余舟

【摘 要】“營(yíng)改增”是我國(guó)的一項(xiàng)稅收政策改革計(jì)劃，并已經(jīng)逐漸落實(shí)到實(shí)踐稅收工作中，這使各企業(yè)在稅負(fù)方面存在增加與減少的探討與研究。房地產(chǎn)是我國(guó)規(guī)模比較龐大的大型產(chǎn)業(yè)鏈，在“營(yíng)改增”政策實(shí)施下，房地產(chǎn)企業(yè)抓住稅收優(yōu)惠政策，延續(xù)了房地產(chǎn)增值稅的抵扣鏈條，使重復(fù)稅收現(xiàn)象不再出現(xiàn)，大大降低房地產(chǎn)的開發(fā)產(chǎn)品成本，并且在稅負(fù)方面得到了良好的改善。本文針對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響進(jìn)行探析。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；房地產(chǎn)企業(yè)；稅負(fù)影響

營(yíng)業(yè)稅主要是針對(duì)其企業(yè)營(yíng)業(yè)總額進(jìn)行稅費(fèi)征收，實(shí)際上并不含有毛收入征稅內(nèi)容。同時(shí)，針對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)都需要重新進(jìn)行營(yíng)業(yè)全額征稅，出現(xiàn)重復(fù)稅收情況，這使房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)情況也就越來也嚴(yán)重。為了減輕各企業(yè)稅負(fù)情況，提高企業(yè)資金周轉(zhuǎn)能力，創(chuàng)造更高的經(jīng)濟(jì)效益，國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行了一次政策性的改革，“營(yíng)改增”就是稅收政策改革的重點(diǎn)，這一政策的實(shí)施給房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)帶來明顯的影響與變化，下面對(duì)其進(jìn)行分析。

一、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

原本的不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅稅率標(biāo)準(zhǔn)為5%，2016年5月實(shí)施“營(yíng)改增”稅收政策，其不動(dòng)產(chǎn)按11%稅率繳納增值稅。

1.轉(zhuǎn)讓自建或委托建造的房產(chǎn)，全額計(jì)征

銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額是以納稅人所銷售不動(dòng)產(chǎn)的總額計(jì)算，包括不動(dòng)產(chǎn)全部?jī)r(jià)格以及價(jià)外費(fèi)用。以某房地產(chǎn)公司自建商品房為例，其商品房收入總額為8000萬元。開發(fā)該商品房的有關(guān)支出為：獲得土地使用權(quán)所支付的1000萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本2000萬元（取得可抵扣稅率為11%增值稅專用發(fā)票1500萬元，取得可抵扣稅率為6%增值稅專用發(fā)票500萬元），期間費(fèi)用800萬元；該房地產(chǎn)公司所在地政府規(guī)定用于計(jì)算土地增值稅的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除比例為10%，銷售不動(dòng)產(chǎn)（房地產(chǎn)）的營(yíng)業(yè)稅稅率是5%。

“營(yíng)改增”前稅負(fù)計(jì)算：營(yíng)業(yè)稅為：8000×5%=400萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅為：400×7%=28萬元，教育費(fèi)附加為：400×5%=20萬元，土地增值稅計(jì)算：增值額為：8000-（1000+2000）-3000×10%-448-3000×20%=3652萬元，增值率為：3652÷（3000+300+448+600）=83.99%，土地增值稅為：3652×40%-（3000+300+448+600）×5%=1460.8-217.4=1243.4萬元，企業(yè)所得稅為：（8000-1000-2000-448-1243.4-800）×25%=627.15萬元，稅負(fù)合計(jì)：400+28+20+1243.4+627.15=2318.55萬元。

“營(yíng)改增”后稅負(fù)計(jì)算：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為：1500/1.11×1 1%+500/1.06×6%=148.65+28.31=176.96萬元，增值稅銷項(xiàng)稅為：8000/1.11×11%=792.79萬元，應(yīng)交增值稅為：792.79-176.96=615.83萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅為：615.83×7%=43.1萬元，教育費(fèi)附加為615.83×5%=30.79萬元，土地增值稅計(jì)算：增值額為：8000/1.11-（1000+2000）-3000×10%-615.83-43.1―30.79-3000×20%=2617.49萬元，增值率為2617.49÷7306.31=35.82%，土地增值稅為：2617.49×30%=785.24萬元，企業(yè)所得稅為：（8000/1.11-1000-2000-43.1-30.79-785.24-800）×25%=637.02萬元，稅負(fù)合計(jì)：615.83+43.1+30.79+785.24+6 37.02=2111.98萬元。

通過對(duì)“營(yíng)改增”實(shí)施前后稅負(fù)計(jì)算得知，“營(yíng)改增”對(duì)自建或者委托建造的房產(chǎn)可降低納稅人房地產(chǎn)公司的稅負(fù)。稅種和稅率的變化，可以使企業(yè)的稅負(fù)發(fā)生變化，其變化程度跟企業(yè)規(guī)?；蛘咂髽I(yè)項(xiàng)目的不同會(huì)存在差異，簡(jiǎn)單來說是與企業(yè)毛收入值有關(guān)，毛收入高其稅負(fù)就會(huì)增加，若是毛收入低也有可能降低稅負(fù)。

2.轉(zhuǎn)讓外購(gòu)或抵債所得的房產(chǎn)

納稅人轉(zhuǎn)讓或者銷售其購(gòu)買的不動(dòng)產(chǎn)或者抵債的不動(dòng)產(chǎn)，營(yíng)業(yè)額=總收入-購(gòu)買（抵債）價(jià)款。

（1）“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)公司稅負(fù)增加

例如：某房地產(chǎn)公司銷售商品房，獲得的銷售收入為600萬元，該商品房賣給房地產(chǎn)的價(jià)格為200萬元。下面按照該房地產(chǎn)銷售與購(gòu)進(jìn)情況分別進(jìn)行“營(yíng)改增”前后稅負(fù)計(jì)算，其“營(yíng)改增”前銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅率5%，“營(yíng)改增”后實(shí)施增收增值稅，其稅率定為11%，按購(gòu)進(jìn)商品房時(shí)已獲得增值稅專用發(fā)票，稅負(fù)結(jié)果計(jì)算如下：

“營(yíng)改增”前稅負(fù)計(jì)算：營(yíng)業(yè)稅為：600×5%=30萬元，企業(yè)所得稅為：（600-200-30）×25%=92.5萬元，稅負(fù)合計(jì)：30+92.5=122.5萬元。

“營(yíng)改增”后稅負(fù)計(jì)算：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為：200×11%=22萬元，增值稅銷項(xiàng)稅為：600×11%=66萬元，應(yīng)交增值稅為：66-22=44萬元，企業(yè)所得稅為：（600-200）×25%=100萬元，稅負(fù)合計(jì)：44+100=144萬元。

（2）“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)公司稅負(fù)減少

仍以該公司銷售商品房為例，若是銷售收入為300萬元，購(gòu)進(jìn)價(jià)為200萬元，“營(yíng)改增”前銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅5%，“營(yíng)改增”后銷售不動(dòng)產(chǎn)增收增值稅，稅率為11%，假設(shè)進(jìn)購(gòu)該商品房時(shí)已獲得增值稅專用發(fā)票，稅負(fù)結(jié)果計(jì)算如下：

“營(yíng)改增”前稅負(fù)計(jì)算：營(yíng)業(yè)稅為：300×5%=15萬元，企業(yè)所得稅為：（300-200-15）×25%=21.25萬元，稅負(fù)合計(jì)：15+21.25=36.25萬元。

“營(yíng)改增”后稅負(fù)計(jì)算：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為：200×11%=22萬元，增值稅銷項(xiàng)稅為：300×11%=33萬元，應(yīng)交增值稅為：33-22=11萬元，企業(yè)所得稅為：（300-200）×25%=25萬元，稅負(fù)合計(jì)：25+11=36萬元。

根據(jù)以上不同的稅率以及銷售額其房地產(chǎn)稅負(fù)計(jì)算可以看出，影響稅負(fù)的增加與減少期因素主要有兩個(gè)方面，其一，“營(yíng)改增”稅率的變化；其二不動(dòng)產(chǎn)銷售總額與進(jìn)購(gòu)價(jià)之間的差價(jià)影響。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓自建或委托建造不動(dòng)產(chǎn)與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓外購(gòu)或抵債所得不動(dòng)產(chǎn)的稅負(fù)增減，與稅率變化、增值額營(yíng)業(yè)額之間的毛收入多少有很大的關(guān)系。

二、房地產(chǎn)稅負(fù)增加的原因

1.購(gòu)買工程物資的專用發(fā)票難以取得

“營(yíng)改增”實(shí)行后，營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)化為增值稅，增值稅計(jì)算公式為：增值稅=收入總額—購(gòu)進(jìn)支付。所取得不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)進(jìn)增值稅專用發(fā)票的多少直接影響到房地產(chǎn)稅負(fù)增加與減少。

房地產(chǎn)自建或委托建造的不動(dòng)產(chǎn)過程中，會(huì)涉及到物資購(gòu)進(jìn)問題，相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票取得存在困難，例如：在購(gòu)進(jìn)物資時(shí)，物資有可能是來自納稅人自己的公司，購(gòu)進(jìn)時(shí)會(huì)取得合理的增值稅專用發(fā)票；若是在規(guī)模較小的公司采購(gòu)，或者是通過個(gè)體工商戶、個(gè)人手中進(jìn)行采購(gòu)，合理的增值稅專用發(fā)票取得便有一定的難度，這就會(huì)使房地產(chǎn)物資購(gòu)進(jìn)方面的增值稅專用發(fā)票存在難以取得的情況，進(jìn)而失去抵扣環(huán)節(jié)，增值稅因此增加，實(shí)際上就是稅負(fù)出現(xiàn)增加現(xiàn)象。

2.接受勞務(wù)的專用發(fā)票難以取得

房地產(chǎn)自建或委托建造的不動(dòng)產(chǎn)過程中，同樣也會(huì)涉及到人工費(fèi)的問題，一般情況下人工成本大約占總房產(chǎn)成本的25%左右，也就是需要很多的工作人員完成建筑、安裝等任務(wù)，而房地產(chǎn)屬于規(guī)模較大、建筑項(xiàng)目多、管理事項(xiàng)繁瑣的特殊企業(yè)，由房地產(chǎn)企業(yè)全權(quán)管理又會(huì)一定的難度。因此，很多房地產(chǎn)企業(yè)選擇通過其他施工單位進(jìn)行項(xiàng)目承包，或者委托建造的方法，由各承包商來完成建筑任務(wù)。而承包商多數(shù)都是規(guī)模較小的建筑企業(yè)，甚至還有一些由農(nóng)民工組成的施工隊(duì)伍，對(duì)開具增值稅裝用發(fā)票的能力不足，這也會(huì)使房地產(chǎn)企業(yè)在人工成本上無法做抵扣。同時(shí)，根據(jù)“營(yíng)改增”政策內(nèi)容中的相關(guān)規(guī)定，規(guī)模較小的企業(yè)其支付的增值稅稅率為3%，而房地產(chǎn)企業(yè)所交的增值稅稅率為11%，期間的差價(jià)則需有房地產(chǎn)企業(yè)自行承擔(dān)，稅負(fù)也就隨之增加。

3.高毛利造成房地產(chǎn)稅負(fù)增加

毛利（毛收入）是指銷售總額減去購(gòu)置成本后所剩余的款額，毛利的多少直接影響到增值額的多少，同時(shí)也對(duì)稅負(fù)產(chǎn)生相應(yīng)的影響?！盃I(yíng)改增”實(shí)行后，增值額度越高，其稅負(fù)就會(huì)越高；相反，增值稅低稅負(fù)也會(huì)降低。可以說“營(yíng)改增”政策具有一定的合理性，并不是所有毛利都會(huì)影響稅負(fù)的增加，在毛利較低的時(shí)候，房地產(chǎn)在稅負(fù)方面會(huì)獲得相應(yīng)的利好，高毛利是造成房地產(chǎn)稅負(fù)增加的直接原因。

三、企業(yè)采取的相關(guān)措施

1.提高內(nèi)部人員的納稅意識(shí)

“營(yíng)改增”實(shí)行后，可以說是給房地產(chǎn)稅負(fù)方面帶來極大的益處。而如何利用“營(yíng)改增”政策實(shí)現(xiàn)更多的經(jīng)濟(jì)效益，則需要改變傳統(tǒng)的納稅意識(shí)，“營(yíng)改增”前房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)物資購(gòu)進(jìn)方面要求不高，如果繼續(xù)下去，只會(huì)使稅負(fù)增加。因此，需要從取得增值稅專用發(fā)票方面進(jìn)行調(diào)整，加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理，可設(shè)立稅務(wù)崗位專門負(fù)責(zé)發(fā)票管理，聘用稅務(wù)知識(shí)以及業(yè)務(wù)能力的專業(yè)人才，熟悉“營(yíng)改增”政策的相關(guān)知識(shí)，提高納稅意識(shí)，并制定相應(yīng)的納稅發(fā)票管理制度，以適應(yīng)“營(yíng)改增”的改革而做好準(zhǔn)備工作。避免在原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)和接受勞務(wù)過程中不要發(fā)票的現(xiàn)象；及時(shí)取得發(fā)票，不拖延；加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

2.選擇適當(dāng)?shù)墓?yīng)商

對(duì)于自建或委托建造的房地產(chǎn)企業(yè)，在“營(yíng)改增”之前繳納的是營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于購(gòu)買工程物資或者其它一些輔助性建筑材料的銷售方是否是一般納稅人不影響企業(yè)的稅負(fù)，在此過程中取得的發(fā)票也不具有抵扣的作用。但在“營(yíng)改增”后，購(gòu)買工程物資過程中取得的增值稅專用發(fā)票可以直接抵扣，如果沒有取得增值稅專用發(fā)票則直接導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。因此，企業(yè)在自建或委托建造購(gòu)買的工程物資的過程中盡可能取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，這就意味著房地產(chǎn)企業(yè)和一般納稅人的供應(yīng)商合作，可以降低稅負(fù)。

3.加強(qiáng)員工工資的管理

在房地產(chǎn)企業(yè)中員工工資所占的成本比例是整個(gè)企業(yè)的四分之一，所以，在房地產(chǎn)企業(yè)中必須要加強(qiáng)員工工資的管理。在房地產(chǎn)企業(yè)成本支出中，其中工資方面的支出主要是給施工工人發(fā)放的工資和給房地產(chǎn)企業(yè)職工發(fā)放的工資。其中，施工工人的工資與企業(yè)職工的工資性質(zhì)是不同的，施工工人只有在房地產(chǎn)施工建筑開工過程中才能夠領(lǐng)取到工資，而企業(yè)職工屬于常年在房地產(chǎn)辦公，因此屬于企業(yè)日常開支。通常情況下，企業(yè)職工工作所產(chǎn)生的稅款都需要?jiǎng)趧?wù)企業(yè)來繳納，如果在繳納稅務(wù)的過程中能夠獲得增值稅的特定發(fā)票，則能夠減少相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，減少房地產(chǎn)繳稅負(fù)擔(dān)，因此房地產(chǎn)企業(yè)在選擇合作伙伴時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇規(guī)模較大的承包商。

4.轉(zhuǎn)變勞動(dòng)模式

自建或委托建造的房產(chǎn)企業(yè)，多以人工勞動(dòng)力為主、機(jī)器為輔，勞動(dòng)力成本所占總成本的比例較大，根據(jù)實(shí)際情況，勞動(dòng)力成本大多不可以抵扣。因此為了降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，可以漸漸改變企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，以先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備、生產(chǎn)流水線等固定資產(chǎn)去替代勞動(dòng)力，投入到建筑施工中，以此減少勞動(dòng)力支出，并且購(gòu)進(jìn)先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備、生產(chǎn)流水線等固定資產(chǎn)有進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。不僅提高房地產(chǎn)企業(yè)的工作效率，還可以抵減部分的銷項(xiàng)稅額，降低了房地產(chǎn)企業(yè)稅收，提高房地產(chǎn)企業(yè)的綜合實(shí)力。

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