●劉寶財(cái)

基于自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究

●劉寶財(cái)

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要“對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。筆者嘗試從自然資源資產(chǎn)財(cái)政財(cái)務(wù)方面、政策法規(guī)執(zhí)行方面、內(nèi)部制度管理等方面建立一套自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為即將開展自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)在審計(jì)評(píng)價(jià)方面提供一種可行的評(píng)價(jià)框架模式，進(jìn)而促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任。

自然資源資產(chǎn) 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì) 評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要“對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”的規(guī)定；2015年9月中辦、國(guó)辦出臺(tái)《生態(tài)文明體制改革總體方案》中提出“積極探索開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容、方法和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，2016年將選擇浙江湖州市等五個(gè)地級(jí)市開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作”。基于此,隨著黨中央、國(guó)務(wù)院、審計(jì)署等有關(guān)部門對(duì)加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)、自然資源資產(chǎn)審計(jì)等一系列制度文件陸續(xù)出臺(tái)，標(biāo)志著自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)工作發(fā)展進(jìn)入到一個(gè)嶄新的歷史時(shí)期，對(duì)地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，是一項(xiàng)前所未有、充滿挑戰(zhàn)性的工作。因此，探索開展自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)，是黨中央為加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)的一項(xiàng)重要措施，也是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)全覆蓋的具體表現(xiàn)，更是環(huán)境資源責(zé)任審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的有機(jī)結(jié)合。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外研究成果綜述

1970年初，美國(guó)、英國(guó)和德國(guó)就開始對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)或技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)值等政策法規(guī)值得我們參考，如Jim T.P.Tait（2000）對(duì)土地資源和水資源審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容及方法進(jìn)行深入研究；Nonna Martin ov-Bennie（2010）從審計(jì)人員職業(yè)水平、自然資源審計(jì)準(zhǔn)則及操作指南等角度展開研究。1970年末，挪威國(guó)家從環(huán)境會(huì)計(jì)體系為切入點(diǎn)，對(duì)自然資源核算形式以實(shí)物計(jì)量為主，并對(duì)計(jì)量情況進(jìn)行審計(jì)效果綜合評(píng)價(jià)，從而為聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署研究綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評(píng)價(jià)提供視角。1980年末，新西蘭國(guó)家以自然資源資產(chǎn)核算體系為切入點(diǎn)，這樣有利于評(píng)價(jià)和度量環(huán)境資源，為審計(jì)提供了從“數(shù)據(jù)導(dǎo)向”到“問(wèn)題導(dǎo)向”的審計(jì)思路，最終促使對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)更加具有針對(duì)性、效益性等。

（二）國(guó)內(nèi)研究成果綜述

1、自然資源審計(jì)目標(biāo)及內(nèi)容。近兩年來(lái)一些學(xué)者紛紛從自然資源資產(chǎn)審計(jì)的難點(diǎn)、審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)的內(nèi)容及審計(jì)方式等視角展開理論研究。如祝素月等（2014）從自然資源資產(chǎn)審計(jì)難點(diǎn)展開研究，如自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散，審計(jì)專業(yè)性很強(qiáng)等；安徽省審計(jì)廳課題組（2014）從審計(jì)對(duì)象、審計(jì)重點(diǎn)及與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)關(guān)系等視角展開論述；陳獻(xiàn)東（2014）從領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象范圍及審計(jì)內(nèi)容等五個(gè)方面展開研究；蔡春等（2014）從自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)的重大意義、特殊性、基本動(dòng)因及基礎(chǔ)理論等方面展開研究；陳波等（2014）從自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)與性質(zhì)、責(zé)任與內(nèi)容等方面探索研究；林忠華（2014）從自然資源資產(chǎn)審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容及實(shí)施路徑等方面展開研究。

2、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。目前，國(guó)家審計(jì)涉及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目較多，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)指標(biāo)研究文獻(xiàn)比較豐富，學(xué)者紛紛從經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系和非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系、各類財(cái)務(wù)比率指標(biāo)體系、定量指標(biāo)結(jié)合決策指標(biāo)體系等四個(gè)視角展開論述。洪承旭等（2002）主要觀點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)涵蓋財(cái)務(wù)效益狀況、資產(chǎn)保值增值率、發(fā)展能力等財(cái)務(wù)比率指標(biāo)體系；呂文基（2002）學(xué)者觀點(diǎn)是評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)包括財(cái)政收入增長(zhǎng)率、稅費(fèi)上繳增長(zhǎng)率及國(guó)有資產(chǎn)保值增值率等10個(gè)增長(zhǎng)率指標(biāo)；劉世林等（2006）認(rèn)為評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)包括反映財(cái)政收支情況指標(biāo)、反映民生工程投入的指標(biāo)、反映上級(jí)任務(wù)落實(shí)的指標(biāo)以及反映個(gè)人遵紀(jì)守法方面的指標(biāo)等等。隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作深入推進(jìn)和審計(jì)全覆蓋思路的貫徹，環(huán)境保護(hù)和生態(tài)建設(shè)成為審計(jì)評(píng)價(jià)重要點(diǎn)，個(gè)別學(xué)者提出經(jīng)濟(jì)責(zé)任計(jì)內(nèi)容應(yīng)涉及環(huán)境保護(hù)方面，如周曦（2011）提出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中應(yīng)關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)自然資產(chǎn)環(huán)境安全的影響。

（三）文獻(xiàn)評(píng)述

綜上所述，目前黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理論研究比較豐富，尤其是評(píng)價(jià)指標(biāo)體系較為健全，而對(duì)自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系比較匱乏，源于自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)剛剛起步，目前沒(méi)有統(tǒng)一、直接可操作模式，具體審計(jì)內(nèi)容和評(píng)價(jià)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)等尚未出臺(tái)?；诖?，嘗試建立一套行之有效的自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系模型顯得尤為重要。

三、建立自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（一）自然資源資產(chǎn)內(nèi)涵

由于自然資源資產(chǎn)范圍大，實(shí)施好自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目前提是摸清“自然資源資產(chǎn)家底”。根據(jù)《中國(guó)大百科全書》自然資源主要包括水土資源、生物資源、氣候資源及旅游資源等，而對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并非所有自然資源都是資產(chǎn)，即自然資源范圍遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)上資產(chǎn)。大部分學(xué)者認(rèn)為開展自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)載體范圍主要包括土地類資源、礦產(chǎn)類資源、水類資源、林業(yè)類資源及海洋類資源等（祝素月等2014;陳獻(xiàn)東，2014；林忠華，2014）。

（二）自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)試點(diǎn)情況

2014年開始全國(guó)部分地方審計(jì)機(jī)關(guān)開始試水對(duì)自然資源資產(chǎn)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)審計(jì)署網(wǎng)站、《中國(guó)審計(jì)報(bào)》及部分審計(jì)機(jī)關(guān)網(wǎng)站等有關(guān)媒體報(bào)道，現(xiàn)將2014年開展自然資源資產(chǎn)審計(jì)情況梳理見(jiàn)表1。

表1 2014年度開展自然資源資產(chǎn)審計(jì)情況

（三）自然資源資產(chǎn)審計(jì)文件梳理（見(jiàn)表2）

表2 自然資源資產(chǎn)相關(guān)制度匯總情況

（四）建立自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

在構(gòu)建自然資源資產(chǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，要全面考慮黨中央、國(guó)務(wù)院、審計(jì)署等有關(guān)部門對(duì)實(shí)施自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)有關(guān)要求規(guī)定，嘗試建立一套較為科學(xué)、完整、實(shí)用的自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

1、自然資源資產(chǎn)財(cái)政財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)。目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制還處于“試水期”，因此，摸清自然資源資產(chǎn)“家底”是實(shí)施好自然資源資產(chǎn)審計(jì)的重要一步。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中必須考慮財(cái)政資金投入情況、專項(xiàng)資金使用情況及資源資產(chǎn)實(shí)物計(jì)量等因素?；诖耍趯?shí)施自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)體系中必須包含自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、資金收支管理、專項(xiàng)資金使用管理及資源資產(chǎn)實(shí)物計(jì)量等要素。即自然資源資產(chǎn)財(cái)政財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)（詳見(jiàn)表3）。

表3 自然資源資產(chǎn)財(cái)政財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)

2、自然資源資產(chǎn)政策法規(guī)執(zhí)行評(píng)價(jià)指標(biāo)。由于自然資源資產(chǎn)政策法規(guī)較多，涉及多個(gè)資源管理職能部門，因此在實(shí)施自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)部門是否根據(jù)上級(jí)部門文件精神制定和落實(shí)相關(guān)自然資源資產(chǎn)方面制度，在推進(jìn)綠色生態(tài)產(chǎn)業(yè)方面投資力度，重大環(huán)保工程及重大資源資產(chǎn)決策是否充分考慮可持續(xù)發(fā)展因素，是否關(guān)注生態(tài)環(huán)境等因素，是否樹立正確政績(jī)觀。即自然資源資產(chǎn)法規(guī)執(zhí)行指標(biāo)（詳見(jiàn)表4）。

表4 自然資源資產(chǎn)政策法規(guī)執(zhí)行指標(biāo)

3、自然資源資產(chǎn)管理情況評(píng)價(jià)指標(biāo)。在評(píng)價(jià)自然資產(chǎn)資源績(jī)效方面要包括政策績(jī)效、資金績(jī)效、使用績(jī)效、生態(tài)和社會(huì)責(zé)任績(jī)效；在評(píng)價(jià)產(chǎn)權(quán)方面要關(guān)注資產(chǎn)權(quán)屬劃分管理是否合理、產(chǎn)權(quán)是否統(tǒng)一登記、各類責(zé)任劃分是否合理等；在評(píng)價(jià)資產(chǎn)補(bǔ)償方面要重點(diǎn)關(guān)注補(bǔ)償機(jī)制是否完善、是否建立較全面生態(tài)補(bǔ)償辦法、補(bǔ)償操作過(guò)程中是否存在舞弊等；在評(píng)價(jià)自然資源資產(chǎn)監(jiān)管方面要重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)責(zé)機(jī)制是否健全等。即自然資產(chǎn)資產(chǎn)管理情況執(zhí)行指標(biāo)（詳見(jiàn)表5）。

表5 自然資源資產(chǎn)管理執(zhí)行情況指標(biāo)

四、結(jié)束語(yǔ)

筆者根據(jù)黨中央、國(guó)務(wù)院及審計(jì)署等有關(guān)部門關(guān)于加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)審計(jì)有關(guān)制度文件，并結(jié)合2014年各地審計(jì)機(jī)關(guān)開展自然資源資產(chǎn)審計(jì)試點(diǎn)情況，嘗試建立一套3層次12分指標(biāo)的自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。從而期望達(dá)到以下幾個(gè)目的：一是有利于從問(wèn)責(zé)機(jī)制角度全面考核自然資源資產(chǎn)主管部門及相關(guān)單位對(duì)自然資源資產(chǎn)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，進(jìn)一步促使建立健全考核機(jī)制和深化審計(jì)全覆蓋目標(biāo)；二是有利于推動(dòng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，為建立自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)提供一種可行的框架模式；三是為即將開展自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)在審計(jì)評(píng)價(jià)方面提供一種可行的評(píng)價(jià)框架模式?！?/p>

（本文系浙江省審計(jì)廳立項(xiàng)課題〈15N049〉的階段性研究成果）

（作者單位：浙江省湖州市審計(jì)局）

1.安徽省審計(jì)廳課題組.2014.對(duì)自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)[J].審計(jì)研究，6。

2.蔡春.2014.關(guān)于自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)的理論思考[J].審計(jì)研究,5。

3.陳獻(xiàn)東.2014.開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)的若干思考[J].審計(jì)研究，5。

4.陳波等.2014.論自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)與內(nèi)容[J].會(huì)計(jì)之友，36。

5.洪承旭等.2002.商業(yè)銀行領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)初探[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2。

6.林忠華.2014.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)探討[J].審計(jì)研究，5。

7.劉世林等.2006.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)程序[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，12。

8.呂文基.2002.黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的思考及評(píng)價(jià)體系[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，1。

9.祝素月等.2014.對(duì)自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)的思考[J].財(cái)會(huì)研究，5。

10.周曦.2011.基于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的環(huán)境審計(jì)路徑選擇——淺析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的環(huán)境保護(hù)責(zé)任審計(jì)[J].審計(jì)研究，5。