■ 馬 琦 周金玲 孔北華

社會(huì)資本合作辦醫(yī)中無形資產(chǎn)評(píng)估問題及建議

■ 馬 琦①山東大學(xué)醫(yī)藥衛(wèi)生管理學(xué)院、國家衛(wèi)生和計(jì)劃生育委員會(huì)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)與政策研究重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室（山東大學(xué)）、山東大學(xué)衛(wèi)生管理與政策研究中心山東省新型重點(diǎn)智庫，250012 山東省濟(jì)南市文化西路44號(hào)周金玲①山東大學(xué)醫(yī)藥衛(wèi)生管理學(xué)院、國家衛(wèi)生和計(jì)劃生育委員會(huì)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)與政策研究重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室（山東大學(xué)）、山東大學(xué)衛(wèi)生管理與政策研究中心山東省新型重點(diǎn)智庫，250012 山東省濟(jì)南市文化西路44號(hào)孔北華②山東大學(xué)齊魯醫(yī)院，250012 山東省濟(jì)南市文化西路107號(hào)

社會(huì)資本 公立醫(yī)院 無形資產(chǎn) 資產(chǎn)評(píng)估

近年來社會(huì)資本在醫(yī)療市場(chǎng)中愈發(fā)活躍，醫(yī)院接受社會(huì)資本中資產(chǎn)評(píng)估的問題逐漸凸顯，無形資產(chǎn)評(píng)估作為資產(chǎn)評(píng)估中的短板亟需引起重視。目前國內(nèi)對(duì)醫(yī)院無形資產(chǎn)的研究還處于初步階段。筆者借助社會(huì)資本辦醫(yī)中無形資產(chǎn)評(píng)估的案例，通過案例分析了導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失的原因，為國內(nèi)進(jìn)一步完善醫(yī)院無形資產(chǎn)評(píng)估工作，從建立專門的醫(yī)院資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)、完善醫(yī)院無形資產(chǎn)評(píng)估相關(guān)制度、放緩產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的腳步等方面提出了相應(yīng)的建議。

Author's address：School of Healthcare Management, Shandong University, Key laboratory of Health Economic and Policy Research of NHFPC(Shandong University), Shandong Provincial Think Tank, Healthcare Management and Policy Research Center of Shandong University, No.44, Wenhua West Road, Ji'nan, 250012, Shandong Province, PRC

社會(huì)資本合作辦醫(yī)按照醫(yī)院資產(chǎn)所有者性質(zhì)是否發(fā)生改變，分為原始所有權(quán)不變和原始所有權(quán)改變兩種模式。原始所有權(quán)不變模式主要包括銀行貸款、融資租賃、醫(yī)療集團(tuán)、托管等形式；原始所有權(quán)改變模式主要包括股份制、股份合作制、整體轉(zhuǎn)讓3種形式[1]，其中股份制、股份合作制及整體轉(zhuǎn)讓涉及國有資產(chǎn)評(píng)估與轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。目前實(shí)行最多的是社會(huì)資本參與的股份制改革。

醫(yī)療作為一個(gè)聚集了高尖人才的知識(shí)密集型行業(yè)，隨著國家取消藥品加成、提高技術(shù)服務(wù)收費(fèi)等系列措施，無形資產(chǎn)對(duì)醫(yī)院發(fā)展的價(jià)值貢獻(xiàn)將進(jìn)一步體現(xiàn)。目前在深化醫(yī)療體制改革的大背景下，政府鼓勵(lì)社會(huì)資本進(jìn)入醫(yī)療行業(yè)，如果在資產(chǎn)評(píng)估的過程中醫(yī)院部分資產(chǎn)被忽視，就會(huì)導(dǎo)致社會(huì)資本出資較少卻占有了較多的資產(chǎn)或資產(chǎn)使用權(quán)。

1 公立醫(yī)院股份制改制過程中無形資產(chǎn)評(píng)估現(xiàn)狀

目前社會(huì)資本融入公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的程序主要是：政府選擇評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)醫(yī)院資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，政府財(cái)政部門對(duì)評(píng)估結(jié)果登記備案，醫(yī)院資產(chǎn)的價(jià)值作為政府的入股資產(chǎn)，政府選定的投資方以現(xiàn)金入股，根據(jù)雙方出資的比例確定股份[2]。政府憑借醫(yī)院的品牌、技術(shù)等無形資產(chǎn)及有形資產(chǎn)占有股份，社會(huì)資本以現(xiàn)金為主要投資方式持有股份[3]。

有些醫(yī)院在改革中對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行了評(píng)估，屬于做得較好的示范，如鎮(zhèn)江市潤州區(qū)對(duì)醫(yī)院進(jìn)行產(chǎn)權(quán)改革時(shí)，認(rèn)識(shí)到醫(yī)院品牌作為醫(yī)院長(zhǎng)期經(jīng)營的無形資產(chǎn)的價(jià)值，按照醫(yī)院前3年?duì)I業(yè)額的10%～15%作為無形資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，但無形資產(chǎn)評(píng)估的具體范圍并未提及[4]。但有相當(dāng)多的社會(huì)資本合作辦醫(yī)案例中，無形資產(chǎn)沒有得到很好的處理，根據(jù)掌握的資料，有以下幾種情況：

S市公立醫(yī)院的改制經(jīng)驗(yàn)：S市政府和某社會(huì)資本公司共同出資組建一家合資公司，對(duì)S市3所公立醫(yī)院凈資產(chǎn)評(píng)估作價(jià)，再由社會(huì)資本公司按照股權(quán)配比投入現(xiàn)金，居控股地位。S市政府通過公開招標(biāo)的方式選擇了資產(chǎn)評(píng)估方，但是在資產(chǎn)評(píng)估的過程中僅包括了固定資產(chǎn)，公立醫(yī)院的品牌價(jià)值、土地使用權(quán)都未計(jì)算在內(nèi)[5]。

Z市某醫(yī)院的改制經(jīng)驗(yàn)：采取中外合資的方式，成為企業(yè)法人和國家共同投資的股份制醫(yī)院，在資產(chǎn)評(píng)估階段，醫(yī)院聘請(qǐng)了具有法定資格的評(píng)估人員對(duì)醫(yī)院總體資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估結(jié)果為有形資產(chǎn)2600萬元，醫(yī)院債務(wù)3100萬元，并未涉及到無形資產(chǎn)，并且醫(yī)院把土地歸及到有形資產(chǎn)部分評(píng)估，存在對(duì)無形資產(chǎn)認(rèn)知不清的誤區(qū)[6]。

即使醫(yī)院考慮到了無形資產(chǎn)的價(jià)值，在接受評(píng)估的過程中依然出現(xiàn)無形資產(chǎn)流失的現(xiàn)象，目前醫(yī)院在改制過程中土地使用權(quán)的流失尤為嚴(yán)重，公立醫(yī)院只需支付給政府少量的出讓金即可獲得土地使用權(quán)[2]。

2 社會(huì)資本合作中無形資產(chǎn)流失原因分析

2.1 利益相關(guān)者有意忽視無形資產(chǎn)

目前社會(huì)資本合作辦醫(yī)處于初期，一些管理者為了響應(yīng)醫(yī)改方針而急于求成，沒有對(duì)外部市場(chǎng)環(huán)境和醫(yī)院內(nèi)部資源價(jià)值、成本、收益期限等詳細(xì)調(diào)查和科學(xué)論證，導(dǎo)致無形資產(chǎn)被忽視，醫(yī)院國有資產(chǎn)被低估。同時(shí)我國公立醫(yī)院的正常運(yùn)營離不開政府的大量財(cái)政撥款，大量醫(yī)院處于負(fù)債運(yùn)營的狀態(tài)之下，如上文所提及的Z市某醫(yī)院，負(fù)債資產(chǎn)超過有形資產(chǎn)。社會(huì)資本合作辦醫(yī)要求醫(yī)院的公益性質(zhì)不變，由于公立醫(yī)療行業(yè)利潤低、回報(bào)周期長(zhǎng)等特點(diǎn)，如果投資成本增加，勢(shì)必會(huì)阻礙社會(huì)資本的進(jìn)入，因此部分管理者處于這種心態(tài)有意地降低醫(yī)院總體資產(chǎn)，最簡(jiǎn)易的方法就是忽視無形資產(chǎn)的存在。醫(yī)院產(chǎn)權(quán)變更過程中涉及利益相關(guān)者較多，由于市場(chǎng)的滯后性出現(xiàn)掌握信息的一方有意隱瞞，會(huì)使得無形資產(chǎn)的價(jià)值有意被低估。

2.2 無形資產(chǎn)評(píng)估范圍認(rèn)識(shí)不清

2010年的新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》把無形資產(chǎn)定義為“不具有實(shí)物形態(tài)而能為醫(yī)院提供某種權(quán)利的資產(chǎn)。包括專利權(quán)、著作權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、醫(yī)院購入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件及其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利等?！痹谖覈恋貙儆趪宜校粘Ｉ钪兴f的土地是指土地使用權(quán)而不是土地所有權(quán)，在醫(yī)院無形資產(chǎn)評(píng)估的過程中，土地不參與資產(chǎn)評(píng)估或把土地歸為有形資產(chǎn)的現(xiàn)象很常見。同時(shí)不少專家學(xué)者認(rèn)為作為高素質(zhì)、高水平、高技能人力聚集的醫(yī)療行業(yè)，人力資源作為醫(yī)院最重要的創(chuàng)造價(jià)值的無形資產(chǎn)同時(shí)又最為稀缺，應(yīng)該但尚未被納入無形資產(chǎn)管理的范圍[7]。正是因?yàn)閷?duì)無形資產(chǎn)概念的認(rèn)知不清，導(dǎo)致無法設(shè)立科學(xué)的評(píng)估體系，醫(yī)院管理人員對(duì)無形資產(chǎn)的意識(shí)淡薄。

2.3 沒有明確的評(píng)估細(xì)則及可借鑒的經(jīng)驗(yàn)

目前醫(yī)院無形資產(chǎn)評(píng)估可用于參考的政策規(guī)定性文件中，《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定了無形資產(chǎn)接受評(píng)估的前提條件，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了醫(yī)院無形資產(chǎn)出入賬的科目歸屬，新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定了無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)依據(jù)，2016年最新出臺(tái)的《中華人民共和國資產(chǎn)評(píng)估法》涉及了國有資產(chǎn)而不是專門針對(duì)無形資產(chǎn)的評(píng)估人員、機(jī)構(gòu)、程序、審批等，以上都未涉及到對(duì)無形資產(chǎn)評(píng)估操作細(xì)則，缺乏真正意義上的醫(yī)療機(jī)構(gòu)無形資產(chǎn)評(píng)估辦法。重置成本法、收益現(xiàn)值法及市場(chǎng)比較法雖然作為基本的3種評(píng)估方法，但存在各自的局限性。

根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)及評(píng)估目的，需要綜合考慮不同的無形資產(chǎn)評(píng)估方法。無形資產(chǎn)相比較于有形資產(chǎn)本身就具有難以計(jì)價(jià)的特性。同時(shí)由于醫(yī)療公共領(lǐng)域的特殊性，在任何國家都是需要政府參與的行業(yè)，無法完全借鑒企業(yè)的模式，我國無形資產(chǎn)評(píng)估出現(xiàn)時(shí)間短，缺乏有效的評(píng)估方法和行業(yè)準(zhǔn)則。公立醫(yī)院改制以國有企業(yè)為主要借鑒對(duì)象，然而國有企業(yè)改制時(shí)同樣面臨了無形資產(chǎn)大量流失的問題，醫(yī)院無形資產(chǎn)評(píng)估實(shí)際上無經(jīng)驗(yàn)可循。

3 建議

3.1 建立專門的醫(yī)院資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)

目前在醫(yī)院內(nèi)部無形資產(chǎn)的評(píng)估工作主要?dú)w財(cái)務(wù)處，有些醫(yī)院設(shè)置了專門的國有資產(chǎn)管理辦公室，醫(yī)院無形資產(chǎn)管理缺乏專門的外部管理機(jī)構(gòu)，順應(yīng)公立醫(yī)院的深化改革，設(shè)立衛(wèi)生計(jì)生委直屬的醫(yī)院資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)不失為明智之舉，簡(jiǎn)化公立醫(yī)院層層代理的管理成本，對(duì)醫(yī)院資產(chǎn)評(píng)估進(jìn)行指導(dǎo)和外部監(jiān)督的統(tǒng)一管理。在醫(yī)院日常運(yùn)營中防止只重視內(nèi)部審計(jì)、資產(chǎn)賬實(shí)不符的現(xiàn)象，在社會(huì)資本合作過程中資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入、評(píng)估過程監(jiān)督、醫(yī)院資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告審批、道德風(fēng)險(xiǎn)、投入資金比例等方面工作監(jiān)督管理，參與醫(yī)院資產(chǎn)評(píng)估的全過程，對(duì)國有資產(chǎn)保值尤其是無形資產(chǎn)的增值發(fā)揮其重要作用。

3.2 完善醫(yī)院無形資產(chǎn)評(píng)估相關(guān)制度

鑒于目前關(guān)于醫(yī)院無形資產(chǎn)評(píng)估的市場(chǎng)還不成熟，完善公立醫(yī)院資產(chǎn)評(píng)估的相關(guān)制度是保障無形資產(chǎn)的關(guān)鍵。首先是無形資產(chǎn)的評(píng)估制度，明確無形資產(chǎn)評(píng)估中的核算方法和操作細(xì)則，具體化無形資產(chǎn)的評(píng)估手段，嚴(yán)格管理無形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)入；其次是監(jiān)督制度，醫(yī)院資產(chǎn)審計(jì)人員除了專業(yè)知識(shí)外還要注重醫(yī)療行業(yè)知識(shí)的加強(qiáng)，規(guī)范無形資產(chǎn)評(píng)估流程，評(píng)估報(bào)告公開透明，秉持客觀、公正的態(tài)度，完善內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督工作；最后是法律制度，加強(qiáng)評(píng)估人員法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，對(duì)無形資產(chǎn)評(píng)估中的重大失誤或相關(guān)人員有意忽視導(dǎo)致資產(chǎn)流失的行為加大懲罰力度。

3.3 放緩產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓腳步

改革本就應(yīng)該是漸進(jìn)式、過度式的，在現(xiàn)階段我國醫(yī)院無形資產(chǎn)評(píng)估工作尚有很多不足的情況下，不要盲目追求一步到位，避免無形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估過于片面性，沒有考慮到無形資產(chǎn)增值空間的情況出現(xiàn)。現(xiàn)階段對(duì)醫(yī)院無形資產(chǎn)的評(píng)估存在一定難度，相應(yīng)的制度規(guī)范還處于略顯空白的階段，政府可以選擇合適的醫(yī)院試點(diǎn)改制，對(duì)無形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)制不斷改進(jìn)，完善評(píng)估方法，避免無形資產(chǎn)的流失，或者公立醫(yī)院分批分階段接受社會(huì)資本合作辦醫(yī)也不失為一個(gè)好的辦法。

[1] 魏超,葉睿,孟開,等.我國社會(huì)資本舉辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)模式研究[J].中國醫(yī)院,2014,18(12):17-20.

[2] 陳瑩.公立醫(yī)院改革中的國有資產(chǎn)流失問題研究[A]//世界衛(wèi)生組織駐華代表處,法國駐華大使館,中央財(cái)經(jīng)大學(xué).“中國公立醫(yī)院:改革與評(píng)價(jià)”國際研討會(huì)論文集,北京,2012.

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[5] 劉薇.公立醫(yī)院改制樣本:中信的汕尾醫(yī)院生意[EB/OL].(2015-03-05）[2017-03-17].http://yyh.dxy.cn/article/102779.

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Analysis on intangible assets accounting in PPP project in hospital fields / MA Qi, ZHOU Jinling,KONG Beihua//

Chinese Hospitals. -2017,21(10):18-19

private capital, public hospitals, intangible assets, asset accounting

With the rapid progress of private capital investing in healthcare industry, problems about asset accounting in public hospital has caught a sustainable attention in current years. As a weakness of asset accounting, the intangible asset accounting needs to pay more attention. Based on the case of intangible accounting in PPP project in healthcare industry,the causes of intangible asset loss has been analyzed to give some references for further completing hospital intangible asset accounting, asset accounting system and property transformation.

2017-05-10](責(zé)任編輯 張曉輝)

周金玲：山東大學(xué)醫(yī)藥衛(wèi)生管理學(xué)院教授、碩士研究生導(dǎo)師

E-mail：zhoujl@sdu.edu.cn