鞏東義

【摘 要】 自2016年5月起全國范圍內(nèi)全面實施營改增，作為稅制改革的新方向，營改增給醫(yī)院財務(wù)管理帶來了很大影響，使醫(yī)院會計核算、納稅管理、科研經(jīng)費管理等方面發(fā)生了較大變化。營改增全面實施以后，醫(yī)院“一般納稅人”范圍較“試點”時期明顯擴大。文章以三甲醫(yī)院為例，基于一般納稅人身份，結(jié)合實際工作分析了營改增對醫(yī)院財務(wù)管理的影響，指出了實際執(zhí)行過程中存在的問題，并從細化調(diào)整會計科目、合理選擇科研應(yīng)稅項目抵扣方式、加強票據(jù)管理及納稅籌劃等方面提出了具體應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 三甲醫(yī)院； 財務(wù)管理

【中圖分類號】 F810.42 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0107-03

2016年5月起全國范圍內(nèi)實施營改增，醫(yī)院的應(yīng)稅業(yè)務(wù)也在改革范圍之列。營改增作為稅制改革的新方向，給醫(yī)院財務(wù)管理帶來了很大影響，使醫(yī)院會計核算、納稅管理、科研經(jīng)費管理等方面發(fā)生了較大變化。國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關(guān)事項的公告》規(guī)定：營改增試點實施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應(yīng)向國稅主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理增值稅一般納稅人資格認定手續(xù)；未超過500萬元的試點納稅人，如符合相關(guān)規(guī)定條件（會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料等），也可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請增值稅一般納稅人資格認定。營改增全面實施以后，醫(yī)院“一般納稅人”范圍較“試點”時期明顯擴大。據(jù)北京地區(qū)部分三甲醫(yī)院和二級醫(yī)院納稅人身份調(diào)查顯示：三甲醫(yī)院多為一般納稅人，二級醫(yī)院由于缺乏應(yīng)稅業(yè)務(wù)，多數(shù)不屬于增值稅納稅人，少數(shù)為小規(guī)模納稅人。因此，與一般納稅人相比，小規(guī)模納稅人對醫(yī)院管理的影響相對較小，在此暫不做討論。本文以三甲醫(yī)院為例，基于一般納稅人身份，就營改增對醫(yī)院財務(wù)管理的影響及應(yīng)對策略展開分析。

一、營改增對醫(yī)院會計核算的影響

與一般企業(yè)不同，醫(yī)院具有應(yīng)稅業(yè)務(wù)與非應(yīng)稅業(yè)務(wù)并存的特點?！夺t(yī)院財務(wù)制度》把醫(yī)院收入劃分為醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入、其他收入四大部分[1]。眾所周知，醫(yī)院的醫(yī)療收入、財政補助收入、財政撥入的科教項目收入均享受免稅政策優(yōu)惠，屬于非應(yīng)稅收入。除此之外，醫(yī)院還存在許多醫(yī)療以外的其他收入，這部分收入項目繁多，隨意性大，與醫(yī)院所提供的非營利醫(yī)療服務(wù)沒有必然的聯(lián)系。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2000〕42號）規(guī)定：對非營利性醫(yī)療機構(gòu)從事非醫(yī)療服務(wù)取得的收入，均應(yīng)按規(guī)定征收各項稅收。醫(yī)院的應(yīng)稅收入具體包括租賃收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、進修培訓(xùn)收入、對外投資收入、橫向科研經(jīng)費收入等。營改增以后，這些應(yīng)稅收入需按要求計算繳納增值稅，這對醫(yī)院會計核算產(chǎn)生了較大影響。

營改增前后醫(yī)院應(yīng)稅業(yè)務(wù)會計核算的變化：

例：某三甲醫(yī)院收到醫(yī)藥公司藥物試驗科研經(jīng)費10萬元。用該項目經(jīng)費購買試劑材料一批5萬元（含稅），購買實驗設(shè)備一臺3萬元（含稅），取得增值稅專用發(fā)票，適用稅率17%。

營改增以前，醫(yī)院開具營業(yè)稅發(fā)票。

取得收入時：

借：銀行存款 100 000

貸：科教項目收入 100 000

購買材料時：

借：科教項目支出 50 000

貸：銀行存款 50 000

購買設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn) 30 000

貸：銀行存款 30 000

營改增以后，醫(yī)院開具增值稅專用發(fā)票，適用稅率6%。

取得收入時：

借：銀行存款 100 000

貸：科教項目收入——應(yīng)稅經(jīng)費收入 94 339.62

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5 660.38

購買材料時：

借：科教項目支出——應(yīng)稅經(jīng)費支出 42 735.04

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 7 264.96

貸：銀行存款 50 000

購買設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn) 25 641.03

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）4 358.97

貸：銀行存款 30 000

從以上分析可知，營改增要求應(yīng)稅業(yè)務(wù)銷項稅和進項稅須從收入和支出中剝離，稅金既不計入收入，也不計入成本費用。由于價稅分離使固定資產(chǎn)入賬價值減少，從而使醫(yī)院固定資產(chǎn)的實有價值受到影響。營改增后醫(yī)院會計核算趨于復(fù)雜，這對于醫(yī)院財務(wù)人員來講，無疑是一個新的挑戰(zhàn)。

二、營改增對納稅管理的影響

（一）稅負水平的影響

營改增以前，醫(yī)院的應(yīng)稅業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅，適用稅率5%。營改增以后，醫(yī)院提供的應(yīng)稅服務(wù)繳納增值稅，適用稅率6%。如果不能有效取得可抵扣進項稅，實際稅率將達到5.66%，高于營業(yè)稅率0.66%。因此，能否取得可抵扣進項稅，是決定醫(yī)院稅負水平的關(guān)鍵。

可抵扣進項稅是由應(yīng)稅業(yè)務(wù)支出產(chǎn)生的，醫(yī)院應(yīng)稅業(yè)務(wù)支出包括勞務(wù)費、差旅費、咨詢費、會議費、設(shè)備購置費、衛(wèi)生材料費、印刷費、版面費等。其中勞務(wù)費、差旅費占有一定比例，且不能取得增值稅專用發(fā)票，醫(yī)院會因此損失部分可抵扣進項稅。另一方面，購置設(shè)備、衛(wèi)生材料等開支，大多能夠取得增值稅專用發(fā)票，適用稅率6%、11%、13%、17%不等。而醫(yī)院提供的應(yīng)稅業(yè)務(wù)一般適用6%的稅率。目前增值稅納稅管理執(zhí)行所有稅率混合抵扣。單純從稅率上分析，進項稅與銷項稅的比對醫(yī)院比較有利。如果應(yīng)稅業(yè)務(wù)支出能部分取得增值稅專用發(fā)票，即可使醫(yī)院的納稅負擔(dān)大幅降低。

（二）納稅核算的影響

1.納稅核算趨于復(fù)雜

繳納營業(yè)稅時，應(yīng)交稅金=應(yīng)稅業(yè)務(wù)收入×稅率。營改增以后，應(yīng)交稅金=銷項稅-進項稅。

例：某三甲醫(yī)院5月份其他收入、科教項目收入中分別取得應(yīng)稅收入30萬元、500萬元。使用應(yīng)稅科研經(jīng)費購買2臺實驗設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票，銷售額100萬元，稅額17萬元，合計金額117萬元。

繳納營業(yè)稅時：應(yīng)交營業(yè)稅=5 300 000×5%=265 000（元）

繳納增值稅后：

不含稅銷售額=5 300 000/1.06=5 000 000（元）

銷項稅=5 000 000×6%=300 000（元）

應(yīng)交增值稅=300 000-170 000=130 000（元）

上例分析可見，營改增后，應(yīng)交增值稅需從銷項和進項兩個方面進行核算，納稅核算較營業(yè)稅復(fù)雜。同時由于扣減了購入固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的進項稅，使醫(yī)院當(dāng)月應(yīng)交稅金比繳納營業(yè)稅時少繳135 000元，降低稅負51%?？梢姞I改增對降低稅負起到了積極作用[2]。

2.納稅申報更加嚴(yán)謹(jǐn)

營業(yè)稅納稅申報，只需在“地稅”納稅系統(tǒng)中填寫本期應(yīng)稅收入，選擇相應(yīng)稅率即生成繳款書完成申報。營改增后，醫(yī)院需在“國稅”納稅系統(tǒng)中填寫增值稅一般納稅人申報表及其附列資料等10多張報表，需將本期應(yīng)稅收入價稅分離，按不同稅率分別填列銷項稅明細資料表，同時填列本期認證通過的進項稅明細資料表。納稅系統(tǒng)根據(jù)本期銷項稅、進項稅和上期留抵進項稅及其他相關(guān)資料，自動生成應(yīng)交稅金。表與表之間有緊密的勾稽關(guān)系，整個申報過程既復(fù)雜又嚴(yán)謹(jǐn)。

實際工作中有些醫(yī)院只申報開據(jù)增值稅票據(jù)的收入，而不申報未開票據(jù)的應(yīng)稅收入。國稅部門增值稅申報系統(tǒng)，“附列報表（一）”暨《本期銷售情況明細表》中明確要求：納稅人需分別填列增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票、其他票據(jù)和未開票據(jù)的收入和稅金。可見，無論開票與否、開具何種票據(jù)，只要是應(yīng)稅業(yè)務(wù)均應(yīng)繳納增值稅。這一點應(yīng)引起醫(yī)院財務(wù)人員注意。

三、營改增對醫(yī)院科研經(jīng)費管理的影響

三甲醫(yī)院特別是大學(xué)附屬醫(yī)院，肩負著醫(yī)療、教學(xué)和科研的繁重任務(wù)，科研經(jīng)費所占比例相當(dāng)可觀，且項目繁多，資金來源呈多元化。根據(jù)來源渠道不同，科研經(jīng)費分為橫向經(jīng)費和縱向經(jīng)費。來源于企事業(yè)單位、社會團體的科研經(jīng)費即橫向經(jīng)費。橫向經(jīng)費屬于應(yīng)稅業(yè)務(wù)，是醫(yī)院繳納增值稅的主要項目。財政體系撥入的科研經(jīng)費為縱向經(jīng)費，屬于非應(yīng)稅業(yè)務(wù)。科研經(jīng)費橫縱交織、錯綜復(fù)雜。營改增對醫(yī)院科研經(jīng)費的管理影響較大。

（一）對橫向科研經(jīng)費入賬金額的影響

營改增以前，繳納營業(yè)稅時，醫(yī)院橫向科研經(jīng)費收入與會計賬面收入金額一致，不存在差異。營改增以后，由于撥入的橫向科研經(jīng)費屬于含稅收入，需按增值稅核算要求從收入中將銷項稅分離，橫向科研經(jīng)費收入/1.06=會計賬面收入。因此，會計賬面收入小于實際撥入的橫向科研經(jīng)費，二者會產(chǎn)生收入差額[3]。

（二）對橫向科研項目成本的影響

營改增后，橫向科研經(jīng)費繳納增值稅，稅率從營業(yè)稅的5%上升為6%，能否及時足額取得可抵扣進項稅，直接影響到科研項目成本。科研項目成本費用包括差旅費、勞務(wù)費、會議費、實驗材料費、咨詢服務(wù)費等。其中差旅費、勞務(wù)費所占比例較高，且不能取得增值稅專用發(fā)票，勢必會影響進項稅抵扣，會直接增加科研項目成本[3]。積極控制差旅費、勞務(wù)費的開支比例，重視進項稅抵扣管理，是降低科研項目成本的有效途徑。

（三）對橫向科研經(jīng)費進項稅抵扣管理的影響

橫向科研經(jīng)費的進項稅抵扣是按單一項目抵扣，還是所有項目混合抵扣，兩種方法各有利弊。按單一項目抵扣管理權(quán)責(zé)清晰，但核算繁瑣，不利于醫(yī)院整體稅負水平的調(diào)節(jié)；按所有項目混合抵扣管理省時省力，有利于醫(yī)院整體稅控調(diào)節(jié)和可抵扣進項稅的統(tǒng)籌使用，但容易產(chǎn)生“大鍋飯”現(xiàn)象，不利于調(diào)動科研人員積極性和科研項目成本核算。醫(yī)院需根據(jù)自身情況，選擇適合的管理方式。

四、應(yīng)對營改增的具體策略

（一）細化調(diào)整會計科目

由于醫(yī)院具有應(yīng)稅業(yè)務(wù)與非應(yīng)稅業(yè)務(wù)并存的特點，因此，營改增以后醫(yī)院會計核算必須明確應(yīng)稅和非應(yīng)稅的界限，對應(yīng)稅和非應(yīng)稅業(yè)務(wù)收支分別核算。醫(yī)院信息技術(shù)人員應(yīng)按照增值稅核算要求重新定義會計核算信息系統(tǒng)，給應(yīng)稅業(yè)務(wù)加以特殊標(biāo)識，以區(qū)別非應(yīng)稅業(yè)務(wù)，單獨進行會計核算。細化調(diào)整會計科目，強化培訓(xùn)會計人員，防止應(yīng)稅業(yè)務(wù)收支與非應(yīng)稅業(yè)務(wù)收支的混淆。

1.收支科目調(diào)整

根據(jù)財務(wù)核算的需要，在其他收入中下設(shè)“應(yīng)稅收入”“非應(yīng)稅收入”明細科目，在科教項目收入中下設(shè)“應(yīng)稅經(jīng)費收入”“非應(yīng)稅經(jīng)費收入”明細科目。同時，在其他支出中下設(shè)“應(yīng)稅業(yè)務(wù)支出”“非應(yīng)稅業(yè)務(wù)支出”明細科目。在科教項目支出中下設(shè)“應(yīng)稅經(jīng)費支出”“非應(yīng)稅經(jīng)費支出”明細科目。

2.資產(chǎn)物資會計核算科目調(diào)整

營改增以后，增值稅核算要求購置的固定資產(chǎn)、材料物資需價稅分離。醫(yī)院固定資產(chǎn)、材料物資需區(qū)分應(yīng)稅與非應(yīng)稅分別核算。因此，醫(yī)院需在固定資產(chǎn)科目下增設(shè)“應(yīng)稅資產(chǎn)”“非應(yīng)稅資產(chǎn)”，在衛(wèi)生材料科目下增設(shè)“應(yīng)稅材料”“非應(yīng)稅材料”等明細科目。

3.納稅核算會計科目調(diào)整

由于增值稅受對外提供服務(wù)所產(chǎn)生的銷項稅和購買商品或服務(wù)產(chǎn)生的進項稅共同影響，因此，實施營改增以后，醫(yī)院不僅要核算收入所形成的銷項稅，還要核算支出所帶來的進項稅。根據(jù)增值稅納稅核算的需要，醫(yī)院需及時調(diào)整納稅核算會計科目，在應(yīng)交稅金科目中下設(shè)“應(yīng)交增值稅——銷項稅額”“應(yīng)交增值稅——進項稅額”“應(yīng)交增值稅——未交增值稅”“應(yīng)交增值稅——未交增值稅轉(zhuǎn)出”等明細科目。

（二）科研應(yīng)稅項目進項稅采用綜合抵扣與單一項目抵扣相結(jié)合的管理方式

對于科研應(yīng)稅項目進項稅抵扣管理，建議采用應(yīng)稅項目綜合抵扣與單一項目抵扣相結(jié)合的管理方式。在應(yīng)交增值稅明細科目下設(shè)置項目明細賬，登記各項目納稅明細。

例：某三甲醫(yī)院本月銷項稅52 000元。其中A項目20 000元，B項目12 000元， C項目20 000元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證通過的增值稅進項稅發(fā)票共2張，合計金額23 000元， 其中A項目10 000元，B項目13 000元，C項目0元 。

醫(yī)院綜合抵扣計算繳納增值稅：52 000-23 000=29 000（元）

單一項目抵扣計算繳納增值稅：

A項目20 000-10 000=10 000（元）

B項目 12 000-13 000= -1 000（元）

C項目 20 000-0=20 000（元）

A項目欠繳稅款=（1 000/20 000+10 000 ）×10 000 =333.33（元）

C項目欠繳稅款=（1 000/20 000+10 000 ）×20 000 =666.67（元）

將上述計算結(jié)果分別記入應(yīng)交增值稅明細賬和項目明細賬，將B項目進項稅1 000元記入項目明細賬結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，同時將A項目333.33元和C項目666.67元欠繳稅款記入項目明細賬待下期補繳。這種方式下，醫(yī)院既可以不浪費可抵扣進項稅額，綜合掌控稅負水平，又可以明晰各項目間權(quán)責(zé)，真正做到“親兄弟明算賬”，有效激勵科研人員的積極性。

（三）加強票據(jù)管理，做好納稅籌劃

增值稅發(fā)票分為增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票。對于開具人而言無論是“專票”還是“普票”，均需繳納增值稅，但是對于發(fā)票取得人而言則不同，取得增值稅專用發(fā)票的稅額可以作為進項稅抵扣，而取得增值稅普通發(fā)票的稅額則不可以作為進項稅抵扣。因此，醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)重視增值稅發(fā)票開具和報銷的審核，對于開具的增值稅專用發(fā)票，需將持票人名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行及賬號一一填寫清楚。如果受票人不能提供以上信息，則不予開具增值稅專用發(fā)票，而只能開具增值稅普通發(fā)票。

另一方面，增值稅進項稅對銷項稅的抵扣作用決定了增值稅（進項）專用發(fā)票的重要性。應(yīng)稅業(yè)務(wù)的支出如果不能取得增值稅專用發(fā)票，則不能進行進項稅抵扣，從而加大應(yīng)交稅費，增加醫(yī)院負債，影響收支效益。因此，財務(wù)人員應(yīng)積極做好納稅籌劃，重視增值稅進項稅的抵扣核算。對于應(yīng)稅業(yè)務(wù)購買商品和服務(wù)的支出，應(yīng)強調(diào)在質(zhì)量、價格相近的情況下，以方便取得增值稅專用發(fā)票為條件，選擇供應(yīng)商和服務(wù)商，以降低稅負水平[4]。嚴(yán)格票據(jù)的審核，對于未取得增值稅專用發(fā)票的開支，要查明原因，追討更換票據(jù)，降低納稅負擔(dān)。

值得注意的是，實際工作中，有的醫(yī)院財務(wù)部門因為懼怕核算麻煩，而不進行增值稅進項稅抵扣核算，白白放棄了政策紅利，使醫(yī)院稅負不減反增，影響了醫(yī)院效益。這一點應(yīng)引起醫(yī)院財務(wù)人員重視。

結(jié) 論

綜合上述分析，營改增為醫(yī)院迎來了減負降稅的大好機遇，同時也給醫(yī)院財務(wù)管理提出了更高的要求。醫(yī)院要適應(yīng)形勢，抓住機遇，積極應(yīng)對營改增所帶來的利與弊，加強財務(wù)管理，改善和提高財務(wù)人員綜合素質(zhì)，強化專業(yè)知識的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，重視進項稅抵扣，做好納稅籌劃，切實享受稅制改革所帶來的政策紅利。●

【參考文獻】

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