摘要：我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)相關(guān)稅種繁多，法律層級(jí)低且陳舊，稅制結(jié)構(gòu)不合理，制度設(shè)計(jì)“重流轉(zhuǎn)，輕保有”，已不適應(yīng)我國(guó)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)要求。從立法上確立房地產(chǎn)稅的法律地位，整合現(xiàn)有房地產(chǎn)稅收體系，完善相關(guān)配套制度是保障房地產(chǎn)稅合法有效開征的必要途徑。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅 立法 改革

十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中提出：加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革，將關(guān)鍵詞鎖定在“立法”與“改革”上。作為一個(gè)綜合概念，房地產(chǎn)稅是指一切與房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程有直接關(guān)系的稅。房地產(chǎn)稅關(guān)系到國(guó)計(jì)民生，與每個(gè)人、每個(gè)家庭息息相關(guān)，作為公共政策，需要在政府和民間充分討論，并經(jīng)全國(guó)人大討論后立法確定。房地產(chǎn)稅的立法和改革需厘清房地產(chǎn)相關(guān)稅收制度和房地產(chǎn)稅之間的關(guān)系，并著力于減少房地產(chǎn)建設(shè)和交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，增加房產(chǎn)稅保有環(huán)節(jié)稅收，最終推出符合我國(guó)國(guó)情的房地產(chǎn)稅。

一、我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度分析

從我國(guó)現(xiàn)行稅收制度來(lái)看，與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅、印花稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等十余個(gè)稅種。其中屬于房地產(chǎn)專有的有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅五個(gè)稅種，這個(gè)五個(gè)稅種組成了人們所普遍認(rèn)為的房地產(chǎn)稅。下面，我們從房地產(chǎn)的交易和持有兩個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度進(jìn)行分析。

（一）房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅收

1、增值稅

從2016年5月1日起，全面實(shí)行“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)交易由原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅。增值稅對(duì)納稅人在房地產(chǎn)交易過(guò)程中獲得的增值部分課稅，具體計(jì)算方法為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法，無(wú)論是轉(zhuǎn)讓土地還是轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，稅率均為11%。增值稅對(duì)所有行業(yè)的交易行為都要征收，不屬于房地產(chǎn)交易專屬稅收。

2、土地增值稅

相對(duì)于增值稅，土地增值稅多了“土地”二字，只對(duì)轉(zhuǎn)讓土地或含有土地使用權(quán)的物業(yè)征收，僅轉(zhuǎn)讓無(wú)土地使用權(quán)的地上建筑物不征收該稅，土地增值稅屬于房地產(chǎn)交易專屬稅種。土地增值稅采用超率累進(jìn)征收方式，征稅率為30%、40%、50%、60%四檔，其征稅對(duì)象為土地及地上建筑物轉(zhuǎn)讓中的增值額，其征稅目的為調(diào)節(jié)土地增值收益分配，控制土地交易的超額利潤(rùn)。表面上看，增值稅和土地增值稅都是對(duì)交易增值額征稅，但兩者無(wú)論是征稅目的、調(diào)節(jié)對(duì)象還是具體征稅方式都完全不同。

3、契稅

契稅是對(duì)購(gòu)買或承受房屋或土地者所征收的一個(gè)稅種，不同于增值稅和土地增值稅以賣方為納稅義務(wù)人，契稅的法定納稅義務(wù)人為房屋土地購(gòu)買方或承受方，契稅屬于房地產(chǎn)交易專屬稅種。契稅的征稅率為3%—5%，具體由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，給予了地方一定的征收自主權(quán)。

4、印花稅

房地產(chǎn)交易涉及到兩項(xiàng)印花稅，一是對(duì)房地產(chǎn)買賣合同以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按合同金額的萬(wàn)分之五征收印花稅，目前對(duì)于個(gè)人買賣住房暫免征收印花稅；二是對(duì)房屋產(chǎn)權(quán)證或土地使用權(quán)證以權(quán)利、許可證照按每件五元貼印花稅票。印花稅對(duì)稅法所列舉的合同和憑證征稅，不屬于房地產(chǎn)交易專屬稅種。

5、其他稅收

其他如企業(yè)所得稅，對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋或土地所獲取的利潤(rùn)征稅；個(gè)人所得稅，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓房屋或土地所獲取的利潤(rùn)征稅；城市維護(hù)建設(shè)稅是對(duì)繳納流轉(zhuǎn)稅的納稅人按所繳納流轉(zhuǎn)稅的一定比例征收的稅種。這些稅種都是對(duì)所有行業(yè)和交易行為征收的，都不屬于房地產(chǎn)交易專屬的稅種。

（二）房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收

1、房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅是對(duì)納稅人所持有的房產(chǎn)以房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值按照1.2%的稅率或按以金收入按照12%的稅率按年計(jì)算征收，對(duì)于自行建造的房產(chǎn)要將購(gòu)買土地價(jià)格計(jì)入房產(chǎn)原值。目前，個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。因此現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度覆蓋了除個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用房外的所有房產(chǎn)。

2、城鎮(zhèn)土地使用稅

我國(guó)對(duì)城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的納稅人按照每平方米每年0.6-30元的稅額征收。

3、耕地占用稅

我國(guó)對(duì)占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的納稅人實(shí)際占用的耕地面積按照每平方米5-50元的稅額征收。耕地占用稅按照規(guī)定的適用稅額一次性征收。

二、現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度的缺陷

新中國(guó)成立至今，我國(guó)發(fā)布有關(guān)房地產(chǎn)稅的《實(shí)施細(xì)則》、《條例》、《暫行條例》、《決定》十余項(xiàng)，房地產(chǎn)有關(guān)稅收經(jīng)歷了稅種的設(shè)立、取消、合并以及恢復(fù)等多個(gè)階段，目前仍執(zhí)行與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種十個(gè)，其中專屬于房地產(chǎn)稅收的五個(gè)。從這些稅種的變化歷程可以看出，政府一直在推進(jìn)房地產(chǎn)稅制度的改革，但至今仍沒(méi)有實(shí)質(zhì)性突破，現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度存在諸多問(wèn)題。

（一）房地產(chǎn)稅收制度陳舊，不適應(yīng)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)需求

我國(guó)現(xiàn)行專屬于房地產(chǎn)五個(gè)稅種沒(méi)有一個(gè)稅種是通過(guò)法律確定的，全部都還停留在行政法規(guī)層面。其中房產(chǎn)稅制度源于 1986 年發(fā)布的《房產(chǎn)稅暫行條例》；土地使用稅制度源于1988發(fā)布的《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》；土地增值稅制度源于1993年發(fā)布的《土地增值稅暫行條例》；契稅制度源于1997年發(fā)布的《契稅暫行條例》；耕地占用稅制度源于2008年發(fā)布的《耕地占用稅暫行條例》。除耕地占用稅外，其他幾個(gè)稅種征收制度都是上世紀(jì)八九年代所發(fā)布，當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策、企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式以及居民的財(cái)產(chǎn)組成狀況與現(xiàn)在有天壤之別，然而稅收制度并沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)，其主要立法思維和征收方式仍停留在當(dāng)時(shí)那個(gè)年代，已嚴(yán)重滯后于我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，需要大幅度的改革和重新立法。

（二）房地產(chǎn)稅收結(jié)構(gòu)不合理，制度設(shè)計(jì)“重流轉(zhuǎn)，輕保有”

我國(guó)現(xiàn)行與房地產(chǎn)有關(guān)的十個(gè)稅種中屬于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的7個(gè)，屬于保有環(huán)節(jié)征收的僅3個(gè)，而且在稅率設(shè)計(jì)上流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅率遠(yuǎn)高于保有環(huán)節(jié)，稅負(fù)結(jié)構(gòu)極不合理。以企業(yè)購(gòu)買并持有一套100萬(wàn)元的房產(chǎn)為例：企業(yè)在交易時(shí)產(chǎn)生的稅款（主要為增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅，均按稅負(fù)率5%估算）約15萬(wàn)元，而保有環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的稅款（主要為房產(chǎn)稅、土地使用稅）約為8400元/年。按照稅法對(duì)房屋建筑物折舊允許年限最長(zhǎng)為20年計(jì)算，該房屋的整個(gè)使用周期內(nèi)所負(fù)擔(dān)的稅收與交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收相當(dāng)。一方面由于保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)較低致使投機(jī)者囤積房產(chǎn)，賺取房產(chǎn)升值的高額收益，導(dǎo)致房產(chǎn)空置，不利于資源優(yōu)化配置；另一方面由于交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)較高，導(dǎo)致企業(yè)負(fù)擔(dān)過(guò)重，為尋求降低稅負(fù)鋌而走險(xiǎn)，隱瞞真實(shí)交易價(jià)格，不利于整個(gè)社會(huì)的稅收遵從和信用體系建設(shè)。

（三）房地產(chǎn)稅收征收配套制度不完善，征稅難度較大

國(guó)家對(duì)稅收的征收除了通過(guò)立法以保證征稅的合法性以外，還應(yīng)充分考慮到政策的實(shí)施，即配套制度的設(shè)計(jì)。任何一個(gè)稅種的征收都應(yīng)有相應(yīng)的征管能力予以匹配，否則就會(huì)導(dǎo)致稅制難以執(zhí)行。從我國(guó)目前情況來(lái)看，房地產(chǎn)稅收配套制度還很不完善，稅款征收的制肘在多方面存在。對(duì)房地產(chǎn)征稅最重要的工作是對(duì)稅源的有效管理和對(duì)交易數(shù)據(jù)（即交易的價(jià)格和成本）的準(zhǔn)確計(jì)取，而這些情況僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法全面客觀掌握的。由于我國(guó)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的復(fù)雜多樣性，現(xiàn)階段還沒(méi)有完全建立起全國(guó)統(tǒng)一的房地產(chǎn)登記信息系統(tǒng)和房屋價(jià)格評(píng)估系統(tǒng)。對(duì)有權(quán)管理房地產(chǎn)登記信息和有能力判定房地產(chǎn)價(jià)格的管理部門在稅收征收過(guò)程中的角色定位和相應(yīng)職責(zé)缺乏頂層制度設(shè)計(jì)，各地對(duì)房地產(chǎn)征稅的手段還處于“八仙過(guò)海，各顯神通”階段，客觀、公正、準(zhǔn)確征稅存有一定難度。

三、對(duì)房地產(chǎn)稅立法及改革的建議

（一）房地產(chǎn)稅立法應(yīng)堅(jiān)持稅收法定、稅收公平、稅收效率及社會(huì)政策的基本原則

房地產(chǎn)作為我國(guó)居民家庭財(cái)產(chǎn)的主要組成部分，對(duì)房地產(chǎn)征稅必定會(huì)引起整個(gè)社會(huì)的極大反響。因此，對(duì)于房地產(chǎn)稅的立法必須嚴(yán)格遵守稅收立法的基本原則，即堅(jiān)持稅收法定原則、公平原則、效率原則和社會(huì)政策原則。堅(jiān)持稅收法定原則要求對(duì)稅收要素法定、明確、征稅合法，應(yīng)對(duì)征稅主體、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等要素以及稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制通過(guò)立法在房地產(chǎn)稅法中予以規(guī)定。堅(jiān)持稅收公平原則要求所有納稅人地位平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平合理分配。從我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，采用量能課稅原則是保障稅收公平的較好選擇。堅(jiān)持稅收效率原則需要我們優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，最大程度降低房地產(chǎn)稅征收對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的不良影響。堅(jiān)持社會(huì)政策原則要求房地產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)應(yīng)兼顧社會(huì)和經(jīng)濟(jì)兩方面效益，因此對(duì)于房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠政策等方面應(yīng)作綜合考量后確定。

（二）整合優(yōu)化現(xiàn)有房地產(chǎn)稅收結(jié)構(gòu)，突顯房地產(chǎn)稅主導(dǎo)作用

我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度結(jié)構(gòu)不合理，稅制設(shè)計(jì)“重流轉(zhuǎn)，輕保有”。在保有環(huán)節(jié)雖早已發(fā)布房產(chǎn)稅暫行條例且實(shí)施多年，但如果僅在現(xiàn)行房產(chǎn)稅暫行條例的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂，將個(gè)人非營(yíng)業(yè)用房產(chǎn)納入征稅范圍，可以預(yù)見很難到達(dá)政府和社會(huì)所期待的效果，自2011年起在上海和重慶開展的房產(chǎn)稅征收試點(diǎn)就是很好的例證。要想充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價(jià)格和組織地方財(cái)政收入的作用，就必須對(duì)房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)和保有環(huán)節(jié)的稅收進(jìn)行整合優(yōu)化。一是將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅合并征收。現(xiàn)行房產(chǎn)稅的計(jì)稅價(jià)格中已經(jīng)包含了土地價(jià)格，以含有土地價(jià)格的房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的同時(shí)征收土地使用稅涉嫌重復(fù)征稅。二是將從量征稅方式改為從價(jià)征稅?，F(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅都是從量征收，雖然不同區(qū)域的單位稅額不同，但遠(yuǎn)不能反映不同區(qū)域土地價(jià)值的真實(shí)差異，應(yīng)充分應(yīng)用市場(chǎng)機(jī)制，采用從價(jià)征稅。三是適時(shí)取消土地增值稅。“營(yíng)改增”后，社會(huì)面臨一個(gè)普遍的困惑就是增值稅和土地增值稅的差別。土地增值稅作為我國(guó)在房地產(chǎn)高速發(fā)展階段有著它特殊的作用和意義，但隨著“營(yíng)改增”的結(jié)束和房地產(chǎn)稅的立法，土地增值稅應(yīng)適時(shí)退出歷史舞臺(tái)。

（三）合理設(shè)置有關(guān)政府部門法定職責(zé)，發(fā)揮綜合治稅作用

如前文分析，房地產(chǎn)稅征收過(guò)程中的重點(diǎn)也是難點(diǎn)是對(duì)登記信息和對(duì)交易數(shù)據(jù)（即交易的價(jià)格和成本）的準(zhǔn)確計(jì)取，而這兩方面都要通過(guò)政府國(guó)土、規(guī)劃、住建、工商等部門的充分協(xié)作來(lái)完成。2014年國(guó)土資源部層面已完成不動(dòng)產(chǎn)登記局的組建，各地也陸續(xù)完成不動(dòng)產(chǎn)登記局的設(shè)立，房地產(chǎn)登記信息系統(tǒng)也會(huì)逐步完善，但在房地產(chǎn)稅征收過(guò)程中各方的職責(zé)從過(guò)去到現(xiàn)在一直沒(méi)有作出明確。要更大程度發(fā)揮綜合治稅的效能，需要通過(guò)從立法上確定相關(guān)部門的職責(zé)，完善職能部門之間的信息交換機(jī)制，明確各部門在房地產(chǎn)稅征收中的法定權(quán)限。

（四）完善現(xiàn)有稅收法律體系，清理稅法執(zhí)行障礙

房地產(chǎn)稅的征收對(duì)象除了從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人以外還有更廣大的群體就是非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的自然人，而我國(guó)現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》并未對(duì)非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的自然人采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施方面作出規(guī)定。房地產(chǎn)稅立法后，需要對(duì)現(xiàn)行稅收征管法在對(duì)個(gè)人的處理措施和法律責(zé)任方面予以明確，清理稅法執(zhí)行中的障礙。

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作者簡(jiǎn)介：張琳琳 女 1982年- 四川內(nèi)江人 法律碩士 法學(xué)講師 研究方向：國(guó)際法、經(jīng)濟(jì)法