胡安琴

【摘 要】 文章以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》的共同經(jīng)營作為研究對象，從非貨幣性資產(chǎn)角度切入，深度剖析了參與方投資非貨幣性資產(chǎn)、經(jīng)營過程中共同經(jīng)營與參與方順逆銷等業(yè)務(wù)的財稅處理及差異，以期為實務(wù)工作者提供一定的幫助。

【關(guān)鍵詞】 合營安排； 共同經(jīng)營； 會計處理； 稅務(wù)處理

【中圖分類號】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0080-03

一、引言

為規(guī)范合營安排相關(guān)投資參與方的會計處理與稅務(wù)處理，財政部于2014年2月根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定制定并公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號文——合營安排》，該準(zhǔn)則涵蓋了合營企業(yè)、共同經(jīng)營兩類合營安排。針對共同經(jīng)營類型的合營安排，目前對各投資方（共同控制方）相關(guān)投資資產(chǎn)的財稅處理尚處于空白，因此，本文以此為切入點進(jìn)行針對性的分析，以期為與此相關(guān)的實務(wù)人員提供相應(yīng)的參考。

兩個以上（含兩個）投資方對其共同的被投資主體（下稱合營安排）能夠?qū)崿F(xiàn)共同控制，則該被投資主體即符合準(zhǔn)則所稱的合營安排。共同控制是合營安排的投資方對合營安排回報產(chǎn)生重大影響的所有活動只有一致同意的情況下方可形成決策，任何一方的阻止都不可能形成最終決議。具體的共同控制方法分為集體控制及組合集體控制，根據(jù)控制方法的不同可以將合營安排分類為共同經(jīng)營及合營企業(yè)兩類。根據(jù)準(zhǔn)則的定義，若合營投資方對合營安排的資產(chǎn)享有權(quán)利并對負(fù)債承擔(dān)義務(wù)，則可將該合營安排定義為共同經(jīng)營。

二、共同經(jīng)營投資方針對非貨幣性資產(chǎn)的財稅處理

考慮到各種貨幣性資產(chǎn)交易過程中并不會產(chǎn)生財務(wù)處理與稅務(wù)處理上的不同，故對此不作探討，本文主要針對共同經(jīng)營類合營安排的各種非貨幣性資產(chǎn)涉及的財稅處理及差異進(jìn)行分析（負(fù)債項目本文不作探討）。共同經(jīng)營類的投資方相關(guān)賬務(wù)處理，就合營投資方對安排中的利益份額的不同而需要對不同資產(chǎn)項目進(jìn)行不同的處理。目前，按照準(zhǔn)則規(guī)定合營安排相關(guān)資產(chǎn)業(yè)務(wù)簡單分為：（1）針對投資方投入合營安排的資產(chǎn)，一般按照投資方單獨持有或按份持有來進(jìn)行處理；（2）合營投資方與投資的合營安排兩個主體之間的互相銷售（順銷及逆銷）業(yè)務(wù)的依特殊處理規(guī)定。

（一）合營投資方投入非貨幣性資產(chǎn)

1.合營投資方投入合營安排并單獨持有的非貨幣資產(chǎn)

（1）會計處理。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定處理。在該共同經(jīng)營的合營安排當(dāng)中，合營投資方投入該安排的貨幣性資產(chǎn)其保留了全部的所有權(quán)（或控制權(quán)），同時該項非貨幣性資產(chǎn)的主要風(fēng)險即報酬也未轉(zhuǎn)移。按照現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，因該非貨幣性資產(chǎn)從“實質(zhì)重于形式”角度來說仍屬于合營投資方的資產(chǎn)，故在合營投資方進(jìn)行賬務(wù)處理之后，無需在投入合營安排后進(jìn)行重復(fù)的賬務(wù)處理，為了充分披露該項投入資產(chǎn)，需要在共同經(jīng)營的合營安排及合營投資方的相關(guān)備查賬簿中予以披露。結(jié)論：合營投資方投入合營安排單獨享有權(quán)利及義務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)，無需會計處理[ 1 ]。

（2）稅法處理。需在上述會計處理的基礎(chǔ)上按照相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整或變動。由于合營投資方投入共同經(jīng)營的非貨幣性資產(chǎn)其所有權(quán)（或控制權(quán)）以及與之相關(guān)的主要風(fēng)險報酬均未發(fā)生轉(zhuǎn)移，并不是稅法上的視同銷售，故無需確認(rèn)相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得，也不涉及增值稅及所得稅的相關(guān)賬務(wù)處理。

對比財稅處理。合營投資方投入共同經(jīng)營的單獨持有的非貨幣性資產(chǎn)，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，兩者都無需做出任何會計與稅務(wù)上的處理，則原先在合營投資方確認(rèn)的會計基礎(chǔ)及稅法基礎(chǔ)繼續(xù)適用，無需調(diào)整或變動。

2.合營方投入貨幣性資產(chǎn)后按份額持有共同經(jīng)營的全部資產(chǎn)（包括非貨幣性資產(chǎn)）

此類情況主要是指其中某一方或者多方合營投資方以其貨幣性資產(chǎn)投入共同經(jīng)營，依協(xié)議約定其對共同經(jīng)營的全部資產(chǎn)按照一定份額持有（必然包括按份額持有共同經(jīng)營的非貨幣性資產(chǎn)）。首先，會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。通過交易實質(zhì)可以發(fā)現(xiàn)，共同經(jīng)營的投資方以其貨幣性資產(chǎn)換取了對共同經(jīng)營的非貨幣性資產(chǎn)的按份持有。故按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，可視為合營投資方按照貨幣資產(chǎn)的公允價值獲得了共同經(jīng)營的非貨幣性資產(chǎn)的按份持有，則該合營投資方需要以此公允價值作為獲得的非貨幣性資產(chǎn)的按份持有的入賬價值。其次，稅法相關(guān)規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，該項行為處理與會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致，以貨幣資產(chǎn)的公允對價作為換入取得的按份持有的非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

結(jié)合兩者的財稅處理可知，合營投資方按份持有的共同經(jīng)營的非貨幣性資產(chǎn)會計基礎(chǔ)及計稅基礎(chǔ)均是其給付的貨幣性資產(chǎn)相對應(yīng)的公允價值，兩者一致，無差異。

3.合營方投入非貨幣資產(chǎn)，按份額持有共同經(jīng)營全部資產(chǎn)

（1）會計處理。遵循有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。針對合營投資方以投入的非貨幣性資產(chǎn)換取共同經(jīng)營的全部資產(chǎn)（當(dāng)然涵蓋貨幣性資產(chǎn)）的按份持有的情形，可以從交易實質(zhì)角度認(rèn)為合營投資方以其獨有的非貨幣性資產(chǎn)的公允對價換取了共同經(jīng)營的全部非貨幣性資產(chǎn)（涵蓋其投入的非貨幣性資產(chǎn)以及其他參與方）的按份持有。另外，該合營投資方按份持有的非貨幣性資產(chǎn)（包含自己及其他參與方共同投入的全部非貨幣性資產(chǎn)）的入賬價值確認(rèn)前，需要先剔除按份持有的自己投入的非貨幣性資產(chǎn)份額未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。為此，合營投資方對此按份持有的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值需以其相應(yīng)的公允對價扣除未實現(xiàn)內(nèi)部損益后的金額確認(rèn)。

（2）稅務(wù)處理。參考稅法規(guī)定處理。按照交易實質(zhì)，此類合營投資方以自身獨有的非貨幣性資產(chǎn)投入獲得共同經(jīng)營的全部資產(chǎn)的按份持有需要分為合營投資方的視同銷售獨有資產(chǎn)及對價購入共同經(jīng)營的全部資產(chǎn)份額。為此，其一，合營投資方投入獨有非貨幣性資產(chǎn)情形下，視同銷售確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，收入作為對應(yīng)的應(yīng)稅所得額。其二，合營投資方按份持有共同經(jīng)營的全部非貨幣性資產(chǎn)（在此，剔除貨幣性資產(chǎn)）視同購進(jìn)，按照公允對價入賬，以此確認(rèn)此部分非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

對比此類投資的財稅處理有如下結(jié)論：首先，針對合營投資方以其單獨占有的非貨幣性資產(chǎn)投入共同經(jīng)營的行為，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則及稅法均視同銷售，都以非貨幣性資產(chǎn)的公允價值作為轉(zhuǎn)讓所得，對應(yīng)非貨幣性資產(chǎn)的成本將被結(jié)轉(zhuǎn)，則此前的會計基礎(chǔ)和計稅基礎(chǔ)現(xiàn)在都將歸零，兩者一致。其次，針對獲取的共同經(jīng)營的全部非貨幣性資產(chǎn)的按份持有，這個財稅需要分情況區(qū)別對待。其一，該合營投資方將自身獨占的非貨幣性資產(chǎn)投入后的按份持有問題，會計上需要按照公允價值扣除相應(yīng)的未實現(xiàn)內(nèi)部損益為入賬價值——會計基礎(chǔ)確認(rèn)，但是稅法上直接以其公允價值入賬，無需扣除未實現(xiàn)的內(nèi)部損益——計稅基礎(chǔ)。對比可見此類情形會計與稅法上存在差異，可知此可抵扣暫時差異隨著該項非貨幣性資產(chǎn)的耗用或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓，此前未實現(xiàn)的內(nèi)部損益將逐漸實現(xiàn)，暫時性的可抵扣差異將轉(zhuǎn)回。其二，該合營投資方對其他參與方投入的非貨幣性資產(chǎn)的按份持有，該部分會計基礎(chǔ)與計稅基礎(chǔ)均是按照對應(yīng)的公允價值入賬確認(rèn)，兩者相同，財稅上無差異。

（二）合營投資方與共同經(jīng)營的順逆銷涉及非貨幣資產(chǎn)業(yè)務(wù)

1.會計處理

（1）針對共同經(jīng)營的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中由合營投資方轉(zhuǎn)讓給其的各種交易（順銷行為），現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對其作出了詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，針對合營投資方轉(zhuǎn)讓給共同經(jīng)營的資產(chǎn)（剔除資產(chǎn)業(yè)務(wù)該種類型）行為，在自身未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益實現(xiàn)之前（比如轉(zhuǎn)讓給第三方或者逐漸耗用完），合營投資方需要剔除其自身未實現(xiàn)的內(nèi)部損益，確認(rèn)的僅包括對其他參與方的損益。因此，進(jìn)一步來說，針對自身未實現(xiàn)的內(nèi)部損益部分未確認(rèn)則對應(yīng)的成本也無需結(jié)轉(zhuǎn)，但是針對其他參與方的損益確認(rèn)了故對應(yīng)的銷售成本也需結(jié)轉(zhuǎn)。最終，順銷時合營方按在合營安排中所持有該資產(chǎn)份額扣除順銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益余額作為其入賬價值。

（2）針對共同經(jīng)營對其非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給合營投資方的（逆銷，構(gòu)成資產(chǎn)業(yè)務(wù)的除外）情形，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則仍明確要求在該合營投資方將受讓取得的非貨幣性資產(chǎn)針對其自身未實現(xiàn)的內(nèi)部損益實現(xiàn)前（對第三方的轉(zhuǎn)讓或者自己使用逐漸耗用等方式實現(xiàn)），不得確認(rèn)該未實現(xiàn)內(nèi)部損益。因此，按照規(guī)定，合營投資方購得的共同經(jīng)營轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)入賬價值需要按照公允價值扣除對其自身的未實現(xiàn)內(nèi)部損益后的金額入賬——會計基礎(chǔ)。

2.稅法處理

按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行。針對順銷，稅法是視同銷售，其合營投資方需要按照公允價值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓該項非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得——會計基礎(chǔ)，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本——會計基礎(chǔ)。針對逆銷，稅法規(guī)定合營投資方按照購入的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值作為計稅基礎(chǔ)。

對比會計處理與稅法上的處理，可發(fā)現(xiàn)其中差異或者相同需要針對的不同情形：

針對順銷，會計上合營投資方最終的入賬價值是公允價值扣除對其自身的未實現(xiàn)內(nèi)部損益作為入賬價值，結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本也是一部分，剩余的非貨幣性資產(chǎn)的會計基礎(chǔ)即合營投資方順銷業(yè)務(wù)中未結(jié)轉(zhuǎn)順銷資產(chǎn)部分的賬面價值。不過稅法上則是按照公允價值確認(rèn)應(yīng)稅所得，并結(jié)轉(zhuǎn)全部成本，結(jié)轉(zhuǎn)后原非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為零。對比可以發(fā)現(xiàn)，該非貨幣性資產(chǎn)的財稅處理產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，待后期未實現(xiàn)內(nèi)部損益的實現(xiàn)（對外轉(zhuǎn)讓或者內(nèi)部耗用）而逐漸轉(zhuǎn)回。

針對逆銷情況，會計上依然需要扣除逆銷過程中內(nèi)部未實現(xiàn)的損益作為合營投資方購得的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值——會計基礎(chǔ)；而稅法上規(guī)定合營投資方按照該非貨幣性資產(chǎn)的公允價值為計稅基礎(chǔ)，無需考慮未實現(xiàn)的內(nèi)部損益。故，財稅差異將會導(dǎo)致合營投資方的該項非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異，待后期未實現(xiàn)內(nèi)部損益的實現(xiàn)（對外轉(zhuǎn)讓或者內(nèi)部耗用）而逐漸轉(zhuǎn)回[ 2 ]。

三、通過共同經(jīng)營實例分析相關(guān)財稅處理的差異

（一）案例介紹

案例：甲公司與乙集團(tuán)企業(yè)在2015年12月決定共同建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，根據(jù)協(xié)議兩方于2016年1月1日共同出資300萬元（雙方各出資150萬元，包括貨幣性及非貨幣性資產(chǎn)，雙方對共同經(jīng)營的權(quán)利義務(wù)占比均為50%）建立一個共同經(jīng)營。相關(guān)出資方案為：

甲公司出資一覽：

在此次出資中，甲以15萬元銀行存款出資外，分別用房產(chǎn)及生產(chǎn)材料出資（公允價值作價投入共同經(jīng)營）。其中，房產(chǎn)公允價值100萬元，賬面價值75萬元；生產(chǎn)材料公允價值35萬元，賬面價值26萬元。

乙集團(tuán)企業(yè)出資一覽：

此次出資中，乙用一臺生產(chǎn)設(shè)備及一項知識產(chǎn)權(quán)出資（公允價值作價投入共同經(jīng)營）。其中，乙投入的設(shè)備公允市價85萬元，賬面價65萬元；知識產(chǎn)權(quán)市價65萬元，賬面45萬元。

相關(guān)補充約定：

根據(jù)雙方2015年12月的協(xié)議可知，共同經(jīng)營中乙集團(tuán)企業(yè)投入的知識產(chǎn)權(quán)尤其獨占，承擔(dān)主要風(fēng)險報酬。除該知識產(chǎn)權(quán)外，其他全部資產(chǎn)由甲乙按照各自50%份額占有；同樣相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營活動、投資決策均需要甲乙一致同意，否則均不生效。

補充說明：

對于共同經(jīng)營由甲乙投入的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)均按照預(yù)計可使用壽命年限為10年，均采用年限平均法進(jìn)行折舊。同時，共同經(jīng)營于2016年8月9日通過逆銷的方式向甲公司轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)貨物，售價為55萬元，成本35萬元；截至當(dāng)年年底該產(chǎn)品未實現(xiàn)的內(nèi)部損益以及通過對外第三方轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)80%。

（二）案例解析

1.共同經(jīng)營性質(zhì)的確定

通過案例介紹可以發(fā)現(xiàn)，甲乙所投資形成的合營安排性質(zhì)為共同經(jīng)營（不再詳述）。

2.共同經(jīng)營各投資方的財稅處理詳解

（1）甲公司

會計賬務(wù)處理。甲對共同經(jīng)營有關(guān)未實現(xiàn)內(nèi)部損益考慮前按50%份額持有共同經(jīng)營的有關(guān)資產(chǎn)情況：銀行存款7.5萬元，房產(chǎn)為50萬元，生產(chǎn)材料17.5萬元。由于固定資產(chǎn)房產(chǎn)及生產(chǎn)材料兩項非貨幣性資產(chǎn)的公允市價與賬面價值有差異，則甲投入共同經(jīng)營需剔除自身（按照50%份額持有的部分）未實現(xiàn)的內(nèi)部損益，即房產(chǎn)12.5萬元、生產(chǎn)材料4.5萬元。按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定入賬價值（會計基礎(chǔ)）為：銀行存款15萬元，房產(chǎn)37.5萬元，生產(chǎn)材料13萬元，生產(chǎn)設(shè)備（乙投入）42.5萬元。

稅法處理。稅法均是以公允市價作為各種非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。故各項計稅基礎(chǔ)如下：房產(chǎn)50萬元，生產(chǎn)材料17.5萬元，生產(chǎn)設(shè)備（乙投入）42.5萬元。

簡單分析：上述房產(chǎn)的12.5萬元及生產(chǎn)材料的4.5萬元是會計處理與稅務(wù)處理的差異所在，為可抵扣暫時性差異，待后期房產(chǎn)折舊及材料耗用后轉(zhuǎn)回。

（2）乙集團(tuán)企業(yè)

會計處理。首先，知識產(chǎn)權(quán)該項無形資產(chǎn)作為乙集團(tuán)企業(yè)獨有，投入共同經(jīng)營前后并不改變經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，乙集團(tuán)仍按原先45萬元的賬面價值作為會計基礎(chǔ)（不過，需在備查賬簿登記）。其次，針對乙集團(tuán)投入共同經(jīng)營的生產(chǎn)設(shè)備，需扣除針對自身（按50%持有份額算（85-65）×50%=10）未實現(xiàn)的內(nèi)部損益10萬元，即以22.5萬元（65/2-10）入賬——會計基礎(chǔ)。最后，針對甲投入的房產(chǎn)及生產(chǎn)材料，乙集團(tuán)按50%份額持有的入賬價值分別為50萬元、17.5萬元。

稅法處理。知識產(chǎn)權(quán)為發(fā)生實質(zhì)上轉(zhuǎn)移，財稅規(guī)定一致，無差異；針對甲公司投入房產(chǎn)及生產(chǎn)材料均以公允價值作為計稅基礎(chǔ)，沒有財稅差異。不過，根據(jù)上文分析可知，乙集團(tuán)自投入的生產(chǎn)設(shè)備為未實現(xiàn)的內(nèi)部損益10萬元，而稅法是以公允價值確認(rèn)，則產(chǎn)生10萬元可抵扣暫時性差異，未來待設(shè)備折舊時逐漸轉(zhuǎn)回。

3.共同經(jīng)營生產(chǎn)經(jīng)營過程中的財稅處理分析

針對共同經(jīng)營逆銷給甲公司的非貨幣性貨物，購入時，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定需要以50%的持有份額對甲未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益扣除，金額為（55-35）×50%=10萬元，則入賬價值即會計基礎(chǔ)為45萬元（55-（55-35）×50%），而稅法上的規(guī)定則是公允價值，即計稅基礎(chǔ)為55萬元。購入時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回，根據(jù)案例的假設(shè)為2016年期末，其中80%的該項貨物由甲公司對外轉(zhuǎn)讓，即意味著之前未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤10萬元的80%（8萬元）已經(jīng)實現(xiàn)，則轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異8萬元。

針對共同經(jīng)營的房產(chǎn)及設(shè)備的折舊問題。甲公司的廠房及乙集團(tuán)的設(shè)備在2016年期末隨著折舊的推進(jìn)，將分別實現(xiàn)甲公司對廠房及乙集團(tuán)對設(shè)備的部分未實現(xiàn)損益，則此前確認(rèn)的可抵扣暫時性差異將會部分轉(zhuǎn)回。其中，甲公司轉(zhuǎn)回1.25萬元（12.5/10），乙集團(tuán)轉(zhuǎn)回1萬元（10/10）。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[2] 駱劍華，駱永菊.共同經(jīng)營類合營安排所得稅會計處理[J].財會通訊，2014（11）：14-15.