張艷芳+胡雪

【摘要】我國現(xiàn)代稅收法律既源同于中國古代稅賦制，也借鑒了西方的稅收法律制度，中國稅收法律制度的發(fā)展經歷了奴隸制社會的起源、近兩千多年的封建稅制演變、近代北洋政府時期的初步復興等直至新中國成立，到十一屆三中全會后的全面發(fā)展等各個階段，各個階段的法律發(fā)展都呈現(xiàn)出各自的時代特征。歷代稅賦制度的改革都為我們現(xiàn)代稅制改革留下了珍貴的經驗和教訓。自1994年分稅制實施以來，我國稅收體制隨著社會經濟發(fā)展適時調整，尤其是在依法治國的背景下，依法治稅是其題中之義，目前我國稅收法律體系尚未完善，本文從中國歷代稅賦改革研究入手，為使更好地實現(xiàn)依法治稅的目標，從法的價值層面和制度層面上提出一些粗淺的意見。

【關鍵詞】稅收法律制度；稅收法定

一、我國古代稅賦制度變革

中國古代稅賦制度早在夏商周時期已有雛形，司馬遷《史記·夏本紀》載有“自虞、夏時，貢賦備矣”，《尚書·夏書·禹貢》載有“禹別九州，隨山浚川，任土作貢”，在此后經歷了六次具有代表性的重大變革。

一是春秋時期，隨著井田制瓦解，稅賦制的重大革新，具有代表的為齊國管仲的“相地而衰征”，即按照土地優(yōu)劣而征稅：魯國的“初稅畝”，不分公田和私田，均“履畝而稅”，以此作為國家財政收入的方式。此時稅收的強制性、無償性已經顯現(xiàn)。

二是秦漢時期建立了較為完備的稅收法制和管理制度，成文的財稅法律對征稅對象、品目等都有明確規(guī)定，較為典型的一次稅收法制改革為“編戶齊民”制度，政府將農民編入戶籍，并以此征收徭役、兵役和租賦，編戶齊民制度既是行政管理制度又是賦稅制度，這一制度穩(wěn)定了稅基，為國家提供了穩(wěn)定的賦稅和兵役，加強了封建國家對農民的人身控制。

三是北魏至唐朝前期，為緩和階級矛盾，實行輕徭薄賦，國家在“均田制”的基礎上實行“租庸調制”，丁男十八以上，授田百畝，其中二十畝為永業(yè)田，八十畝為口分田，死后還田，政府根據授田錄征收租庸調，租庸調規(guī)定以人丁來計稅，“有田則有租、有身則有庸、有戶則有調”，并出現(xiàn)“納絹代役”，這一制度使農民的賦役負擔相對減輕，對恢復農業(yè)經濟確保國家財政收入有重大作用。

四是唐朝中后期，土地兼并之風和買賣盛行，加上官員疏于管理，丁口死亡、田畝轉讓未記入戶籍，均田制遭受嚴重破壞，以此為基礎的租庸調制無法再推行，甚至演變成有田者不納稅，無田者仍要負擔的狀況，國家財政收入銳減。唐后期開始實行“兩稅法”，改變按人丁計稅的方法，確定以資產衡量的征稅標準，將租庸調及名目繁多的雜稅劃分為兩稅，統(tǒng)一稅制，規(guī)定春夏為納稅時間。兩稅法改變了自戰(zhàn)國以來以人丁為主的稅賦制度，計稅依據趨于合理、稅負負擔更加公平，簡化了稅目，固定了納稅期限，為調動農民生產積極性、恢復社會經濟發(fā)展具有重大意義。

五是明朝時期，商品經濟迅速發(fā)展，為適應社會經濟重大變化“一條鞭法”應運而生，即將徭役、田賦、雜稅并為一條征收，簡化稅制，將丁役負擔攤入田畝，征收戶丁銀，完成賦役合一，賦役一律折銀繳納，便于征收稅款，于農民而言，使其人身依附關系有所松弛。“一條鞭法”改變了歷史上賦役平行的征收形式，標志著稅收由實物稅向貨幣稅轉變。

古代稅收制度第六次重大變革是清朝的“攤丁人畝”，規(guī)定以康熙五十的人丁數作為征收丁稅的固定總額，以后“滋生人丁，永不加賦”，把固定下來的丁稅平均攤入田賦征收統(tǒng)一的地丁銀，“攤丁入畝”，結束了地、戶、丁等賦役混亂的現(xiàn)象，完成了賦役合并，基本廢除了自西漢以來的人頭稅，由于征稅對象是土地，進一步松弛了封建國家對農民的人身束縛，增加了勞動人民的自由流動性，對當時的商品經濟的流動性起到了積極的作用。

縱觀夏商到清朝的稅賦演變過程，探究其規(guī)律不難發(fā)現(xiàn)，其一，中國古代長期實行土地稅為主（包括依附于土地的戶稅和丁稅），以商稅為輔（包括關稅與市稅的稅收法律制度），到了唐朝后期才逐步向財產稅發(fā)展直至取消人頭稅：其二，賦役分開及各類名目繁多的雜稅征收到賦役合一，名目和征收手續(xù)都進行了簡化：三是由實物、勞役到貨幣征收的變化：其四，由于古代的主要社會生產力為農民，經濟發(fā)展依靠于農業(yè)生產，國家的主要財政收入和徭役均來源于此，因此古代歷次改革無不是圍繞著解決土地兼并、百姓賦稅負擔沉重等引發(fā)的階級矛盾來進行的，并伴隨著社會經濟發(fā)展規(guī)律革舊圖新。

中國古代的賦稅制度是不斷進步的，每一次改革都是對之前的稅賦制度的修改，使之趨于合法、合理，同時也有古代行政司法不分的特點，稅賦制度的改革不僅是一次成文法的修改，稅收行政管理也隨之變革，使稅收征管逐漸趨于合理、行之簡便：同時也是對納稅主體的尊重，體現(xiàn)了對納稅主體即人的解放過程。

二、中國近代稅收法律制度

中國稅收法律的近現(xiàn)代化歷程始于清末，在“仿效外國資本主義法律形式，固守中國封建法制傳統(tǒng)”的立法指導思想進行的“晚清修律”，在稅收法律制定中大量引進了西方稅種，旨在緩解傳統(tǒng)稅賦結構的內在困境，解決財政危機，是一場源自于內外壓力下艱難的法制嬗變與轉型。清代后期的稅收管理具有半殖民地半封建社會的時代特征，自然經濟遭受破壞，主要稅種隨著資本主義商品經濟發(fā)展逐漸轉向工商稅為主，海關為帝國主義所控，喪失稅收管理獨立自主權。

北洋政府時期調整舊稅制，1913年公布了國家稅和地方稅的草案，次年又進行修訂，規(guī)定中央管轄的田賦、關稅等17項，地方管理商稅、田賦附加等雜稅20項，設立新稅種，包括營業(yè)稅、繼承稅、所得稅、印花稅等，這是中古歷史上第一次劃分了國地稅收，我們現(xiàn)行國地稅收的劃分以及部分稅種的歷史淵源可追溯于此。

南京國民政府時期，經由歷屆政權的推動，對原有稅制進行改革，也新設了一些稅種使之適應社會經濟的發(fā)展，直接稅為主體，其他間接稅和財產稅為補充的新的稅收法律體系也基本形成，政府在稅收體系上明確了中央和地方的稅權分配，在稅收管理體制上，1928年實行中央、省級兩級財政體制，1934年改為中央、省級、縣三級財政體制，此后又經歷幾次變動。

中國近代稅制雜亂無章，因舊添新，同時受經濟發(fā)展水平和歷史的影響制約，稅收法律制度發(fā)展未盡人意的地方還很多，如重復征稅情況比較嚴重，平民苦于苛雜，但其開辟了一些新稅種，初步劃分國地稅收，奠定了現(xiàn)代稅制的基礎。

三、中國稅收法律現(xiàn)代化進程

（一）稅收立法技術的成熟

1.稅收法律體系逐步成型

1949年《中國人民政治協(xié)商會議共同綱領》規(guī)定了財政稅收方面的事項。1950年公布《全國稅政實施要則》，隨后分別公布了契稅、工商業(yè)稅等10多個稅種的暫行條例或暫行辦法。1954年《中華人民共和國憲法》規(guī)定中華人民共和國公民有依法納稅的義務。1958全國人大常委會第101次會議原則通過，國務院公布試行了《中華人民共和國工商統(tǒng)一稅條例（草案）》。1958全國人大常委會第96次會議通過了《中華人民共和國農業(yè)稅條例》，這是我國建國以后所制定的第一部稅收法律。隨著十多年的改革和發(fā)展，稅制體制不斷完善，稅收法律體系業(yè)逐步成型，包括《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》等法律、《增值稅暫行條例》等八十多部行政法規(guī)、《增值稅暫行條件實施細則》等五十多部行政規(guī)章等稅收其他規(guī)范性文件。從規(guī)定的內容不同，分為稅收實體法和程序法，實體法包括所得稅、增值稅、消費稅等，程序法包括稅收征管法等。

2.確立現(xiàn)代稅收的基本原則

現(xiàn)代稅法的基本原則主要包括如稅收法定、稅收公平和稅收效率。稅收法定原則一般包括：1.稅收要素法定即要求納稅人、征稅對象、計稅依據等稅收要素應由法律規(guī)定，并依此確定納稅主體納稅義務有無及大小。2.稅收要素確定。稅收要素必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。概念的使用應做到據法律的宗旨和具體的事實，通過法律解釋等明確其意義。行政機關根據有關的法律和稅收征管的實際狀況在其權限內對這些概念予以明細化。3.征稅程序法定。征稅機關須嚴格依法律規(guī)定的程序和權限征收：稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平，橫向的公平是指處于同等經濟負擔能力的人應納同等的稅收，縱向公平的目的在于讓經濟負擔能力不同的人應繳納不同等的稅收：稅收效率原則包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面，要求的是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發(fā)展的妨礙。

（二）稅制改革逐步推進

1.“九四年稅制改革”

改革開放以來，我國的稅收立法工作取得了重大進展。特別是在1994年，根據“統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”的指導思想，我國按照建立社會主義市場經濟體制的改革目標，進行了全面的、結構性的稅制改革，初步建立了適應社會主義市場經濟要求的復合稅制體系。

2.取消農業(yè)稅

2006年1月1日正式廢止1958年實施的《中華人民共和國農業(yè)稅條例》，終結了中國歷史上存在兩千多年的“皇糧國稅”，取消農業(yè)稅是我國農村稅費改革的重大舉措，通過改革減輕了農民負擔，進一步解放和發(fā)展農村生產力。

3.營改增改革試點

2001年為適應經濟發(fā)展需要，在上海試點地區(qū)率先開始“營改增”試點，對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開征增值稅，2012年試點地區(qū)增加到11個省市，2013年在全國推行“營改增”，征稅范圍增加了廣播影視服務行業(yè)，2014年又新增了郵電通信和鐵路運輸行業(yè)。2016年全面推開“營改增”改革試點。2016年3月5日第十二次全國人民代表大會第四次會議確立了從5月1日起全面實施營業(yè)稅改征增值稅，加快稅制改革，依法實施稅收征管，此次稅制改革標志著自1950年開征營業(yè)稅以來，在中國稅制中有著66年歷史的營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。增值稅的特殊計稅方法，使得在上一環(huán)節(jié)已經繳納的稅額可以在下一環(huán)節(jié)征稅的扣除，使各個環(huán)節(jié)形成環(huán)環(huán)相扣的鏈條，增值稅在生產和銷售的各個環(huán)節(jié)分段征收，在中間的每個環(huán)節(jié)，僅對增值部分進行征稅，最終實現(xiàn)對最終消費環(huán)節(jié)全額征稅，相比營業(yè)稅可以有效的避免重復征稅問題。

四、稅收現(xiàn)代化進程問題和建議

稅收法治體系是中國特色社會主義法治體系的重要組成部分，它應當包括科學的稅收立法、嚴格的稅收執(zhí)法、公正的稅收司法、全民的稅收守法四個層面。應當在稅收立法、執(zhí)法和司法的全過程都要自覺貫徹法定主義，立足于維護納稅人基本權益，強調稅收的征收和使用相統(tǒng)一。良法善治落實稅收法定主義，要求建立高效的監(jiān)督與救濟機制、確保納稅人可以通過司法途徑保障自身的合法權益。

（一）落實稅收法定解決稅收法律體系總體效力階級不高

我國稅收法律制度存在稅收法律偏少，稅收行政法規(guī)和稅收部門規(guī)章較多的狀況，在稅收法制建設的過程中，由于現(xiàn)實原因和立法條件不成熟等緣由，上世紀80年代，全國人大及其常委會在稅收立法方面對國務院作了一些授權，根據這些授權，國務院制定了許多稅收條例草案，推進了稅制改革，為經濟體制改革的順利進行提供了制度保證。這在我國當時的情況是十分必要的。

隨著我國法治建設水平的不斷提高，社會主義市場經濟體制的逐步完善，對外開放步伐進一步加快，迫切需要適應新形勢和新情況，根據《立法法》的規(guī)定和稅收法定原則的國際通行做法，進一步完善我國的稅收立法制度需要提升稅收法律體系的效力層級。將目前實行多年且條件成熟的各種稅收暫行條例按照法定程序由全國人大及其常委會制定法律，制定科學的稅收立法規(guī)劃，構建完備的稅收法律體系，不斷完善稅收實體法和稅收程序法，構建一個更加規(guī)范、透明、法治化，更具有國際競爭力的稅法體系。

（二）加強重點領域立法解決稅收法律體系的結構尚不健全

現(xiàn)行稅收法律體系中居核心地位、起統(tǒng)領作用的稅收基本法還處于缺失狀態(tài)。在稅收實體法領域，也存在諸多缺失，有些稅種目前還沒有依法開征。在稅收程序法領域，很多程序立法層次低?？傊瑹o論在稅收實體法還是稅收程序法方面，都需要進一步完善，更需加強重點領域稅收立法。從中古歷代稅賦制度的改革不難發(fā)現(xiàn)，伴隨著社會經濟的發(fā)展，為緩出現(xiàn)的各種利益分配和矛盾，就必須進行變革，歷史是發(fā)展的，稅收作為經濟杠桿的重要形式之一，為適應社會經濟的現(xiàn)狀和國家政策的要求，更及時制定稅收法律，通過調整稅收征納關系及征納主體之間的利益分配，充分發(fā)揮其對社會經濟生活各個方面的調節(jié)功能。