張寶元

（443100 宜昌中楚文化傳媒有限公司 湖北 宜昌）

簡析信賴保護(hù)原則及稅法實踐

張寶元

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所謂信賴表現(xiàn)是指行政相對人因信賴行政行為而采取的處分行為。行政相對人基于法的安定性原則信賴行政行為不會變動，而對自己的生活作出安排和對財產(chǎn)進(jìn)行處分，從而表現(xiàn)出信賴行政行為。信賴基礎(chǔ)與信賴表現(xiàn)之間存在著因果關(guān)系，倘沒有信賴基礎(chǔ)，信賴表現(xiàn)也無從談起。本文著重分析了信賴保護(hù)原則的起源、內(nèi)涵及應(yīng)用于稅收法律體系的缺憾，提出了完善的方向性建議，目的在于引起稅收法治化和人性化如何并行不悖的思考。

信賴保護(hù)原則；稅收法律關(guān)系；稅收法律體系

一、信賴保護(hù)原則的理論依據(jù)

信賴保護(hù)原則的理論依據(jù)主要存在三種看法。一是認(rèn)為來源于民法的誠實信用原則；一是認(rèn)為來源于社會國家原則；一是認(rèn)為基于法律安定性的需要。有的甚至籠統(tǒng)認(rèn)為信賴保護(hù)原則是基于以上綜合因素而產(chǎn)生的。

筆者傾向于第一種看法，即信賴保護(hù)原則就是民法中誠實信用原則運用于行政管理體制的重要體現(xiàn)。理由是：

1.信賴保護(hù)原則與誠實信用原則的法律指向更一致

雖然兩者調(diào)整的法律關(guān)系不同，前者調(diào)整的是行政法律關(guān)系，后者調(diào)整的是民事法律關(guān)系，但是“現(xiàn)代國家之任務(wù)已與往昔不同，行政作為給付之主體，開發(fā)社會文化、增進(jìn)人民福利、提升人民生活素質(zhì)，已成為國家責(zé)無旁貸之職責(zé)”，因而行政主體和民事主體都應(yīng)本著誠實信用精神，作出互信的行政和民事行為，并以一定形式受到法律保護(hù)。

2.信賴保護(hù)原則的保護(hù)規(guī)則以誠實信用為必需基礎(chǔ)

一方面要求行政機關(guān)遵守和履行承諾，不得隨意作出損害行政相對人的決定，另一方面也強調(diào)了主觀的“善意”因素，對“非善意”形成的非誠實信用的行政法律關(guān)系不予保護(hù)。如《行政許可法》第69條就明確規(guī)定，被許可人以欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段取得行政許可的，不受信賴保護(hù)原則保護(hù)。

3.信賴保護(hù)原則是私法類推的結(jié)果

誠實信用原則雖然是民法中的一項基本原則，要求民事主體善意地行使權(quán)利、履行義務(wù)，在追求自己的利益的同時不可損害他人與社會的利益，但是正如公法與私法并非絕對對立，它也“并非私法所特有，且亦非于公法所僅有特殊原則”，“而是基于公法私法所共同的法之理想所形成的一般法律原理”。日本著名行政法學(xué)教授鹽野宏就認(rèn)為：“信義誠實的原則乃至信賴保護(hù)的原則，是將在私人間適用的法原理適用于行政法關(guān)系的情況”。

二、信賴保護(hù)原則于稅收法律體系的完善

在稅收法律體系中完善信賴保護(hù)原則，必須解決兩個根本問題：一個是稅收的法律關(guān)系，另一個是稅法的原則沖突。只要解決了這兩個根本問題，其他的問題也就迎刃而解，只是在實務(wù)中的修訂、完善、充實。

1.稅收的法律關(guān)系

如前所述，堅持“稅收權(quán)力關(guān)系說”和堅持“稅收債務(wù)關(guān)系說”的稅收法律關(guān)系有著根本區(qū)別，這個區(qū)別也影響著我們稅制改革的全局，需要權(quán)衡利弊，慎重對待。這方面的理論研究文章很多，恕不贅言。

2.稅法的原則沖突

稅法的原則沖突本文所指的是稅收法定原則（或者稱為稅收法律主義原則）和信賴保護(hù)原則有一定沖突。稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定主義最早產(chǎn)生于英國，1215年英國制定了《大憲章》，在世界歷史上第一次對國王的征稅權(quán)作出了限制。1689年國會制定了《權(quán)利法案》，規(guī)定國王不經(jīng)國會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律規(guī)定，才能向人民征稅，這就正式確立了近代意義上的稅收法定主義。

稅收法定原則是稅收法律體系的基本原則之一，具有根本地位。它與信賴保護(hù)原則沖突主要在兩個方面：

一是稅收法定原則強調(diào)稅收行政行為必須滿足法律要件才能產(chǎn)生法律效力，而適用信賴保護(hù)原則必然有導(dǎo)致稅收行政行為偏離稅收法定原則的情形。以部門規(guī)章《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于試點地區(qū)農(nóng)村信用社稅收政策的通知》（財稅[2004]35號）為例，根據(jù)《稅收征收管理辦法》第三條（稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定）規(guī)定，以稅收法定原則而言，這個部門規(guī)章顯然不具備產(chǎn)生法律效力的法律要件。納稅人（扣繳義務(wù)人）基于對國家機關(guān)公信力信賴而執(zhí)行此項稅收政策，而適用信賴保護(hù)原則，這種信賴值得保護(hù)，產(chǎn)生相應(yīng)的稅收法律效力。

二是稅收法定原則要求依法行政、有錯必糾，而適用信賴保護(hù)原則就要區(qū)分具體情況，不能有錯就糾。如納稅人（扣繳義務(wù)人）接受了稅務(wù)機關(guān)責(zé)任部門的錯誤指導(dǎo)，產(chǎn)生了少繳稅款行為。按照稅收法定原則處理，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條（因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金）的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)就要糾正自己的錯誤，及時征收漏征的稅款。而根據(jù)信賴保護(hù)原則處理，納稅人（扣繳義務(wù)人）已經(jīng)對稅務(wù)機關(guān)的稅收指導(dǎo)產(chǎn)生了信賴，并且基于這種信賴對稅收活動作出了適當(dāng)安排，如果稅務(wù)機關(guān)重新作出處理決定，會打破納稅人（扣繳義務(wù)人）的信賴局面，蒙受一定的經(jīng)濟(jì)損失，所以信賴保護(hù)原則要求維持稅務(wù)機關(guān)原有的意思表示，保護(hù)納稅人的信賴價值。

問題明顯，但是對稅收法律體系進(jìn)行大規(guī)模修訂、完善、充實目前而言不是太現(xiàn)實。因此對信賴保護(hù)原則的適用，筆者認(rèn)為，稅收法定原則和信賴保護(hù)原則雖然沖突，但并非不可協(xié)調(diào)，可以權(quán)宜地以稅收法定原則為指導(dǎo)，局部、個例協(xié)調(diào)規(guī)范稅收行政行為。其理由如下：

一是信賴保護(hù)原則要遵從稅收法定原則。稅收法定原則是稅收法律體系中的基本原則，地位的重要性相當(dāng)于稅收法律體系中的“帝王條款”，起到了指導(dǎo)、監(jiān)督稅收法律體系立法、執(zhí)法的作用，信賴保護(hù)原則應(yīng)當(dāng)遵從稅收保護(hù)原則，在其適用上不能損害稅收法定原則的根本地位。

二是兩者處理稅收法律關(guān)系的角度不同。稅收法定原則作為基本原則，指導(dǎo)整個稅收法律體系，規(guī)范所有的稅收法律關(guān)系，追求整體的法律形式性；而信賴保護(hù)原則作為特別原則，主要適用于處理局部、個例的稅收法律關(guān)系，追求局部、個例的正義妥當(dāng)性。

總而言之，信賴保護(hù)原則具有鮮明的時代特征，充分體現(xiàn)了法治人性化的特色，應(yīng)該引起我們稅收工作者的重視和思考。