王玉娟　王劼

摘要：文章以當(dāng)前“營改增”政策作為研究對象，從財(cái)稅的角度分析“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)的影響并提出應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：營改增 房地產(chǎn)業(yè) 財(cái)稅影響

2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會議審議通過全面實(shí)施“營改增”的試點(diǎn)方案，明確自2016年5月1日起，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營改增”試點(diǎn)范圍。2016年3月23日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號），該通知明確了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、建筑和銷售不動產(chǎn)的增值稅稅率為11%。營業(yè)稅和增值稅的區(qū)別之一就是兩個(gè)稅種與價(jià)格的關(guān)系不同，即營業(yè)稅的應(yīng)納稅金構(gòu)成計(jì)稅依據(jù)的組成部分，是價(jià)內(nèi)稅；增值稅的應(yīng)納稅金不構(gòu)成計(jì)稅依據(jù)的組成部分，是價(jià)外稅。這個(gè)區(qū)別決定了營業(yè)稅和增值稅在會計(jì)核算和會計(jì)利潤計(jì)算上的差異。下面筆者重點(diǎn)分析“營改增”政策對房地產(chǎn)業(yè)會計(jì)處理和企業(yè)利潤的影響，并提出“營改增”下房地產(chǎn)業(yè)的應(yīng)對策略。

一、“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)會計(jì)處理的影響

（一）“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)采購環(huán)節(jié)的影響

1.房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”之前，繳納的營業(yè)稅沒有發(fā)票抵扣的規(guī)定，但在“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的增值稅可以以票抵稅，這就要求房地產(chǎn)企業(yè)在采購環(huán)節(jié)上盡量取得增值稅專用發(fā)票，對應(yīng)的采購環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，這不但會降低房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)，而且可以降低采購環(huán)節(jié)的成本。

例1：某房地產(chǎn)企業(yè)在2015年5月1日采購原材料，不含稅價(jià)格100 000元，2016年5月1日采購原材料不含稅價(jià)格100 000元，兩筆業(yè)務(wù)都取得增值稅專用發(fā)票，貨款已經(jīng)支付。

“營改增”之前的會計(jì)處理為：

借：工程物資 117 000

貸：銀行存款 117 000

“營改增”之后的會計(jì)處理為：

借：工程物資 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17 000

貸：銀行存款 117 000

因此，“營改增”之后，財(cái)務(wù)部門必須要求采購部門取得增值稅專用發(fā)票，來降低房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)。

2.采購部門應(yīng)對“營改增”的建議。首先，在供應(yīng)商選擇上，采購部門應(yīng)當(dāng)盡量選擇增值稅一般納稅，以便從供應(yīng)商那里取得增值稅專用發(fā)票。其次，在采購合同簽訂上，采購部門必須做到合同名稱、供應(yīng)商和增值稅專用發(fā)票收款單位名稱一致，同時(shí)采購部門在簽訂采購合同時(shí)必須將增值稅專用發(fā)票的需求寫入采購合同，避免與供應(yīng)商的糾紛。最后，采購部門必須妥善保管增值稅專用發(fā)票并且及時(shí)將增值稅專用發(fā)票傳遞給財(cái)務(wù)部門，確保財(cái)務(wù)部門在增值稅法規(guī)定的期限內(nèi)（即取得增值稅專用發(fā)票之日起180日內(nèi)）認(rèn)證增值稅專用發(fā)票。

（二）“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)銷售環(huán)節(jié)的影響

1.“營改增”對銷售環(huán)節(jié)會計(jì)處理的影響?！盃I改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，“營改增”之后按照11%的稅率繳納增值稅。營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，通過“營業(yè)稅金及附加”核算，而增值稅是價(jià)外稅，通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”核算。

例2：某房地產(chǎn)企業(yè)2015年5月31日銷售商品房取得銷售收入1 000 000元，2016年5月31日銷售商品房取得含稅銷售收入1 000 000元。城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加的稅率分別為7%、3%、2%。

“營改增”之前的會計(jì)處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

借：營業(yè)稅金及附加 50 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 50 000

借：營業(yè)稅金及附加 6 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 3 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 1 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 1 000

“營改增”之后的會計(jì)處理為：

借：銀行存款 1 000 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （1 000 000÷1.11）900 900.90

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 99 099.10

為了計(jì)算簡便，假設(shè)2016年5月增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為0。

借：營業(yè)稅金及附加 11 891.89

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 6 936.94

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 2 972.97

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 1 981.98

因此，“營改增”之后，財(cái)務(wù)部門對于不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)必須分別核算營業(yè)收入，分別計(jì)算增值稅；如果財(cái)務(wù)部門對于不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)沒有分別核算營業(yè)收入，依據(jù)增值稅法的規(guī)定按照較高的稅率計(jì)算增值，會增加企業(yè)的增值稅稅負(fù)。

2.銷售部門應(yīng)對“營改增”的建議。第一，為客戶開具增值稅專用發(fā)票，客戶可以憑借增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣來降低客戶的增值稅稅負(fù)，從而維護(hù)與客戶較好的合作關(guān)系。第二，銷售部門必須依據(jù)真實(shí)的交易開具增值稅發(fā)票，如果虛開增值稅專用發(fā)票，依據(jù)刑法會承擔(dān)刑事責(zé)任。

二、“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)利潤的影響

（一）“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)涉及的稅費(fèi)產(chǎn)生的影響

“營改增”之前房地產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)涉及的稅費(fèi)包括：按照銷售不動產(chǎn)收入5%計(jì)征的營業(yè)稅、按照實(shí)際繳納的營業(yè)稅額7%（5%或者1%）計(jì)征的城市維護(hù)建設(shè)稅、按照實(shí)際繳納營業(yè)稅額3%計(jì)征的教育費(fèi)附加、按照實(shí)際繳納的營業(yè)稅額2%計(jì)征的地方教育費(fèi)附加、按照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目后的增值額分四級超率累進(jìn)稅率（30%—60%）計(jì)征的土地增值稅、按照銷售不動產(chǎn)收入5%計(jì)征的印花稅、按照應(yīng)稅所得額25%計(jì)征的企業(yè)所得稅；“營改增”之后房地產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)涉及的稅費(fèi)包括兩類：第一類，“營改增”發(fā)生變化的稅費(fèi)有：按照銷售不動產(chǎn)收入11%計(jì)征的增值稅、按照實(shí)際繳納的增值稅稅額的7%（5%或者1%）計(jì)征城市維護(hù)建設(shè)稅、按照實(shí)際繳納的增值稅稅額的3%計(jì)征教育費(fèi)附加、按照實(shí)際繳納的增值稅稅額的2%計(jì)征地方教育費(fèi)附加；第二類，“營改增”沒有變化的稅種有：土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。

（二）“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)利潤表的影響

1.對“營業(yè)收入”項(xiàng)目的影響。營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，房地產(chǎn)業(yè)的營業(yè)收入中包含營業(yè)稅稅款，但是增值稅是價(jià)外稅，房地產(chǎn)業(yè)的營業(yè)收入中不包含增值稅額，必須將含增值稅的收入，按照房地產(chǎn)業(yè)的適用稅率（11%）或征收率（3%）換算為不含稅收入，該變化會降低企業(yè)的利潤總額。

2.對“銷售成本”項(xiàng)目的影響?！盃I改增”之前土地的成本、建筑安裝成本可以直接扣除；“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)如果購買的土地、建筑安裝費(fèi)用取得增值稅專用發(fā)票，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，那么企業(yè)必須對土地、建筑安裝費(fèi)用進(jìn)行價(jià)稅分離，按照不含稅的地價(jià)款和建筑安裝費(fèi)用作為計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除的銷售成本，該變化會提高企業(yè)的利潤總額。

3.對“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目的影響。第一，營業(yè)稅需要計(jì)入利潤表“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目中，會降低企業(yè)的利潤總額；但是增值稅只需要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”項(xiàng)目中，因此增值稅對企業(yè)的利潤總額沒有影響。第二，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加都需要計(jì)入利潤表“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目中，但是這三項(xiàng)稅費(fèi)計(jì)入的計(jì)稅依據(jù)會變化，所以會改變利潤總額。

可見，“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)稅費(fèi)的影響會直接導(dǎo)致利潤表相關(guān)項(xiàng)目的變化，必然會對房地產(chǎn)企業(yè)利潤產(chǎn)生影響。因?yàn)樵鲋刀愂情g接稅，最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，所以房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的重點(diǎn)不是“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響，而是“營改增”對企業(yè)利潤的影響。

例3：某房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”之前銷售商品房取得銷售收入10 000 000元，地價(jià)款和開發(fā)成本合計(jì)為A，設(shè)銷售費(fèi)用為銷售成本的10%。城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加的稅率分別為7%、3%、2%?！盃I改增”前后該房地產(chǎn)企業(yè)的稅前利潤計(jì)算過程分析如下：

1.“營改增”之前企業(yè)的稅前利潤。

（1）銷售費(fèi)用=銷售成本×10%=A×10%。

（2）稅費(fèi)=營業(yè)稅+城建稅+教育費(fèi)附件+地方教育費(fèi)附加=營業(yè)稅+營業(yè)稅 ×（7%+3%+2%）=10 000 000×5%×1.12=560 000（元）。

（3）加計(jì)扣除=（地價(jià)款+開發(fā)成本）×20%=A×20%。

（4）土地增值稅的計(jì)算。

土地增值稅的法定扣除項(xiàng)目=（地價(jià)款+開發(fā)成本）+銷售費(fèi)用+稅費(fèi)+加計(jì)扣除=A+A×10%+560 000+A×20%=A×1.3+560 000。

土地增值稅的增值額=轉(zhuǎn)讓收入-法定扣除項(xiàng)目= 10 000 000-（A×1.3+560 000）=9 440 000-A×1.3≥0。

推導(dǎo)出：A≤7 261 538.47（元）。

按土地增值稅的累進(jìn)稅率30%測算界限點(diǎn)：

如果（9 440 000-A×1.3）÷（A×1.3+560 000）=50%，那么，A=4 697 435.90（元）。

當(dāng)A≥4 697 435.90元，土地增值稅稅率選擇30%。

土地增值稅=（9 440 000-1.3）×A×30%=2 832 000-A×0.39。

結(jié)論一：當(dāng)4 697 435.90≤A≤7 261 538.47時(shí)，企業(yè)繳納的土地增值稅=2 832 000-A×0.39。

（5）稅前利潤=轉(zhuǎn)讓收入-地價(jià)款和開發(fā)成本-銷售費(fèi)用-營業(yè)稅及附加-土地增值稅。

當(dāng)4 697 435.90元≤A≤7 261 538.47時(shí)，稅前利潤= 10 000 000-A-A×10%-560 000-（2 832 000-A×0.39）= 6 608 000-A×0.71≥0。

結(jié)論二：A≤9 307 042.26（元）。

綜合結(jié)論一和結(jié)論二，得出：

A（地價(jià)款和開發(fā)成本）≤7 261 538.47。

成本收入比=7 261 538.47÷10 000 000=72.61%。

結(jié)論：“營改增”之前，當(dāng)成本收入比≤72.61%時(shí)，該房地產(chǎn)企業(yè)盈利；當(dāng)成本收入比>72.61%時(shí)，該房地產(chǎn)企業(yè)虧損。

2.“營改增”之后企業(yè)的稅前利潤。

（1）不含稅銷售收入和增值稅的銷項(xiàng)稅額的計(jì)算。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號的規(guī)定，銷售不動產(chǎn)增值稅稅率是11%。

不含稅銷售收入=10 000 000÷1.11=9 009 009.01（元）。

銷售商品房應(yīng)納增值稅的銷項(xiàng)稅額=9 009 009.01×11%=990 990.99（元）。

（2）不含稅銷售成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和建筑業(yè)增值稅稅率是11%。

不含稅銷售成本=A÷1.11=A×0.9009。

可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=A×0.9009×11%=A×0.0991。

（3）銷售費(fèi)用=不含稅銷售成本×10%=A×0.9009×10%=A×0.09009。

（4）稅費(fèi)=城建稅+教育費(fèi)附件+地方教育費(fèi)附加=實(shí)際繳納的增值稅×（7%+3%+2%）=實(shí)際繳納的增值稅×12%=（990 990.99-A×0.0991）×12%=118 918.92-A×0.0119。

（5）加計(jì)扣除=（地價(jià)款和開發(fā)成本）×A×20%=A×0.9009×20%=A×0.1802。

（6）土地增值稅的計(jì)算。

土地增值稅的法定扣除項(xiàng)目=（地價(jià)款+開發(fā)成本）+銷售費(fèi)用+稅費(fèi)+加計(jì)扣除 =A×0.9009+A×0.09009+118 918.92-A×0.0119+A×0.1802=A×1.1593+118 918.92。

土地增值稅的增值額=轉(zhuǎn)讓收入-法定扣除項(xiàng)目= 9 009 009.01-（A×1.1593+118 918.92）=8 890 090.09-A×1.1593≥0。

推導(dǎo)出：A≤7 668 498.31。

按土地增值稅的累進(jìn)稅率30%測算界限點(diǎn)：

如果（8 890 090.09-A×1.1593）÷（A×1.1593+118 918.92）=50%。

那么，A=5 078 139.46（元）。

當(dāng)A≥5 078 139.46元，土地增值稅稅率選擇30%。

土地增值稅=（8 890 090.09-A×1.1593）×30%=2 667 027.03-A×0.3478。

結(jié)論三：當(dāng)5 078 139.46元≤A≤7 668 498.31時(shí)，企業(yè)繳納的土地增值稅=2 667 027.03-A×0.3478。

（7）稅前利潤的計(jì)算。

稅前利潤=轉(zhuǎn)讓收入-地價(jià)款和開發(fā)成本-銷售費(fèi)用-銷售稅金及附加-土地增值稅。

當(dāng)5 078 139.46≤A≤7 668 498.31時(shí)，稅前利潤= 9 009 009.01-A×0.9009-A×0.09009-（118 918.92-A×0.0119）-（2 667 027.03-A×0.3478）=6 223 063.06-A×0.6313≥0。

結(jié)論四：A≤9 857 536.92元。

綜合結(jié)論三和結(jié)論四，得出：

A（地價(jià)款和開發(fā)成本）≤7 668 498.31。

成本收入比=7 668 498.31÷10 000 000=76.68%。

結(jié)論：“營改增”之后，當(dāng)成本收入比≤76.68%時(shí)，該房地產(chǎn)企業(yè)盈利；當(dāng)成本收入比>76.68%時(shí)，該房地產(chǎn)企業(yè)虧損。

通過對2014我國房地產(chǎn)上市公司綜合實(shí)力前14名公司成本收入比的計(jì)算，我國房地產(chǎn)公司平均成本收入比為69.37%，低于“營改增”之后的盈虧平衡點(diǎn)76.68%，因此“營改增”后我國房地產(chǎn)企業(yè)仍能夠保持盈利水平。

將平均成本收入比69.37%分別代入“營改增”之前稅前利潤和“營改增”之后稅前利潤進(jìn)行分析比較。

“營改增”之前稅前利潤=6 608 000-A×0.71=6 608 000 -0.71×6 937 000=1 682 730（元）。

“營改增”之后稅前利潤=6 223 063.06-A×0.6313= 6 223 063.06-0.6313×6 937 000=1 843 734.96（元）。

稅前利潤增長率=（1 843 734.96-1 682 730.00）÷1 682 730.00=9.57%。

通過計(jì)算分析，筆者發(fā)現(xiàn)“營改增”政策的實(shí)施使得我國房地產(chǎn)企業(yè)利潤增長9.57%。因此，現(xiàn)行的“營改增”政策有利于我國房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展。X

參考文獻(xiàn)：

財(cái)政部.關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告[S].財(cái)稅[2016]36號.

作者簡介：

王玉娟，女，副教授，碩士研究生，中國注冊會計(jì)師、中國稅務(wù)師；主要研究方向：稅務(wù)、會計(jì)、會計(jì)信息系統(tǒng)。