【摘要】專項用途資金指的是政府財政部門或其他部門撥付給企業(yè)的具有特定用途的財政補(bǔ)助資金。對于專項用途財政性資金來說，會計處理與稅務(wù)處理在處理方法上有著一定的差異性，在一些情況下，應(yīng)稅利潤與會計利潤可能存在差異。本文從專項用途財政性資金概述入手，分別探討了兩種處理方式和方法，之后研究了兩種處理方式之間的所得稅差異，旨在為相關(guān)研究和實踐提供參考。

【關(guān)鍵詞】專項用途財政性資金 會計處理 稅務(wù)處理 所得稅差異

前言：專項用途財政性資金是政府財政部門或其他部門給企業(yè)撥付的具有專門用途的補(bǔ)助資金，例如專門購置固定資產(chǎn)的資金、技術(shù)改造資金及科研經(jīng)費(fèi)等等。專項用途財政性資金的會計處理與財務(wù)處理兩種方式在處理方法上的異同點(diǎn)及所得稅差異等問題在企業(yè)會計實務(wù)中屢見不鮮。就目前來看，關(guān)于兩種處理方式所得稅差異的研究較少?；谝陨希疚慕Y(jié)合實例，研究了專項用途財政性資金會計與稅務(wù)處理之間的所得稅差異，以期為企業(yè)會計實務(wù)工作提供指導(dǎo)和借鑒。

1專項用途財政資金概述

財政資金指的是企業(yè)從各級政府財政部門或其他部門取得的各類用途的財政資金，例如財政補(bǔ)助資金、財政補(bǔ)貼資金及貸款貼息資金等都屬于財政資金的范疇。財政資金不僅僅指的是稅法中規(guī)定的財政撥款，根據(jù)所得稅實施條例相關(guān)規(guī)定可知，財政撥款指的是各級政府給納入到預(yù)算管理的社會團(tuán)體及事業(yè)單位等組織撥付的資金，這與企業(yè)的財政資金有所區(qū)別，企業(yè)收到的財政資金來源于政府的政策性支持資金，體現(xiàn)的是政府對企業(yè)發(fā)展或特定項目發(fā)展的支持態(tài)度和力度。

具體來說，可以將財政資金劃分為以下五類：

（1）國家直接以資本注入形式或投資形式提供的財政資金；

（2）國家投資補(bǔ)助性質(zhì)的財政資金，從本質(zhì)上來講，這類資金屬于政府資本投入的一種重要補(bǔ)充，例如公益性項目補(bǔ)助資金、公共基礎(chǔ)設(shè)施投資補(bǔ)助資金及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化投資補(bǔ)助資金等；

（3）專項補(bǔ)助資金即專項用途財政資金，指的是企業(yè)收到的用于各種用途的專項經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助資金，例如糧食定額補(bǔ)貼資金、貸款貼心資金、科技三項經(jīng)費(fèi)等，這是當(dāng)前政府向企業(yè)撥付資金的重要方式之一。

（4）政府償還性資助資金或轉(zhuǎn)貸資金，例如世界銀行項目貸款資金就屬于此類財政資金的范疇。

（5）政府撥付的具有專項用途的款項，如搬遷補(bǔ)償資金等。

在上述五類財政資金中，第一類和第二類體現(xiàn)的是國家權(quán)益，第四類是撥付的資金是需要企業(yè)償還的，第五類特定用途款項有著專門財稅處理方法，本文主要探討的是第三類財政資金，即專項用途財政資金，這也是眾多企業(yè)涉及到的且種類繁多的財政資金，有必要對其會計處理和稅務(wù)處理進(jìn)行分析和研究。

2專項用途財政資金的會計處理

從會計核算的角度來看，專項用途財政性資金屬于政府對企業(yè)的補(bǔ)助，因此，需要以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中政府補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的情況，采用收益法或總額法進(jìn)行處理。具體分為以下幾種情況：

首先，對于貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助來說，如果以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，需要按實際收到的貨幣金額進(jìn)行計量，如果存在確鑿證據(jù)證明補(bǔ)助以固定金額標(biāo)準(zhǔn)撥付，則按照應(yīng)收的金額進(jìn)行計量。

第二，對于非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助來說，則應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行計量，如果不能可靠取得公允價值，則應(yīng)當(dāng)按照名義金額進(jìn)行計量。如果非貨幣性資產(chǎn)附帶有相關(guān)文件、發(fā)票等注明了資產(chǎn)價值，則應(yīng)當(dāng)將注明價值作為公允價值，如果沒有注明價值，但有活躍市場交易，則應(yīng)當(dāng)以同類型市場交易價格作為公允價值，如果活躍市場交易，則以名義金額即人民幣1元整計量。

第三，對于資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助來說，其指的是企業(yè)用于購建等方式形成長期資產(chǎn)的補(bǔ)助，企業(yè)不能直接將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是要確認(rèn)為遞延收益，在其使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入，如果資產(chǎn)在使用期間出現(xiàn)損毀、轉(zhuǎn)讓或出售，則應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中。

第四，對于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助來說，如用于補(bǔ)償企業(yè)以后的費(fèi)用或損失，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，確認(rèn)期間計入到營業(yè)外收入，如用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失，則在取得的同時計入營業(yè)外收入。

案例分析：A企業(yè)2016年取得政府專項用途財政性資金240萬元，A企業(yè)2016年1月份利用該資金購置了240萬元新設(shè)備，預(yù)計使用期限為10年，不保留殘值，按全年12個月進(jìn)行折舊計算，則企業(yè)會計處理如下：

A企業(yè)收到資金時：借：銀行存款240萬元，貸：遞延收益240萬元。

A企業(yè)購置設(shè)備時：借：固定資產(chǎn)240萬元，貸：銀行存款240萬元。

A企業(yè)計提折舊時：借：制造費(fèi)用2萬元，貸：累計折舊2萬元，借：遞延收益2萬元，貸：營業(yè)外收入2萬元。

在會計處理上，A企業(yè)全年計入營業(yè)外收入為2×12=24萬元。

3專項用途財政資金的稅務(wù)處理

在專項用途財政性資金的稅務(wù)處理上，要把握財稅[2011]70號文件中的具體規(guī)定，具體分為兩種情況，一種是需要征稅的，一種是不需要征稅的。首先需要判斷其是否符合不征收收入條件，凡符合以下條件，則可以作為不征稅收入，在進(jìn)行應(yīng)納稅所得額計算的過程中，需要將其從收入總額中扣除：①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的文件；②財政部或其他資金撥付部門對該資金有專門、具體的管理辦法及要求；③企業(yè)單獨(dú)核算資金及資金支出。

2011年9月，財政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于專項用途財政性資金所得稅處理問題的通知》[2011]70號文件，明確了企業(yè)專項用途財政性資金的稅務(wù)處理問題，關(guān)于這一問題，國家早在財稅[2009]87號文件中就已經(jīng)做出了相關(guān)規(guī)定，內(nèi)容與[2011]70號文件基本一致，其主要區(qū)別在于適用時間上的差異性。

專項用途財政性資金的確認(rèn)在會計處理與稅務(wù)處理之間存在所得稅差異，這種差異可能是時間性差異，也可能是永久性差異，也可能兩種差異并存，需要具體問題具體分析，這在下一章節(jié)中會著重闡述。對于貨幣形式的政府補(bǔ)助來說，收到當(dāng)期應(yīng)全部計入到應(yīng)稅所得額中，在之后不進(jìn)行遞延確認(rèn)，需要在當(dāng)年會計上進(jìn)行納稅調(diào)增，之后逐年納稅調(diào)減。如資金屬于不征收收入，則稅務(wù)處理需要在當(dāng)年進(jìn)行納稅調(diào)減，并對其支出形成費(fèi)用，以會計確認(rèn)期間為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)增。

4會計與稅務(wù)處理之間所得稅差異

如果專項用途財政性資金符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務(wù)處理的原則基本一致，都以“配比原則”為基礎(chǔ)，但需要注意的是，在這種處理原則下，也可能會出現(xiàn)每期會計利潤與應(yīng)稅利潤不一致的情況。如果專項用途財政性資金不符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務(wù)處理存在明顯的差異性。下面就從四種具體情況來分析會計與稅務(wù)處理之間所得稅的差異，并探討了差異性質(zhì)。受限于篇幅，本文主要對第一種情況進(jìn)行著重闡述，后三種情況的分析計算思路與第一種情況一致。

4.1符合不征收收入條件，與資產(chǎn)相關(guān)

對于符合不征收收入條件且與資產(chǎn)相關(guān)的專項用途財政性資金會計與稅務(wù)處理來說，需要細(xì)分為四種情況：

（1）以直線法為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)資金的計提折舊或攤銷，沒有留下資產(chǎn)殘值，也就是說專項用途財政性資金主要用于無形資產(chǎn)，或用于企業(yè)長期資產(chǎn)支出，在這種情況下，每期資產(chǎn)攤銷額與資金遞延收益計入損益金額相等，企業(yè)在進(jìn)行年度申報或清繳所得稅的時候，在調(diào)減收入的同時需要對同等金額的攤銷額進(jìn)行調(diào)減，此時，企業(yè)的會計利潤與應(yīng)稅利潤相等，也就是說企業(yè)專項用途財政性資金會計與稅務(wù)處理之間沒有所得稅差異。舉例來說，假設(shè)企業(yè)取得的專項用途財政性資金為100萬元，且全部用于購置專利，即用于無形資產(chǎn)，形成無形資產(chǎn)100萬元，按照10年進(jìn)行無形資產(chǎn)的攤銷，則可以計算出每年的攤銷額為100/10=10萬元，而每年計入營業(yè)外收入的金額與每年攤銷額一致，都為10萬元，即企業(yè)的會計利潤與應(yīng)稅利潤相等，不存在所得稅差異。

（2）以直線法為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)計提折舊或攤銷，同時留有一定的資產(chǎn)殘值，此資產(chǎn)殘值指的是企業(yè)將專項用途財政性資金用于購置固定資產(chǎn)，或用于生物資產(chǎn)等折舊攤銷方法與固定資產(chǎn)類似的資產(chǎn)支出，在這種情形下，由于留有資產(chǎn)殘值，即設(shè)置了資產(chǎn)殘值率，因此，相較于專項用途財政性資金遞延收益計入損益金額來說，每期資產(chǎn)折舊額更小一些。舉例來說，假設(shè)企業(yè)取得100萬元專項用途財政性資金，并將其用于固定資產(chǎn)購置支出，以直線法為基礎(chǔ)按照10年進(jìn)行該固定資產(chǎn)的計提折舊，同時留有5%的殘值率，則可以計算出每年的折舊額=100/10×（1-5%）=9.5萬元，而每年計入營業(yè)外收入則不會受到殘值率的影響，為10萬元，即相較于應(yīng)稅利潤來說，會計利潤高出了0.5萬元。在整個10年的折舊期中，固定資產(chǎn)計提折舊費(fèi)用為9.5×10=95萬元，而整個進(jìn)入營業(yè)外收入總額則為10×10=100萬元，由此可見，在這種情況下，專項用途財政性資金會計與稅務(wù)處理在所得稅方面存在著差異，且這種差異屬于永久性差異，隨著時間的推移，所得稅差異也會遞延。

（3）以非直線法為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)計提折舊或攤銷，同時不保留資產(chǎn)殘值，這種情況屬于特殊情況，在企業(yè)專項用途財政性資金會計處理和稅務(wù)處理實務(wù)中并不常見。在資產(chǎn)壽命周期之內(nèi)，專項用途財政性資金遞延收益屬于平均分配，因此，每期遞延收益計入損益金額與折舊或攤銷額是不等的，這就使得每期應(yīng)稅利潤與會計利潤存在差異性，但在整個折舊或攤銷期間，總的會計利潤與應(yīng)稅利潤是相等的，也就是說，在這種情況下專項用途財政性資金的會計處理與稅務(wù)處理存在時間性的所得稅差異。

（4）以費(fèi)直線法為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)折舊或攤銷，且保留資產(chǎn)產(chǎn)值，這種情況主要指的是資金用于固定資產(chǎn)支出，且該固定資產(chǎn)利用加速折舊法來進(jìn)行計提折舊。每期折舊額與遞延收益計入損益的金額存在差異，而在整個折舊期，遞延收益計入損益總金額與總折舊額存在差異。因此，在這種情況下，專項用途財政性資金會計處理與稅務(wù)處理在所得稅上同時存在時間性差異和永久性差異。

4.2不符合不征收收入條件，與收益相關(guān)

專項用途財政性資金無論用于補(bǔ)償當(dāng)前費(fèi)用或損失還是后期可能發(fā)生的費(fèi)用或損失，每期將其計入營業(yè)外收入金額與稅務(wù)調(diào)減費(fèi)用金額相等，因此不存在所得稅差異。

4.3不符合不征收收入條件，與資產(chǎn)相關(guān)

專項用途財政性資金收益在會計上分年度平均確認(rèn)，而在事務(wù)處理上，則當(dāng)期確認(rèn)為應(yīng)稅收入，因此二者存在所得稅差異。如果以直線法為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)計提或攤銷，同時不保留資產(chǎn)殘值，則二者存在所得稅時間性差異，否則同時存在永久性差異和時間性差異。

4.4不符合不征收收入條件，與收益相關(guān)

如果專項用途財政性資金用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異。如果專項用途財政性資金用于補(bǔ)償企業(yè)未來發(fā)生的費(fèi)用或損失，則需要分兩種情況，如果專項用途財政性資金與費(fèi)用損失發(fā)生于統(tǒng)一會計年度，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異；如果費(fèi)用損失發(fā)生于專項用途財政性資金年度之后，則兩種處理方式之間存在時間性差異，在企業(yè)獲得資金當(dāng)年，相較于應(yīng)稅利潤來說，會計利潤要更小一些，而在之后的年度中，相較于應(yīng)稅利潤來說，會計利潤要更大一些。

結(jié)論：對于專項用途財政性資金的稅務(wù)處理來說，利用稅收優(yōu)惠政策的實質(zhì)是企業(yè)可以“遲繳稅”，企業(yè)在稅務(wù)處理的過程中，應(yīng)當(dāng)明確與會計處理的所得稅差異。在企業(yè)會計處于與稅務(wù)處理實務(wù)中，取得的專項用途財政性資金可能一部分與資產(chǎn)相關(guān)而另一部分則與收益相關(guān)，這就需要企業(yè)以資金撥付文件為基礎(chǔ)，將兩部分資金區(qū)別開來，對會計處理與稅務(wù)處理之間的所得稅差異進(jìn)行計算，以此來為相關(guān)稅務(wù)籌劃工作實踐提供參考和依據(jù)。

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作者簡介：周小峰，男，江蘇東臺人，1990年1月出生，碩士，研究方向：財稅政策。