洪連鴻

(福建商學(xué)院 會計(jì)系，福建 福州，350012)

關(guān)于現(xiàn)行增值稅法中視同銷售規(guī)則的思考

洪連鴻

(福建商學(xué)院 會計(jì)系，福建 福州，350012)

現(xiàn)行增值稅法中視同銷售政策的表述存在模糊地帶，影響稅收征管中對稅收政策的準(zhǔn)確把握，帶來大量的稅企爭議，可能導(dǎo)致“逆向選擇”風(fēng)險(xiǎn)。從馬克思成本理論的耗費(fèi)性與補(bǔ)償性的視角，分析了無償提供、免費(fèi)贈送的行為本質(zhì)。“無償贈送”應(yīng)區(qū)分為附帶贈送、尚未補(bǔ)償成本贈送和無法補(bǔ)償成本贈送等三種情形，應(yīng)借鑒會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于確認(rèn)銷售商品收入的規(guī)定方法以完善增值稅視同銷售規(guī)則。

增值稅法；視同銷售；成本耗費(fèi)與補(bǔ)償

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》共計(jì)規(guī)定了11種視同銷售行為，其中對“無償”贈送或提供行為視同銷售的規(guī)定較為模糊，可能出現(xiàn)對納稅人尚未補(bǔ)償?shù)某杀疽舱鞫惖默F(xiàn)象。當(dāng)前，有一種不同于傳統(tǒng)經(jīng)營的新商業(yè)模式，即由“購進(jìn)材料—生產(chǎn)產(chǎn)品—贈送產(chǎn)品—分享收益”四個環(huán)節(jié)構(gòu)成，其創(chuàng)新之處在于將傳統(tǒng)模式中通過第三環(huán)節(jié)對外轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品以獲取成本補(bǔ)償延伸到第四環(huán)節(jié)。以現(xiàn)行增值稅細(xì)則與辦法的規(guī)定，對第三環(huán)節(jié)“無償”贈送產(chǎn)品，視同銷售毋庸置疑。類似的問題如創(chuàng)新藥生產(chǎn)企業(yè)把創(chuàng)新藥生產(chǎn)出來后，在上市前必須要經(jīng)歷三期的臨床試用以及上市后的再次臨床試驗(yàn)，而這四次臨床試驗(yàn)都是把創(chuàng)新藥“無償”提供給患者使用，如果對此也視同銷售，相當(dāng)于對耗費(fèi)的成本征稅，勢必增加藥品生產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)。為此，國家財(cái)政部和稅務(wù)總局專門下發(fā)了《通知》，明確“藥品生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)創(chuàng)新藥的銷售額，為向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其提供給患者后續(xù)免費(fèi)使用的相同創(chuàng)新藥，不屬于增值稅視同銷售范圍”[1]。就一個簡單的“免費(fèi)使用藥品”的行為，還專門下發(fā)一個《通知》，那么，隨著我國“營改增”在各行業(yè)領(lǐng)域的全面推行，諸如房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房時(shí)贈送精裝修甚至送車位、送汽車，賓館酒店業(yè)住宿免費(fèi)送早餐、送礦泉水甚至免費(fèi)提供日常洗刷用品等等的“無償”贈送行為，假定都要靠《指引》或具體的《通知》文件來一一解決，估計(jì)很難。一種解決的策略是從稅制中性的原理入手，厘清“無償”“免費(fèi)”的內(nèi)在機(jī)理，重新界定增值稅視同銷售政策。

一、增值稅視同銷售的法律規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱細(xì)則)第四條規(guī)定：“單位和個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：(一)將貨物交付他人代銷；(二)銷售代銷貨物；(三)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(四)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；(五)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；(六)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；(七)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)；(八)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。”[2]《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(以下簡稱辦法)第十四條規(guī)定：“下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；(三)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”[3]

細(xì)則與辦法兩者對“視同銷售”均有規(guī)定。細(xì)則主要針對“貨物”，采用排除法規(guī)定除了八種“視同銷售”行為外不需要視同銷售；而辦法主要針對“服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)”，采用歸納法規(guī)定了“無償”提供、轉(zhuǎn)讓“視同銷售”行為。

顯然，細(xì)則與辦法規(guī)定“視同銷售”的行為存在著外延差別。細(xì)則不僅包含“無償”行為，如第八條規(guī)定將貨物無償贈送他人，也包含了“有償”行為，如第一條至第三條規(guī)定，名義上是委托受托代銷、或是轉(zhuǎn)移給內(nèi)部機(jī)構(gòu)，實(shí)際上都是以實(shí)現(xiàn)銷售為目的，只是貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)和獲取經(jīng)濟(jì)利益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在時(shí)間差而已，改變不了有償銷售的本質(zhì)屬性。又如，第五條至第七條規(guī)定，名義上是用于投資、集體福利(個人消費(fèi))或分配給股東(投資者)，而實(shí)質(zhì)上是以換取“權(quán)益”或抵減負(fù)債的有償行為。

對本質(zhì)上是“有償”行為視同銷售，征收增值稅無可厚非，但對尚未補(bǔ)償?shù)某杀竞馁M(fèi)，即處于耗費(fèi)階段的成本也視同銷售，征收增值稅，是否有違稅法的中性原則？

二、增值稅視同銷售規(guī)則與逆向選擇

“逆向選擇”是經(jīng)濟(jì)學(xué)中一個含義豐富的詞匯，原指市場交易的雙方由于信息不對稱，掌握信息多的一方受益而對方受損時(shí)，信息劣勢的一方為了防止欺詐，便以扭曲的價(jià)格作出買賣決策，導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”，使市場交易產(chǎn)品平均質(zhì)量下降的現(xiàn)象。根據(jù)“逆向選擇”理論，征稅人是處于信息劣勢，而納稅人處于信息優(yōu)勢的一方。由于征稅人在實(shí)務(wù)中很難區(qū)分納稅人的行為是“有償”抑或“無償”，為了防止納稅人的“欺詐”，使自身的稅收利益受損，增值稅法中就規(guī)定了“無償”行為均視同銷售，征收增值稅。

然而，納稅人的“無償”行為均視同銷售，可能出現(xiàn)對納稅人實(shí)際上還未補(bǔ)償?shù)某杀疽舱鞫惖默F(xiàn)象。當(dāng)前，有一種不同于傳統(tǒng)經(jīng)營的新商業(yè)模式，即企業(yè)不是依靠原本的經(jīng)營業(yè)務(wù)獲取收益，而是把原本業(yè)務(wù)作為一個切入點(diǎn)，衍生出新業(yè)務(wù)，據(jù)此獲取收益。比如，甲公司購買原料生產(chǎn)A產(chǎn)品，無償提供給消費(fèi)者，當(dāng)消費(fèi)者使用A產(chǎn)品時(shí)還需向乙公司付費(fèi)購買一種配套服務(wù)產(chǎn)品，才能發(fā)揮A產(chǎn)品的使用功能，爾后，乙公司將收取的費(fèi)用按一定比例與甲公司分成。按照現(xiàn)行的增值稅細(xì)則與辦法的規(guī)定，甲公司 “無償”贈送產(chǎn)品即可視同銷售毋庸置疑。實(shí)際上甲公司“無償”贈送產(chǎn)品時(shí)還處于成本耗費(fèi)階段，如果對此環(huán)節(jié)也視同銷售征收增值稅，不僅會加重創(chuàng)新經(jīng)營模式下的企業(yè)稅負(fù)，也會影響企業(yè)創(chuàng)新商業(yè)模式的開展。

類似的問題不僅在創(chuàng)新經(jīng)營模式下的制造業(yè)領(lǐng)域存在，創(chuàng)新藥生產(chǎn)企業(yè)以及后期的新興服務(wù)業(yè)領(lǐng)域中“無償”“免費(fèi)”行為都是廣泛存在的。如上例中提到的把創(chuàng)新藥“無償”提供給患者使用，其本質(zhì)屬于成本耗費(fèi)。如果對此種“無償”提供創(chuàng)新藥也視同銷售，相當(dāng)于對耗費(fèi)的成本征稅，勢必增加藥品生產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，從而抑制創(chuàng)新藥的研發(fā)與上市。酒店業(yè)推出了顧客住店“免費(fèi)”送早餐活動，房地產(chǎn)業(yè)推出買房送車位、甚至贈送小汽車等優(yōu)惠措施。“免費(fèi)”早餐是酒店業(yè)獲取住店主業(yè)收入的一項(xiàng)成本耗費(fèi)，送車位、小汽車也是房地產(chǎn)業(yè)獲取售房主業(yè)收入必要的成本耗費(fèi)。又如某公司新研發(fā)出一項(xiàng)無形資產(chǎn)先“無償”提供給合作的公司用于生產(chǎn)新產(chǎn)品，待新產(chǎn)品正式上市后再參與收益分成。按現(xiàn)行的增值稅辦法規(guī)定，無償提供無形資產(chǎn)給其它單位或個人應(yīng)視同銷售，也同樣是對尚處于耗費(fèi)階段的成本征稅。

綜上分析，現(xiàn)行增值稅法中對于視同銷售政策的表述還存在很大的模糊性，而模糊的表述必然影響稅收征管中對稅收政策的準(zhǔn)確把握，不僅帶來大量的稅企爭議，增加企業(yè)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)，也會導(dǎo)致企業(yè)行為偏離國家鼓勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的政策導(dǎo)向，最終“逆向選擇”的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象可能出現(xiàn)，市場上勇于創(chuàng)新的企業(yè)也隨之減少。

三、增值稅視同銷售規(guī)則的完善與建議

(一)耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)年P(guān)系

依據(jù)馬克思的成本理論,成本作為“商品價(jià)值的一個要素”,是“商品的生產(chǎn)耗費(fèi)掉并且會從商品流通中流回的資本價(jià)值”[4]。雖然馬克思闡述的是商品生產(chǎn)成本，但從中可以明白地看出生產(chǎn)成本是耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)慕y(tǒng)一。在社會再生產(chǎn)過程中，補(bǔ)償生產(chǎn)耗費(fèi)是確保企業(yè)經(jīng)營或再生產(chǎn)的基本要求。因此，有耗費(fèi)就需要補(bǔ)償，耗費(fèi)是補(bǔ)償?shù)谋匾獪?zhǔn)備，補(bǔ)償是耗費(fèi)的必然結(jié)果，耗費(fèi)與補(bǔ)償存在著因果關(guān)系。企業(yè)對外“有償”提供產(chǎn)品、勞務(wù)、服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)，其目的是為了補(bǔ)償耗費(fèi)于產(chǎn)品、勞務(wù)、服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)上的成本，如果企業(yè)對外長期無償?shù)靥峁┊a(chǎn)品、勞務(wù)、服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)，則其耗費(fèi)的成本無法補(bǔ)償，結(jié)果是連簡單再生產(chǎn)也難以維持，更不用說擴(kuò)大再生產(chǎn)了。在“無償”提供的新商業(yè)模式下或者免費(fèi)使用創(chuàng)新藥的制造行業(yè)領(lǐng)域，還是免費(fèi)贈送早餐的酒店服務(wù)行業(yè)等領(lǐng)域，難道“無償”“免費(fèi)”都是真實(shí)的？肯定不是。他們只是冠以“無償”或“免費(fèi)”贈送之名，其實(shí)都是等待補(bǔ)償?shù)某杀竞馁M(fèi)。無論企業(yè)對外提供的是產(chǎn)品、服務(wù)、不動產(chǎn)抑或是無形資產(chǎn)，只要有成本耗費(fèi)就均需要得到補(bǔ)償。無法補(bǔ)償?shù)某杀竞馁M(fèi)體現(xiàn)為企業(yè)虧損，長此以往必然危及企業(yè)的生命。如果對企業(yè)耗費(fèi)的成本或尚未補(bǔ)償?shù)某杀菊饕坏蓝?，成本補(bǔ)償時(shí)再次征稅，勢必加重企業(yè)成本耗費(fèi)，其最終結(jié)果只能加速企業(yè)走向滅亡。

(二)耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)膭澐?/p>

如何避免對企業(yè)耗費(fèi)的成本或尚未補(bǔ)償?shù)某杀菊鞫?，使現(xiàn)行增值稅法更能體現(xiàn)中性原則，需要正確劃分成本耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)慕缇€。通常情況下，應(yīng)該以企業(yè)實(shí)現(xiàn)“有償”銷售或提供時(shí)作為劃分的界線。但在實(shí)務(wù)中，營銷手段的不斷創(chuàng)新導(dǎo)致這條界線模糊不清，難于劃分。從時(shí)間上看，有的成本耗費(fèi)與補(bǔ)償同時(shí)發(fā)生，如住店送早餐、買房送車位等類似的捆綁銷售行為，送早餐、送車位屬于成本耗費(fèi)，卻與“有償”住店、“有償”買房的成本補(bǔ)償行為同時(shí)發(fā)生；有的成本先補(bǔ)償后耗費(fèi)，如產(chǎn)品售后免費(fèi)提供的安裝、維修服務(wù)等，安裝費(fèi)、維修費(fèi)在之前的產(chǎn)品銷售時(shí)已得到補(bǔ)償。從形式上看，有的看似成本耗費(fèi)其實(shí)是成本補(bǔ)償，如將貨物用于“投資”或“集體福利”“分配給股東”等本質(zhì)上是屬于成本補(bǔ)償行為。鑒于此，現(xiàn)行的增值稅細(xì)則與辦法對視同銷售的模糊規(guī)定也就在所難免。

(三)視同銷售規(guī)則重新界定

正確劃分成本耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)慕缇€，從而界定增值稅法中的視同銷售規(guī)則，應(yīng)該借鑒會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于確認(rèn)銷售商品收入的規(guī)定方法，即規(guī)定為同時(shí)滿足下列條件的應(yīng)視同銷售，征收增值稅：

第一，納稅人已將商品、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給對方，并且沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)和實(shí)施有效控制；

第二，轉(zhuǎn)移給對方的商品、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)相關(guān)的成本耗費(fèi)能夠可靠計(jì)量；

第三，與轉(zhuǎn)移給對方的商品、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益金額不僅能夠可靠計(jì)量而且很可能流入。

根據(jù)上述視同銷售的確認(rèn)條件，現(xiàn)行增值稅細(xì)則中規(guī)定視同銷售的第五至六條行為同時(shí)滿足視同銷售的確認(rèn)條件，理應(yīng)對其征收增值稅；而第一至三條行為只是貨物轉(zhuǎn)移，尚處于企業(yè)成本耗費(fèi)流轉(zhuǎn)階段，無法滿足視同銷售的全部確認(rèn)條件，不能視同銷售；至于第八條的“無償贈送”行為，應(yīng)進(jìn)一步細(xì)分為附帶贈送、尚未補(bǔ)償成本贈送和無法補(bǔ)償成本贈送等三種情形。

首先是“附帶贈送”情形，如入住酒店免費(fèi)贈送早餐、買房贈送停車位等，由于贈送的早餐、停車位是隨同銷售住店服務(wù)、商品房等主業(yè)而轉(zhuǎn)移但沒有單獨(dú)計(jì)價(jià)的，不能滿足視同銷售確認(rèn)的第三個條件“經(jīng)濟(jì)利益金額能夠可靠計(jì)量”，因此不能視同銷售。類似情形還有隨同產(chǎn)品出售而不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物、提供免費(fèi)送貨服務(wù)等。

二是“尚未補(bǔ)償成本贈送”情形，如創(chuàng)新經(jīng)營模式下的第三環(huán)節(jié)對外“無償”提供產(chǎn)品以及免費(fèi)使用創(chuàng)新藥等，由于不符合視同銷售確認(rèn)的第二個條件“轉(zhuǎn)移給對方的商品、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)相關(guān)的成本耗費(fèi)能夠可靠計(jì)量”以及第三個條件“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”，因此不能視同銷售。

三是“無法補(bǔ)償成本贈送”情形，如向社會公眾“無償”提供貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或“無償”用于公益事業(yè)，因滿足不了視同銷售確認(rèn)的第三個條件“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”，故不能視同銷售。但納稅人必須有確鑿證據(jù)，如果不能提供用于公益事業(yè)或以社會公眾為對象的可靠證據(jù)，應(yīng)該視同銷售，征收增值稅。

[1]財(cái)政部國家稅務(wù)總局.財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新藥后續(xù)免費(fèi)使用有關(guān)增值稅政策的通知(財(cái)稅〔2015〕4號)[EB/OL].(2015-01-26)[2016-09-12]. http://www.gov.cn/zhengce/2015-12/14/content_5023715.htm.

[2]財(cái)政部國家稅務(wù)總局. 中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(財(cái)政部 國家稅務(wù)總局[2008]第50號令). [EB/OL].(2008-12-15)[2016-09-12]. http://www.zrcpa.cn/html/news/20090315231124863.html.

[3]財(cái)政部國家稅務(wù)總局. 關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知. [EB/OL].(2016-03-23)[2016-09-12]. http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2043931/content.html.

[4]馬克思.資本論(第二卷)[M].北京:人民出版社,1972.

(責(zé)任編輯：楊成平)

On Rule of Deemed Sales in the Current VAT Law

HONG Lian-hong

(Department of Accounting, Fujian Commercial College, Fuzhou 350012, China)

The expression of deemed sale policy is vague in current value-added tax law, which impacts an accurate understanding of tax policy, and probably make an adverse selection. From the perspective of cost and compensation of Marx’s cost theory, this paper analyzes the nature of the behavior for free offering and giving away, proposes that gratuitous gift should be distinguished to be complimentary, not yet compensated or unable to be compensated, and suggests to learn from the accounting standards on the recognition of goods sales income method to improve the deemed sale rule of value-added tax law.

VAT law (value-added tax law); deemed sales; cost and compensation

2016-09-22

洪連鴻(1962- )，男，福建漳州人，副教授。研究方向：稅務(wù)會計(jì)。

F230

A

2096-3300(2017)01-0055-04