胡光志 胡顯莉

(重慶大學法學院，重慶 400044)

“互聯(lián)網+”時代的會計監(jiān)管制度的思考*
——從會計變革到會計監(jiān)管的轉變

胡光志 胡顯莉

(重慶大學法學院，重慶 400044)

“互聯(lián)網+”時代，新計算技術的運用對會計的環(huán)境和行為模式產生了重大的影響，新的會計信息生態(tài)系統(tǒng)的形成、會計流程的變革、會計人員工作重心的轉變，這些會計工作的新特點給監(jiān)管工作帶來新的機遇和挑戰(zhàn)。因應時代發(fā)展的客觀需要，厘清“互聯(lián)網+”對會計監(jiān)管及其制度的影響，反思現(xiàn)行會計監(jiān)管的不足，變革傳統(tǒng)的監(jiān)管模式和方法，已然成為會計監(jiān)管制度走向完善的必由之路。創(chuàng)新監(jiān)管理念，改進監(jiān)管方式，把握新的監(jiān)管重心，以保障“互聯(lián)網+”時代的會計信息質量，將是我國會計監(jiān)管制度應有的變革方向。

“互聯(lián)網+” 大數(shù)據 云計算 會計 會計監(jiān)管

“互聯(lián)網+”的“+”不是簡單的加總，而是一種跨界，一種重新整合，通過信息技術和互聯(lián)網將各個行業(yè)與互聯(lián)網融合在一起，將傳統(tǒng)產業(yè)從人工為主向智能化、信息化轉變?；ヂ?lián)網、云計算、大數(shù)據、物聯(lián)網等是實施“互聯(lián)網+”行動的重要技術支撐，中國由此進入“互聯(lián)網+”時代?！盎ヂ?lián)網+”將不斷產生新的利益增長點，并持續(xù)改變各行業(yè)的行為習慣和規(guī)范。以數(shù)據處理作為基礎的會計行業(yè)必將受到極大的影響和沖擊，從而對會計信息的生成及披露過程產生重大的影響。會計監(jiān)管是在經濟環(huán)境的影響下，伴隨著會計的發(fā)展，順應規(guī)范會計市場的需要而發(fā)展演變的，是為了保證會計信息質量和維護利益相關者利益，由具有監(jiān)管權的機構和組織基于規(guī)則對市場主體的會計活動進行監(jiān)督和管理的一種制度安排[1]。

一、對傳統(tǒng)環(huán)境下的會計監(jiān)管的反思

我國20世紀90年代的瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、鄭百文、藍田股份、億安科技、銀廣廈事件等企業(yè)會計造假事件，使我國的資本市場遭受嚴峻考驗。為加強監(jiān)管，僅2001年財政部針對會計工作就頒布或執(zhí)行了15項會計規(guī)范，證監(jiān)會針對上市公司年度財務報告的信息披露和審計，就出臺了18項相關的政策措施，此類監(jiān)管措施在其后年度又得到進一步加強。2001年被稱為我國證券市場的“監(jiān)管年”。然而從2001年到2016年這16年以來中國證監(jiān)會因會計信息質量問題正式發(fā)布的行政處罰決定公告共858個，其中2014年就有104個。資本市場的會計舞弊還只是我國企業(yè)會計信息失真的一個縮影，范圍更大、對國家經濟影響更深的會計違規(guī)遍布各類企業(yè)。這使我們不得不思考會計監(jiān)管為何如此低效。

會計監(jiān)管的動因之一就是通過監(jiān)督和管理會計行為解決會計市場失靈的問題，防止會計造假，保證符合質量要求的會計信息的供給。由于會計信息的供給具有壟斷性，再考慮到會計信息外部性、公共產品性等特征以及由于所有權與經營權相分離導致的信息不對稱、股東與經營者之間存在博弈等因素導致會計市場失靈[2]，理論上適度的會計監(jiān)管可以彌補會計市場的缺陷，政府希望通過會計監(jiān)管來抑制會計信息的壟斷、解決會計信息作為公共產品的不足，以及減少會計信息的不對稱。布坎南和塔洛克認為外部性、公共產品和信息不對稱問題既困擾著市場，也困擾著政府。斯蒂格利茨列舉了政府的四大失靈，其中把不完全信息列在首位。這些政府缺陷同樣存在于會計監(jiān)管。由于監(jiān)管者處于社會層級結構的塔尖，其不完全信息的缺陷非常顯著。[3]在傳統(tǒng)環(huán)境下的會計監(jiān)管存在以下問題：

(1)會計監(jiān)管機構獲取信息的方式無法完全解決信息不對稱的問題。按照“信息系統(tǒng)論”觀點，會計是一個信息系統(tǒng)，會計人員運用專門的方法，遵循會計準則和制度，收集、處理會計數(shù)據，提供反映經濟主體的財務狀況和經營成果的會計信息。會計信息主體包括會計信息供給主體和會計信息需求主體。會計信息供給主體主要是指企事業(yè)單位、社會團體組織等會計核算主體，會計信息需求主體主要是投資者、債權人等利益相關者及監(jiān)管機構。會計信息供給者按照國家法律法規(guī)要求，向會計信息需求者傳遞各自所需要的信息。會計監(jiān)管機構依照國家法律法規(guī)的規(guī)定和授權享有監(jiān)管權，可以依據權限獲取監(jiān)管所需要的信息，但是監(jiān)管機構獲取的信息是由會計信息提供者從自下而上地取得，由于委托代理鏈中的信息傳送會存在錯誤、虛報、隱瞞、滯后等無法解決的問題，使獲取的信息的可信度大打折扣，監(jiān)管機構和會計信息供給者之間存在信息不對稱。另外，會計信息需求者在掌握會計信息的過程中，處于各自獨立的狀態(tài)，對于獲取的信息相互之間無法進行比對，信息不共享，形成信息孤島。信息不對稱使會計信息造假有了孳生的土壤。

(2)會計監(jiān)管機構取得的信息及時性和可靠性差。會計信息作為一種具有經濟效果的商品，及時性是會計信息的質量特征之一。隨著市場變化和時間的推移，會計信息披露的不及時將大大降低會計信息的決策有用性。以作為監(jiān)管重點的上市公司為例，中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》規(guī)定公司應當于每個會計年度的前六個月結束后六十日內編制完成中期報告并披露；應當在每個會計年度結束后一百二十日內編制完成年度報告并披露。而這樣的規(guī)定是考慮到上市公司會計核算和報表披露工作的完成所需時間來制定的。根據對投資者的調查發(fā)現(xiàn)，普遍認為《實施細則》規(guī)定的披露時間過長。對于企業(yè)利益相關者而言，市場競爭越激烈，對會計信息及時性的要求會越高。會計監(jiān)管所依據的信息是經過對經濟活動的會計處理來生成的，而這個處理過程要經過憑證、記賬、編制報表一系列的過程，而且在這個過程中會計信息可能存在規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真，會計信息的及時性和可靠性都難以保證。信息獲取的滯后使監(jiān)管機構通常主要對普遍、嚴重的會計問題進行處理，即使監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)問題，也已造成損失，對萌芽時的會計問題并不易發(fā)現(xiàn)和給予重視并采取措施。由于無法獲取及時、可靠的信息，監(jiān)管者只能作事后處罰，做不到對監(jiān)管對象的實時監(jiān)管，不能事先預防會計違規(guī)、造假行為的發(fā)生。

(3)多頭監(jiān)管，監(jiān)管機構間協(xié)同性差，財務報告無法滿足各監(jiān)管主體需求的差異化。根據《會計法》第33條的規(guī)定，財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門都承擔著會計監(jiān)管的職責。以上各部門都是政府會計監(jiān)管部門，具有各自的監(jiān)管職能與權限，各自的監(jiān)管重點不同，各自對企業(yè)會計信息的需求存在各自的偏好。審計部門關注國有企業(yè)的國有資產的保值增值，人民銀行主要針對金融企業(yè)的會計資料，證券監(jiān)管部門對準上市公司，稅務部門關心稅款的繳納。財政部門的會計監(jiān)管范圍相對其他部門來說是全方位的，其監(jiān)管目的在于規(guī)范全社會的會計行為，保證會計信息的真實性和完整性。然而傳統(tǒng)環(huán)境下通用的財務報告無法實現(xiàn)各個監(jiān)管部門的監(jiān)管需求，無法實現(xiàn)信息的有針對的決策有用性。另外，會計的監(jiān)管主體的多元化的初衷是使監(jiān)管部門的監(jiān)管力量更有的放矢，監(jiān)管更加高效。而在現(xiàn)有監(jiān)管機制下，財政部和證監(jiān)會在法律上關系并未理清，監(jiān)管權限存在交叉和重疊；審計、稅務、人民銀行之間缺乏溝通；各部門監(jiān)管條例存在重復，對企業(yè)監(jiān)管信息缺少相互溝通。群體的力量在有效的機制的約束下能取得“1+1>2”的效應，否則就是負面的抵消效應。[3]

筆者認為掌握完整、有用的信息是監(jiān)管機構進行有效監(jiān)管、發(fā)現(xiàn)會計風險的關鍵。會計監(jiān)管過程中，信息采集的充分和完整、信息傳輸?shù)墓蚕砗图皶r、信息的質量和信息的安全性顯得非常重要。監(jiān)管機構采取什么樣的監(jiān)管措施，其依據來源于所獲取的信息，信息越準確、充分、及時、全面，監(jiān)管機構的監(jiān)管決策的正確性和監(jiān)管行為的有效性就越高，信息的質量影響監(jiān)管的效率。會計信息來源于何處？對于會計信息的來源，本文擬采納“信息系統(tǒng)論”的觀點?！靶畔⑾到y(tǒng)論”認為“會計的顯著目的在于對一個企業(yè)的經濟活動提供某種有意義的信息?！盵4]“會計是旨在提高企業(yè)和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統(tǒng)?！盵5]“信息系統(tǒng)論”既表述了傳統(tǒng)會計所具有的為經濟管理提供數(shù)據和信息的職能，又考慮到了現(xiàn)代會計的發(fā)展，強調信息在信息時代的重要性。在“信息系統(tǒng)論”的認知中會計的基本目標就是提供對決策有用的會計信息。微觀經濟主體的會計活動包括會計信息供給的全過程。因此，“互聯(lián)網+”帶來的會計活動的變革必然為會計信息的供給帶來質的飛躍，也為會計監(jiān)管帶來新的機遇和發(fā)展，

二、“互聯(lián)網+”環(huán)境下會計的變革趨勢

“互聯(lián)網+”是以互聯(lián)網作為信息化發(fā)展的方向，以大數(shù)據、云計算、物聯(lián)網為支撐，互聯(lián)網與各行業(yè)全面融合，其關鍵就在于創(chuàng)新，“+”的價值和意義就在于創(chuàng)新。財政部會計司司長高一斌在2015年中國財會高峰論壇上發(fā)言“互聯(lián)網及其承載的技術和思想，正在推動生產力和生產關系的深刻變革，也推動著會計行業(yè)的深刻變革與跨越式發(fā)展?！?/p>

(一)“互聯(lián)網+”構建會計新型信息生態(tài)系統(tǒng)

關于互聯(lián)網在會計中的具體應用及帶來的變革，最早的學者觀點是程平提出的云會計概念，隨后國內學者樊燕萍、鄭可人、趙栓文等諸多學者都對云會計進行了研究。云會計是將虛擬會計信息系統(tǒng)構建在互聯(lián)網上，利用云計算的理念，向企業(yè)提供會計核算、管理和決策服務。云會計的特點體現(xiàn)在：(1)以信息技術為技術支持。云會計是云計算運用于會計的產物，同時大數(shù)據技術使云會計可將海量數(shù)據挖掘、整理，使信息更加完整、實用。(2)提供個性化會計信息服務。企業(yè)可以根據自身需要向云服務商選擇相應服務。企業(yè)還可根據自己的會計業(yè)務和控制流程定制成個性化的會計信息系統(tǒng)。(3)信息共享成為可能。云計算技術的運用，使會計工作由線下轉為線上，云平臺的建立 、銀企互聯(lián)接口開放、稅務網上申報等使企業(yè)同銀行、稅務、會計師事務所、供應商、客戶等的數(shù)據共享、業(yè)務協(xié)同成為可能，解決傳統(tǒng)會計信息化模式下財務共享和協(xié)同難度大的問題。在云計算運用于會計的思想的影響下，目前許多大型企業(yè)(如海爾、長虹、永輝超市等)都建立了財務共享云平臺，提供財務共享服務，構建企業(yè)“互聯(lián)網+會計”的新型會計信息系統(tǒng)。

云計算等信息技術在會計中的運用，使會計信息系統(tǒng)不再局限于一個組織的內部，而是以組織和個人為雙重主體，通過數(shù)據挖掘等技術篩選出來的會計信息為生產要素，使會計信息流通過生態(tài)位勢的差異實現(xiàn)跨組織流動，從而形成科學合理的會計信息生態(tài)系統(tǒng)。[6]信息生態(tài)系統(tǒng)理論是西方上世紀90年代最先提出，信息生態(tài)系統(tǒng)由信息主體、信息和信息環(huán)境三個要素構成。會計信息生態(tài)系統(tǒng)中的信息主體包括參與信息生態(tài)系統(tǒng)的組織主體(包括企業(yè)、會計師事務所和政府相關部門等)和個體主體(例如會計人員和審計人員等)。信息主要以會計信息為核心，并以此衍生出審計信息、內部控制信息和稅務信息等。信息環(huán)境包括企業(yè)的企業(yè)文化、人力資源、組織架構等內部環(huán)境和宏觀政策、法律、市場、技術等外部環(huán)境。在會計信息生態(tài)系統(tǒng)中會計信息是聯(lián)接會計主體、監(jiān)管主體和其他利益相關人的核心，也是信息流動的基礎。會計信息生態(tài)系統(tǒng)以會計信息市場的需求為驅動力、云計算等為技術環(huán)境顯現(xiàn)出三大特點：(1)會計的信息來源更加廣泛。大數(shù)據技術支持下，會計信息不僅包括結構化數(shù)據，還包括郵件、音頻、視頻等非結構化數(shù)據和半結構化數(shù)據，這些數(shù)據涵蓋來自組織機構內部和外部的財務數(shù)據及非財務數(shù)據。(2)信息主體互通更加頻繁。會計服務對象從企業(yè)內部向外部其他利益相關者擴展，同時企業(yè)內外環(huán)境在信息流的推動下不斷進行交互影響，推動信息主體間互通交流與協(xié)同發(fā)展。(3)會計信息生態(tài)系統(tǒng)的要素間在信息的協(xié)同作用下有機融合，相互支持。

(二)“互聯(lián)網+”促進會計流程重組

傳統(tǒng)會計流程中會計人員通過專門的會計方法按照會計準則將來自于經濟業(yè)務的數(shù)據進行處理，生成會計信息供會計信息使用者使用。但是傳統(tǒng)會計流程的弊端在于：在傳統(tǒng)會計流程中，一個完整的經濟業(yè)務數(shù)據，既包括結構化數(shù)據，又包括非結構化數(shù)據。由于技術的影響，會計流程中主要采集和處理的是結構化數(shù)據，而蘊含豐富信息的非結構化數(shù)據被忽略。會計人員基于對會計事項的判斷選取出有限的結構化會計數(shù)據加以處理，使傳統(tǒng)會計流程生成的信息僅僅描述了企業(yè)經濟業(yè)務活動的一部分特征，而大量的全面反映經濟活動狀況的重要信息并沒有采集和處理，由此生成的會計信息并不能完全反映經濟主體經營活動的真實狀況。另外，會計信息使用者獲取會計信息的來源主要是會計報表，傳統(tǒng)會計流程是單向的信息傳遞，沒有信息反饋和互動的機制，會計人員只是按照會計準則的統(tǒng)一要求處理會計數(shù)據、編制會計報表、提供會計信息，信息使用者獲取的只是會計人員提供的有限的會計信息，并不能隨時隨意查閱反映經濟業(yè)務的原始數(shù)據，會計信息供給者與需求者間并不能實現(xiàn)完全的信息對稱。

目前大部分會計流程重組研究采納了財務業(yè)務一體化思想，其基本思想是在網絡、數(shù)據庫、軟件平臺等要素構建的信息化環(huán)境下，將企業(yè)經營中的業(yè)務流程、會計流程有機整合，將業(yè)務數(shù)據和財務數(shù)據融合到管理中，將業(yè)務驅動理念整合到會計流程設計中。[7]。財務業(yè)務一體化的會計流程中，在數(shù)據收集階段，物聯(lián)網等技術的運用使業(yè)務數(shù)據來源于企業(yè)內外部第一手資料，包括原始憑證等結構化數(shù)據和文檔、視頻、圖像、音頻等非結構化數(shù)據。當業(yè)務發(fā)生時，業(yè)務部門將業(yè)務信息錄入信息系統(tǒng)以完成記錄。業(yè)務端與會計流程整合在一起，不僅收集會計關心的問題，還收集反映業(yè)務全貌的信息，同時對非結構化數(shù)據進行標簽化管理，便于檢索。信息進入信息系統(tǒng)后，信息系統(tǒng)中的業(yè)務事件處理器按業(yè)務和信息處理規(guī)則對信息進行處理，并將信息存儲于數(shù)據庫。當會計信息使用者需要信息時，根據各自的權限和需要利用報告工具在數(shù)據庫中自動獲取定制的報表和信息。會計流程的財務業(yè)務一體化，不僅提高會計工作的效率，有利于會計實時監(jiān)督、控制職能的實現(xiàn)，而且使會計信息使用者在獲取會計信息由被動轉向主動，為獲取更全面信息提可能，使會計提供的會計服務更加個性化，符合會計信息需求者各自的需求。

(三)“互聯(lián)網+”提升會計服務的內涵和質量

傳統(tǒng)會計工作重在反映、報告企業(yè)經營成果和財務狀況，對過去事項的記錄，會計人員的主要工作就是報賬、記賬、編制報表，工作內容繁瑣、重復?；ヂ?lián)網、云計算、大數(shù)據等計算機技術使會計人員從繁重的記賬算賬中解脫出來，有條件涉足企業(yè)經營決策和價值創(chuàng)造，由傳統(tǒng)財務會計向管理會計轉變。會計人員的工作內容由主要從事基礎會計工作，向從事基礎財務工作、技術財務工作和戰(zhàn)略財務工作三個層次發(fā)展?；A財務人員主要從事記賬、信息錄入、財務數(shù)據管理等工作，在企業(yè)普遍運用“互聯(lián)網”相關技術和建立財務共享中心和會計外包等模式下，這部分重復度高、專業(yè)技能要求不高、決策相關性低的工作企業(yè)只會安排少部分會計人員來完成，甚至在未來可能被人工智能所替代。技術財務人員是利用已有的數(shù)據，并運用專業(yè)知識，為業(yè)務部門和管理部門提供財務分析、投資分析等服務，同時溝通外部審計、稅收、主管機關等。戰(zhàn)略財務人員則參與項目分析、風險管理等企業(yè)戰(zhàn)略分析、管理工作。在“互聯(lián)網+”的背景下，會計人員工作將由傳統(tǒng)會計服務向管理會計服務轉型，即技術財務和戰(zhàn)略財務。會計人員的重新定位和分工，使會計基礎數(shù)據的處理更多由計算機來完成，增加了基礎數(shù)據處理的效率和質量，而更多的會計人員則從事對會計信息的分析、溝通和管理，提升會計信息的利用效率，更好地保證和發(fā)揮會計信息的決策有用性。

另外，在信息技術支持下，會計人員不再必須供職于某實體，只需要在互聯(lián)網上的眾包會計服務平臺注冊，通過資格認證。企業(yè)(特別小企業(yè))不再需要專門聘用專職會計人員，只需將企業(yè)的會計服務需求提交眾包會計服務平臺，由注冊的會計人員在平臺上取得業(yè)務進行服務。同時，隨著大企業(yè)經營業(yè)務的國際化、多樣化，會計處理日漸復雜，企業(yè)會計人員的業(yè)務能力已難以滿足處理復雜的、不常見的業(yè)務要求，會計業(yè)務的外包新模式開始出現(xiàn)，企業(yè)外包其記賬業(yè)務、納稅業(yè)務給社會中介機構。會計服務的眾包和外包都打破了會計服務的人員限制和地域限制，會計服務機構利用互聯(lián)網實現(xiàn)了對客戶的實時記賬和實時財務咨詢，進而提升了客戶會計信息質量。

三、“互聯(lián)網+”環(huán)境下會計變革對會計監(jiān)管制度的影響

信息技術帶來的會計的變革使實時提供會計信息成為可能。企業(yè)整合內部信息系統(tǒng)數(shù)據，建立數(shù)據及時更新、連接外部互聯(lián)網的數(shù)據庫，實現(xiàn)數(shù)據實時更新與共享，財務人員和信息技術人員實時對數(shù)據庫中數(shù)據進行處理，形成財務信息，供有權限的會計信息使用者實時使用；而且在企業(yè)與外界的交流同時，也形成信息的雙向流動。信息技術運用于會計直接的影響就是會計信息的質量得到提高，有助于實現(xiàn)會計信息的及時、準確、相關、完整。

在編制人工智能和機器人技術的法規(guī)時，要以俄羅斯以往的交通法規(guī)作為立法的基礎。對于小型的無人航空載具按俄聯(lián)邦《航空法》第33頁第1條（30公斤以下航空器的國家登記制度）執(zhí)行；嚴格管理空中交通，其中，在城市領域執(zhí)行俄聯(lián)邦航空法第16頁和俄聯(lián)邦使用空中交通的規(guī)則；對于無人駕駛的汽車，將按《道路交通安全聯(lián)邦法》、《道路運輸規(guī)則》《輪式交通工具安全技術規(guī)則》《俄聯(lián)邦海上商務航行法》等其他法令出臺相應的修正案[7]。

(一)監(jiān)管主體的協(xié)同化發(fā)展與多元化趨勢

會計信息生態(tài)系統(tǒng)帶來的一個重大的改變就是會計信息的扁平化。會計的信息來源更加廣泛，信息主體間的信息互通更加頻繁。會計服務的對象從企業(yè)內部向外部其他利益相關者擴展，同時企業(yè)內外環(huán)境在信息流的推動下不斷進行交互，相互影響，推動信息主體間互通交流與協(xié)同發(fā)展。對于監(jiān)管機構而言，“互聯(lián)網+”下的新型會計信息生態(tài)系統(tǒng)改變了會計、審計和稅務等相關領域的信息格局，通過會計信息的協(xié)同作用促進了各領域之間信息的共享與溝通，使企業(yè)、事務所和稅務機關等組織和組織內的個體獲取到更為全面、客觀信息資源，使各信息需求主體在重復博弈中向均衡態(tài)演化發(fā)展。[6]隨著企業(yè)、稅務、事務所等云平臺的建立，監(jiān)管主體的協(xié)同化將進一步加強。同時，信息的扁平化，使信息不再由政府壟斷，互聯(lián)網使更多的機構和組織可以獲取信息和擁有參與監(jiān)管的條件。就會計監(jiān)管而言，不僅政府將繼續(xù)承擔監(jiān)管職能，在原有的行業(yè)協(xié)會(注冊會計師協(xié)會)以外，一些相關的網絡平臺也可以參與到監(jiān)管中來。市場的網絡化使這些網絡平臺在監(jiān)管上具有距離優(yōu)勢和技術優(yōu)勢，它們距被監(jiān)管主體更近，而且在數(shù)據的取得、整理和分析利用上更加專業(yè)，能夠協(xié)助監(jiān)管機構更好地探知被監(jiān)管主體的實際運行情況。但是根據監(jiān)管理論，這種多元的監(jiān)管主體間地位并不平等，民間的監(jiān)管機構與政府監(jiān)管機構在其監(jiān)管范圍、方式、強制力、監(jiān)管權來源等都有所不同。

(二)監(jiān)管證據的電子化發(fā)展

在會計監(jiān)管中，監(jiān)管機構首先要掌握初步證據才能對受監(jiān)管主體采取調查措施，而在掌握充分確鑿的證據后才能對被監(jiān)管主體采取行政、民事或刑事處罰等。但是在傳統(tǒng)會計監(jiān)管環(huán)境下，信息的不對稱使監(jiān)管機構很難在第一時間發(fā)現(xiàn)證據，因此對于很多市場主體的違法傾向難以發(fā)現(xiàn)及采取及時的措施，監(jiān)管無法實現(xiàn)事先、事中監(jiān)管，只能事后監(jiān)管。信息技術的運用改變了會計信息的產生、傳遞和存儲方式，使電子會計檔案開始逐漸代替以前的紙質檔案。為適應會計的變革，財政部和國家檔案局于12月15日聯(lián)合公布了《會計檔案管理辦法》，標志著電子會計檔案正式“登臺”，對電子會計檔案的建立、管理和銷毀作了明確的規(guī)定。電子會計檔案的合法性使政府會計監(jiān)管工作的信息化管理得到進一步提升。以會計核算原始憑證——發(fā)票為例，2015年12月3日，金蝶、京東、航信攜手實現(xiàn)全國首例電子發(fā)票入賬，納稅人通過統(tǒng)一的電子發(fā)票管理系統(tǒng)在互聯(lián)網上完成電子發(fā)票的申領、開具、流轉和查驗，使企業(yè)報銷告別紙質化成為可能。發(fā)票作為記錄企業(yè)經營活動的第一手資料，電子發(fā)票相較于紙質發(fā)票在監(jiān)管方面的優(yōu)勢在于稅務機關通過電子發(fā)票管理系統(tǒng)可以及時采集完整、準確的發(fā)票信息，電子發(fā)票的數(shù)據大集中模式，可以保障發(fā)票信息在交易雙方和稅務機關之間的實時共享。通過電子發(fā)票的管理，稅務機關實現(xiàn)了對納稅人的會計信息的實時監(jiān)管，彌補了信息流與資金流、物質流脫節(jié)的管理漏洞?？梢?，在會計資料電子化后，監(jiān)管所需的會計信息證據隨業(yè)務發(fā)生，產生于業(yè)務發(fā)生當時，不加修飾地對業(yè)務進行反映，具有較紙質化時代更強的客觀真實性，證明力隨之增強。而且，每筆經濟業(yè)務的每個節(jié)點的信息均有記載，數(shù)據可溯性較強。

(三)監(jiān)管內容的進一步擴展

傳統(tǒng)環(huán)境下，會計監(jiān)管主要監(jiān)管對象是會計行為，內容包括會計信息的生成和披露過程，其目的是保證會計信息質量。在信息技術發(fā)展的今天，學術界開始關注信息技術如何影響會計信息質量。葛家澍等認為信息技術應該列入影響會計信息質量特征的因素。美國信息系統(tǒng)管理學教授達文波特曾指出，將數(shù)據轉化為某種更有用的東西，需要相當多的人力和智力投入。信息技術使數(shù)據、系統(tǒng)對會計活動及會計信息質量的影響增強，人在會計活動中的作用發(fā)生變化[8]，會計數(shù)據、會計系統(tǒng)、人也成為會計監(jiān)管要關注的內容。(1)“互聯(lián)網+”下“會計數(shù)據”和“會計信息系統(tǒng)”的影響。所謂會計數(shù)據，是指用于形成會計信息的數(shù)據，會計數(shù)據區(qū)別于會計信息。從信息科學角度出發(fā)，數(shù)據是指用有意義的、可以識別的符號對客觀事物加以表示得到的符號序列。信息是對數(shù)據進行處理后提供的為人所用的內容。從數(shù)據與信息的關系來看，數(shù)據是信息的載體，是外在表現(xiàn)形式；信息是數(shù)據表現(xiàn)的內容。因此，數(shù)據的質量在一定程度上決定了信息的質量。會計信息系統(tǒng)是基于計算機技術將會計數(shù)據轉換為信息的系統(tǒng)。會計信息系統(tǒng)接受會計數(shù)據進入會計處理程序生成會計信息供會計信息使用者使用，Chenhall和Nicolaou兩位學者都認為，會計信息系統(tǒng)的優(yōu)劣應圍繞會計信息的質量加以評價。因此，在會計數(shù)據的質量要求得以保證的前提下，會計信息與會計信息系統(tǒng)的相關性表現(xiàn)為會計信息的高質量還來源于會計信息系統(tǒng)的有效。莊明來認為要想獲得會計信息使用者的滿意，取決于會計數(shù)據與會計系統(tǒng)的高質有效性。[9](2)“互聯(lián)網+”下“人”的影響。在會計活動中人的作用一直都是不可忽視的。在“互聯(lián)網+”環(huán)境下，會計信息系統(tǒng)與業(yè)務信息系統(tǒng)的一體化集成與工作協(xié)同，其功能的不斷完善對會計人員的核算能力要求逐漸降低，會計人員的工作內容由主要從事基礎會計工作，向從事基礎財務工作、技術財務工作和戰(zhàn)略財務工作三個層次發(fā)展，會計人員的工作從反映過去向預測未來發(fā)展，對會計人員的數(shù)據處理、數(shù)據分析等方面的能力要求提高，相較于會計人員的基礎核算能力，其職業(yè)判斷能力在會計工作中日益重要，如何評價和提高會計人員的職業(yè)判斷能力是會計監(jiān)管部門應考慮的問題。

四、“互聯(lián)網+”環(huán)境下會計監(jiān)管制度的變革路徑

在“互聯(lián)網+”的影響下，會計工作利用信息技術和互聯(lián)網，由線下變?yōu)榱司€上，會計信息的傳遞由過去的單向式變?yōu)榛ネㄊ剑畔⒌墓蚕淼靡约訌?；會計流程重組后財務業(yè)務一體化的發(fā)展，也使會計和業(yè)務的界限逐漸模糊，財務數(shù)據和業(yè)務數(shù)據融合；傳統(tǒng)會計向管理會計轉型。會計變革的同時也使其提供的會計信息的及時性、完整性、準確性、決策有用性能更大程度得到保證，監(jiān)管機構的信息需求也將進一步得到滿足?！盎ヂ?lián)網+”會計必然使會計監(jiān)管走向“互聯(lián)網+”會計監(jiān)管，監(jiān)管制度的設計也應結合“互聯(lián)網+”加以變革。

(一)監(jiān)管理念的革新——引入“合作監(jiān)管”理念

“互聯(lián)網+”的一大特征就是大數(shù)據?！盁o處不在的互聯(lián)網會帶來美妙的，或者說是令人恐懼的透明感。偷偷摸摸地做事變得越來越難，因為你的一切行為都以數(shù)據的形式被記錄下來?！贝髷?shù)據的海量數(shù)據以及計算技術的提升使數(shù)據成本大大降低，信息變得唾手可得。政府監(jiān)管機構間的信息通過連接系統(tǒng)間的數(shù)據接口可以實現(xiàn)共享，不再是各自信息封閉，成為信息孤島。同時，政府在信息上的壟斷被打破，更多的社會團體和平臺可獲取信息，甚至比政府獲取更多。信息的扁平化是大數(shù)據時代的必然結果，信息扁平化帶來社會扁平化，數(shù)據的易獲取使更多的社會團體和平臺有能力加入到監(jiān)管的隊伍中。傳統(tǒng)的政府監(jiān)管是國家機關被授予制定、執(zhí)行監(jiān)管規(guī)則和對違反監(jiān)管規(guī)則的行為予以制裁等全方位的權力。這種監(jiān)管由于程序繁雜，監(jiān)管部門遠離市場、各自為政等因素影響了監(jiān)管效果。當知識越來越專業(yè)化，社會分工越來越細，技術更新越來越快，市場對監(jiān)管能力和監(jiān)管效果的要求越來越高，大數(shù)據時代的監(jiān)管不能再只依賴政府監(jiān)管部門各自行使監(jiān)管職能、獨占信息的監(jiān)管方式，而應加強政府監(jiān)管機構間的協(xié)同監(jiān)管、信息共享，同時允許更多第三方參與其中，形成政府、非政府部門等多元主體分享信息、分配權力、分擔監(jiān)管責任的新的監(jiān)管理念——合作監(jiān)管。概言之，合作監(jiān)管就是為了實現(xiàn)公共管理的目標，由政府、非政府多方主體相互合作、分享監(jiān)管權力、共同管理監(jiān)管事項、實現(xiàn)監(jiān)管目的的活動。[10]在合作監(jiān)管中，合作各方應通過契約方式明確各自的權力界限。在整個監(jiān)管結構中，政府監(jiān)管部門間應形成合力，在監(jiān)管過程中協(xié)同合作。同時，政府監(jiān)管部門雖處于監(jiān)管核心地位，但應大膽地放權，政府監(jiān)管部門主要負責規(guī)則的制定、對重大事件的干預、對違法行為的處罰，而讓非政府機構(如社會團體、網絡平臺)參與監(jiān)管，這些非政府機構依托其產業(yè)優(yōu)勢、區(qū)位優(yōu)勢、交通優(yōu)勢、技術優(yōu)勢和與市場的距離優(yōu)勢，成為交往中心、交易中心、價格發(fā)現(xiàn)中心和信息中心，[11]具體從事大量日常性的監(jiān)管事務，并按政府監(jiān)管機構的要求提供被監(jiān)管對象的信息，形成“平臺具體監(jiān)管，政府綜合監(jiān)控”的模式。這種理念轉變的重點在于發(fā)揮多元主體的力量，形成以政府監(jiān)管部門為核心、多方參與的多元監(jiān)管體系。

(二)監(jiān)管方式的革新——實施“精準監(jiān)管+動態(tài)監(jiān)控”

實現(xiàn)“精準監(jiān)管+動態(tài)監(jiān)管”的前提都是實現(xiàn)信息的及時性。新型會計信息生態(tài)系統(tǒng)和會計流程的再造為信息的及時提供和共享帶來可能。監(jiān)管機構應建立大數(shù)據監(jiān)管平臺。監(jiān)管平臺可以通過大數(shù)據技術對被監(jiān)管對象的會計信息(數(shù)據)進行收集、挖掘、分析，據此生成財務指標表，再結合會計信息造假的案例，從財務分析常用指標集中選取較為敏感的指標作為數(shù)據檢測的對象。同時還可以結合企業(yè)的行業(yè)、地區(qū)劃分，將被監(jiān)管對象同全國企業(yè)的各指標進行橫向和縱向的比較，確定檢測的結果，從而精準找出問題企業(yè)。另外，依托信息技術非現(xiàn)場監(jiān)管成為可能。與傳統(tǒng)現(xiàn)場監(jiān)管相比，非現(xiàn)場監(jiān)管的監(jiān)管人員不必親歷監(jiān)管對象的現(xiàn)場，而是通過大數(shù)據監(jiān)管平臺獲取監(jiān)管對象的數(shù)據，通過對數(shù)據進行挖掘、分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)活動的異常；大數(shù)據監(jiān)管平臺還可以批量、實時監(jiān)控被監(jiān)管對象自身與關聯(lián)方、第三方之間的信用情況，并定位到每一家企業(yè)及其關聯(lián)方，提前鎖定監(jiān)管風險。會計監(jiān)管的中心工作應是從企業(yè)經營的各個環(huán)節(jié)的大數(shù)據中進行數(shù)據收集、挖掘、處理，通過分析這些數(shù)據來發(fā)現(xiàn)風險。非現(xiàn)場監(jiān)管使對監(jiān)管對象的實時、持續(xù)、全過程的動態(tài)監(jiān)管成為可能。目前，重慶市地稅局正在實踐通過大數(shù)據稅務平臺對納稅人的精準監(jiān)管；國家審計也已初步實現(xiàn)對重點行業(yè)、部門的實時、非現(xiàn)場監(jiān)管；人民銀行運用非現(xiàn)場監(jiān)管手段開展反洗錢監(jiān)測也取得了一定的效果。 “精準監(jiān)管+動態(tài)監(jiān)控”可以改變傳統(tǒng)監(jiān)管方式下的“事后規(guī)制”的弊端。雖然現(xiàn)有的傳統(tǒng)管理模式都一再強調事前、事中監(jiān)管，但是實際上仍然是事后監(jiān)管，當被監(jiān)管主體已經出了問題，對市場秩序已造成破壞的情況下才開始進行責任的追究，損失已難以挽回。“精準監(jiān)管+動態(tài)監(jiān)控”的監(jiān)管方式通過對大量數(shù)據的及時獲得和處理，對信息的收集與梳理，對關鍵節(jié)點進行控制，真正實現(xiàn)事前和事中的監(jiān)管，及時發(fā)現(xiàn)違法行為并消滅于行為初期，保護社會利益。但是在實施監(jiān)管方式的革新中，仍然要從制度上對精準監(jiān)管和動態(tài)監(jiān)控進行規(guī)范，對其程序、證據效力等以制度形式進行確定，并就監(jiān)管對象提供的數(shù)據明確監(jiān)管需求。

(三)監(jiān)管重點的革新——關注“數(shù)據、系統(tǒng)和人”

數(shù)據 、會計信息系統(tǒng)和人將成為保證會計工作效率和會計信息質量的關鍵要素。會計監(jiān)管可以通過控制這些關鍵要素，從而達到監(jiān)管目的。(1)加強對“數(shù)據”的監(jiān)管。企業(yè)在生產經營過程中會產生大量數(shù)據 ，而在“互聯(lián)網+”下數(shù)據面臨兩個問題：一是數(shù)據的安全問題。會計信息系統(tǒng)本身是一個計算機系統(tǒng)，其硬件或軟件都可能發(fā)生故障，從而導致會計數(shù)據可能丟失；網絡病毒的侵入，會導致整個會計信息系統(tǒng)的破壞。而且，在“互聯(lián)網+”下，云計算的運用，使會計數(shù)據可以存儲于云服務器中，但是這將可以引發(fā)會計數(shù)據的被惡意修改、刪除、盜取的風險?；凇盎ヂ?lián)網+”下網絡安全引發(fā)的問題，會計監(jiān)管部門應加強對企業(yè)會計信息化平臺建設的監(jiān)管，要從制度要素方面加強法治建設[12]，制定相應法規(guī)，對信息化平臺設定建設和評價標準；對云計算平臺的建設，要求其對用戶身份的認證、會計數(shù)據的加密等關鍵技術問題加以解決。另外由新技術運用引發(fā)的虛擬人格、用戶定位、新財產權、平臺責任以及隱私權等新問題[13]，要從法律法規(guī)上明確界定云計算平臺中會計信息所有者和會計信息使用者的權利義務關系，明確權利主體的權利范圍，明確網絡環(huán)境下侵權責任的認定，保護會計信息所有者的權利。二是數(shù)據的標準化問題。大數(shù)據技術的應用，使企業(yè)數(shù)據來源多樣化，包括結構化數(shù)據、非結構化數(shù)據，以及各種格式的文檔信息。雖然數(shù)據的海量解決了數(shù)據量少帶來的決策低效和失誤問題，但是不同格式的數(shù)據使各個系統(tǒng)間的信息資源共享存在障礙，形成“信息孤島”，孤立的會計信息系統(tǒng)無法有效提供跨部門、跨系統(tǒng)的綜合信息。會計監(jiān)管部門應著重建立數(shù)據標準化規(guī)范，促進各行業(yè)實現(xiàn)會計信息內容的交換格式標準化，同時督促各企事業(yè)單位切實執(zhí)行已制定的數(shù)據標準化規(guī)范。目前美國、英國、澳大利亞、加拿大等發(fā)達國家都采用了XBRL(可擴展商業(yè)報告語言)標準。我國于2008年成立了XBRL中國地區(qū)組織，2010年中國XBRL質量審核委員會成立，2010年財政部發(fā)布《關于實施企業(yè)準則通用分類標準的通知》，并于2011年和2012年分別要求上市公司和大中型企業(yè)實施，2015年頒布了《企業(yè)會計準則通用分類標準編報規(guī)則》以規(guī)范采用XBRL編報財務報告行為。XBRL的優(yōu)勢在于降低信息交換、供給成本，提高財務信息的可獲得性，間接增加了財務信息可比性；通過互聯(lián)網提供具有時效性的信息，提高信息的相關性，增強了財務信息的利用效率。(2)加強對會計信息系統(tǒng)的監(jiān)管?！盎ヂ?lián)網+”下會計信息系統(tǒng)不再是傳統(tǒng)的企業(yè)單一的信息系統(tǒng)，在協(xié)同理念和共享理念影響下的各個會計信息系統(tǒng)與外部相連結形成會計信息生態(tài)系統(tǒng)，企業(yè)內部系統(tǒng)間各模塊的分工和聯(lián)系以及企業(yè)內部系統(tǒng)與外部利益相關者的系統(tǒng)之間的共享和協(xié)同是互聯(lián)網+下會計信息系統(tǒng)的重要特征。而整個會計信息系統(tǒng)的建立與運用則直接影響會計信息的生成及信息質量，提升會計信息的及時性、相關性、準確性，同時也會誘發(fā)信息泄露的風險。監(jiān)管部門應對會計信息系統(tǒng)的可靠性和合規(guī)性建立評估標準，以保證會計信息系統(tǒng)的安全性和可信性。(3)加強對“人”的監(jiān)管。在傳統(tǒng)會計環(huán)境下，對會計人員的素質要求主要是從專業(yè)技能和政治思想素質方面進行要求的。對于專業(yè)技能方面，主要要求會計人員要具備財務會計法規(guī)知識、會計基礎知識、專業(yè)財務會計技能以及計算技術(主要是計算機的簡單運用)。但是在“互聯(lián)網+”下，計算機的智能化使企業(yè)中大部分基礎會計工作都可以由計算機來完成，會計人員從日常重復簡單的基礎工作中被解放出來，將更多參與到財務分析與為企業(yè)經營決策提供幫助的活動中去。對于會計人員的素質要求，除了之前傳統(tǒng)的要求外，還要求會計人員對計算機技術和大數(shù)據處理技術有所掌握。因此，國家監(jiān)管部門應修改對會計人員素質要求的相關規(guī)定，加強會計人員繼續(xù)教育中“互聯(lián)網+”技能培訓的內容。

在大數(shù)據時代，透明監(jiān)管正成為大勢所趨，監(jiān)管部門在充分挖掘數(shù)據信息進行監(jiān)管的同時，也要建立信息公開機制。透明化將是對監(jiān)管水平、監(jiān)管能力的更高要求。另外，大量的信息技術運用于監(jiān)管，信息技術人才是基礎，監(jiān)管部門應建立信息人才培養(yǎng)機制，加強監(jiān)管人員的網絡技術培訓，保證“互聯(lián)網+”下的會計監(jiān)管工作能夠高效完成。

注釋：

① 參見國務院：《國務院關于積極推進"互聯(lián)網+"行動的指導意見》(國發(fā)(2015)40號)，2015年7月4日。數(shù)據來源于中國證監(jiān)會官方網站，統(tǒng)計時間截止2016年6月13日。

② 參見證監(jiān)會：《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》(證監(jiān)上字(1993)43號)，1993年6月10日。

③ 借鑒吳聯(lián)生對會計失真的三分法，即規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。

④ 該辦法從2012年開始試點執(zhí)行，2014年形成征求意見稿，2015年12月15日正式發(fā)布。

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ReconsiderationofAccountingRegulationunderInternetBackground:theTransformationfromAccountingReformtoAccountingRegulation

HuGuang-zhi,HuXian-li

(Law School of Chongqing University , Chongqing 400044)

In the era of Internet plus, the application of new information technology has a significant influence on accounting environment and its behavior patterns. These recently developed features in accounting, such as the formation of new accounting information ecosystem, the reform of accounting procedure and the transformation of accounting profession, have brought new challenges and opportunities to accounting regulation. Therefore, a structural change to current accounting supervision and regulation is inevitable. As the times requires, the change will be made on the innovation of regulation concept, the improvement of regulation approaches,and the new focus of regulationso as to guarantee the accounting information quality.

the Internet plus; big data; cloud computer; accounting; accounting regulation

1002—6274(2017)06—118—08

DF436

A

重慶市2016年度社會科學規(guī)劃項目“重慶建設西部創(chuàng)新中心的公共財政政策研究”(2016YBGL121)的階段性研究成果；重慶理工大學2013年度高等教育教學改革項目“基于重慶‘內陸開放高地’建設的會計國際化人才培養(yǎng)研究”(2013YB44)的階段性研究成果。

胡光志(1961-)，男，四川都江堰人，法學博士，重慶大學法學院教授、博士生導師，研究方向為經濟法學；胡顯莉(1975-)，女，重慶人，重慶大學法學院博士研究生，重慶理工大學會計學院任教，主要研究方向為經濟法學、會計理論。

(責任編輯：黃春燕)