣。

四、差額扣除的憑證

根據(jù)財(cái)稅［2016］36號文件規(guī)定，購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)進(jìn)項(xiàng)不能抵扣。也就是說，旅游的“吃、住、行、游、購、娛”各個(gè)環(huán)節(jié)中，大多數(shù)不能開具增值稅專用發(fā)票，所以有了差額扣除，但差額扣除的前提必須取得有效憑證，方可作為扣減因素實(shí)現(xiàn)差額征稅。這里的有效憑證是指：

支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證。稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明（可以收據(jù)入賬并抵扣成本）。繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證，以及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

也就是說，旅游企業(yè)要實(shí)現(xiàn)規(guī)定的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用等六個(gè)項(xiàng)目的差額征稅，需要取得上述符合規(guī)定的憑證才可以差額扣除，最常見的境內(nèi)差額扣除，就是取得增值稅普通發(fā)票。如果上述允許差額扣除的部分取得是增值稅專用發(fā)票，用于差額扣除后的進(jìn)項(xiàng)稅額，也不能再抵扣。即一票不能兩用。

值得注意的是，69號公告發(fā)布前，很多旅游企業(yè)反映，營改增后雖然旅游業(yè)可以繼續(xù)差額征稅，但是差額征稅需要有效的扣除憑證，比如支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，要以發(fā)票為合法有效憑證。而旅游企業(yè)可以從銷售額中扣除的交通費(fèi)是沒有辦法取得發(fā)票抬頭為旅游企業(yè)自身的發(fā)票的，因?yàn)閯?dòng)車票和機(jī)票都是實(shí)名制，都是直接開具給旅游者個(gè)人的，而且動(dòng)車票和機(jī)票的原件很多旅游者個(gè)人都無法留存下來。

針對旅游企業(yè)在無法取得旅游企業(yè)為抬頭的差額扣除的交通費(fèi)發(fā)票的情況下，甚至在無法留存旅客發(fā)票正本的情況下，筆者建議對差額扣除憑證的入賬發(fā)票給予理解和寬容，對特定的項(xiàng)目可以用發(fā)票（票證）的復(fù)印件替代正本發(fā)票，對照旅游公司與旅客簽訂的旅游合同和動(dòng)車票或者機(jī)票復(fù)印件進(jìn)行差額扣除。

旅游公司呼吁的旅游人員火車票和飛機(jī)票取得發(fā)票原件難的問題，得到了國家稅務(wù)總局的重視并給予了解決。為便于旅游業(yè)納稅人操作，根據(jù)69號公告，納稅人提供旅游服務(wù)，將火車票、飛機(jī)票等交通費(fèi)發(fā)票原件交付給旅游服務(wù)購買方而無法收回的，以交通費(fèi)發(fā)票復(fù)印件作為差額扣除憑證。因此，交通費(fèi)發(fā)票可以允許以發(fā)票復(fù)印件作為差額扣除憑證。

旅游單獨(dú)簽證代理指的是，旅游企業(yè)在沒有提供旅游服務(wù)的情況下，單獨(dú)為客戶辦理簽證收取的簽證代理費(fèi)用。69號公告之前，相關(guān)營改增政策只規(guī)定提供旅游服務(wù)的同時(shí)提供簽證費(fèi)用服務(wù)，支付的簽證費(fèi)用可以差額扣除。沒有明確單獨(dú)簽證，能否比照代理服務(wù)進(jìn)行差額扣除。因此，旅游業(yè)納稅人一直反映單獨(dú)為客戶提供簽證能否差額扣除的問題，對此，在69號公告得到了明確和解決。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第69號公告，納稅人提供簽證代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向服務(wù)接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使（領(lǐng)）館的簽證費(fèi)、認(rèn)證費(fèi)后的余額為銷售額，按“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅。也就是說，單獨(dú)提供簽證服務(wù)，可以比照經(jīng)濟(jì)代理服務(wù)差額扣除后繳納增值稅。

根據(jù)規(guī)定，旅游企業(yè)營改增試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅旅游服務(wù)，允許差額征稅，要按應(yīng)稅行為的具體項(xiàng)目向主管國稅機(jī)關(guān)提交《營業(yè)稅改正增值稅差額備案登記表》申請備案登記。

試點(diǎn)納稅人應(yīng)稅行為扣除項(xiàng)目的合法有效憑證、合同或交易記錄清單屬于納稅申報(bào)備查材料，納稅人應(yīng)按要求登記造冊，留存?zhèn)洳椤?/p>

五、境外提供旅游服務(wù)

根據(jù)財(cái)稅［2016］36號文件與29號公告，境內(nèi)單位和個(gè)人在境外提供的旅游服務(wù)免征增值稅。

政策規(guī)定

1.只要旅游服務(wù)在境外提供，具體服務(wù)形式不限。

2.不考慮旅游服務(wù)接收方在境內(nèi)還是境外，也無論服務(wù)接收方是單位還是個(gè)人。

3.不考慮收入在境外支付還是境內(nèi)支付。

4.境外單位或個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的旅游服務(wù)不征增值稅。

（二）備案資料

1.《跨境應(yīng)稅行為免稅備案表》（附件1）。

2.境外旅游合同原件及復(fù)印件。

3.以下列材料之一作為服務(wù)地點(diǎn)在境外的證明材料。

（1）旅游服務(wù)提供方派業(yè)務(wù)人員隨同出境的，出境業(yè)務(wù)人員的出境證件首頁及出境記錄頁復(fù)印件（出境業(yè)務(wù)人員超過2人的，只需提供其中2人）。

（2）旅游服務(wù)購買方的出境證件首頁及出境記錄頁復(fù)印件（購買方超過2人的，只需提供其中2人）；

4.國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他資料。

（三）備案期限

1.旅游企業(yè)應(yīng)于首次享受免稅的納稅申報(bào)期內(nèi)或在各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局規(guī)定的申報(bào)征期后的其他期限內(nèi)，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理跨境應(yīng)稅行為免稅備案手續(xù)。

2.合同發(fā)生變更或者情況有變，但變化不影響適用免征增值稅優(yōu)惠的，納稅人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)重新辦理跨境應(yīng)稅行為免稅備案手續(xù)。

六、其他注意事項(xiàng)

（一）試點(diǎn)前后業(yè)務(wù)的處理

試點(diǎn)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至納入營改增試點(diǎn)之日前尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還營業(yè)稅。

（二）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及納稅地點(diǎn)

納稅人提供旅游服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

總分機(jī)構(gòu)不在同一縣（市），但在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）范圍內(nèi)的，經(jīng)省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）財(cái)政廳（局）和國家稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)向匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。

開心一刻

◇昨天外出參加培訓(xùn)，一個(gè)半小時(shí)后，坐我后面的人推了推我，問道：“你感覺這個(gè)培訓(xùn)怎么樣?”我回答：“挺不錯(cuò)的，就是時(shí)間有點(diǎn)短，感覺我還沒睡夠?！?/p>

◇今天帶著幾個(gè)員工在街頭做宣傳，走到一個(gè)烤魷魚攤面前，我指著小攤對幾個(gè)員工說：你們要是工作再出差錯(cuò)，那就是你的下場。一個(gè)員工說：領(lǐng)導(dǎo)你別逗我了，就那烤魷魚的是我家鄰居，他一個(gè)月掙的錢比我?guī)讉€(gè)月掙的都多。

◇侄子對嫂子說：媽，你年前說我考得好，獎(jiǎng)勵(lì)我500塊，啥時(shí)給？嫂子：我小時(shí)候，有一次你外婆包餃子，你外婆說如果我能吃30個(gè)餃子，就獎(jiǎng)勵(lì)我10塊錢，我一口氣吃了60個(gè)餃子。侄子：獎(jiǎng)勵(lì)了你20塊？嫂子：你外婆說我吃這么多，她包起來很辛苦，讓我給她40塊辛苦費(fèi)。

◇我問女兒：“媽媽漂亮不？”看孩子默不作聲，我善意地提醒她：“俗話說，狗不嫌家貧，子不嫌母丑?！彼R上就來了句：“我不是兒子，可以嫌?jì)尦?。?/p>

◇七歲的兒子問我：“爸爸，你說有沒有一種人總是顯擺自己這也會(huì)做，那也會(huì)做，天天給自己帶高帽？”我說：“可能沒有吧，那不是太驕傲了嗎？”兒子說：“有！廚師。”