●程龍

財(cái)政透明度研究及其對(duì)政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的啟示

●程龍

2015年財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》拉開政府會(huì)計(jì)改革的序幕，然而對(duì)于政府內(nèi)部控制規(guī)范的研究仍處于探索階段。由于政府主體缺乏內(nèi)部控制建設(shè)的主觀能動(dòng)性，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)的構(gòu)建將成為政府實(shí)現(xiàn)自我評(píng)價(jià)和接受外部評(píng)價(jià)的重要手段，也為內(nèi)部控制的建設(shè)指明方向。本文結(jié)合政府主體自身屬性，從財(cái)政透明度研究角度出發(fā)，適度借鑒上市公司、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的相關(guān)模式，對(duì)我國(guó)政府內(nèi)部控制的模式選擇和指標(biāo)構(gòu)建進(jìn)行初步分析和設(shè)計(jì)。

政府會(huì)計(jì) 內(nèi)部控制 財(cái)政透明度

一、問題提出

2015年10月23日財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）為構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立現(xiàn)代財(cái)政制度奠定基礎(chǔ)。其中，《基本準(zhǔn)則》明確提出在完善現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)功能的同時(shí)，強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，重新界定資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素以及信息質(zhì)量特征等，如實(shí)記錄、真實(shí)反映政府資產(chǎn)、負(fù)債狀況，全面反映政府財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)一步加強(qiáng)政府對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)的管理、負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的控制，在原有預(yù)算管理的基礎(chǔ)上建立全面規(guī)范、公開透明的現(xiàn)代預(yù)算制度，從而提升政府工作透明度，促進(jìn)國(guó)家治理能力現(xiàn)代化。

在我國(guó)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革、提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、建立健全政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求下，開展政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建研究作為政府會(huì)計(jì)體系下重要制度建設(shè)具有深遠(yuǎn)、重大的理論意義。首先，我國(guó)繼2012年頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（試行）后，沒有出臺(tái)專門針對(duì)政府主體的內(nèi)部控制規(guī)范，本文可以為政府內(nèi)部控制指標(biāo)建設(shè)指明方向。一方面，根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，結(jié)合政府內(nèi)部控制現(xiàn)狀，為政府內(nèi)部控制規(guī)范研究提供可行思路。另一方面，在具備政府內(nèi)部控制規(guī)范作為原則性指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，政府內(nèi)部控制指數(shù)作為一個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)政府內(nèi)部控制規(guī)范作了相關(guān)補(bǔ)充。其次，政府內(nèi)部控制指數(shù)是政府內(nèi)部控制是否有效的直接體現(xiàn)，只有建立合理、明確的政府內(nèi)部控制指數(shù)，才能對(duì)政府內(nèi)部控制進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，在此過程中及時(shí)彌補(bǔ)內(nèi)部控制缺陷，以促進(jìn)政府內(nèi)部控制體系建設(shè)。最后，政府內(nèi)部控制指數(shù)的構(gòu)建深入分析了內(nèi)部控制理論支撐和評(píng)價(jià)指標(biāo)等問題，一定程度上豐富了政府內(nèi)部控制的相關(guān)理論?；诖耍疚母鶕?jù)《基本準(zhǔn)則》提出的提高財(cái)政透明度這一要求，結(jié)合我國(guó)政府現(xiàn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，嘗試構(gòu)造出合理的政府內(nèi)部控制指數(shù)。圖1為我國(guó)政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的思路圖，本文也將沿著此圖展開論述。

圖1 政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建研究結(jié)構(gòu)圖

二、我國(guó)財(cái)政透明度現(xiàn)狀

（一）財(cái)政透明度評(píng)估方法

現(xiàn)有的研究成果中，由上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心每年發(fā)布的《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》最具權(quán)威性。他們主要通過網(wǎng)絡(luò)搜索、文獻(xiàn)查詢、政府公開信息等渠道搜集各省財(cái)政相關(guān)信息，其中還包括由財(cái)政部統(tǒng)一發(fā)放的根據(jù)《年度財(cái)政總預(yù)算報(bào)表》和《年度部門決算報(bào)表》設(shè)計(jì)而成的調(diào)查問卷。最后，結(jié)合財(cái)政部要求編制的決算表格和研究中心課題組設(shè)計(jì)的決算表格共同構(gòu)成省級(jí)財(cái)政透明度調(diào)查項(xiàng)目。2015年我國(guó)省級(jí)財(cái)政透明度的評(píng)分指標(biāo)設(shè)計(jì)主要包括：一般公共財(cái)政決算、政府性基金決算、財(cái)政專戶管理資金決算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)決算、政府資產(chǎn)負(fù)債、部門決算、社會(huì)保障基金決算、國(guó)有企業(yè)信息和態(tài)度9個(gè)一級(jí)財(cái)政信息要素以及166個(gè)二級(jí)信息要素。

（二）財(cái)政透明度現(xiàn)狀

Kopits，Craig（1998）分別從制度透明度、會(huì)計(jì)透明度以及指標(biāo)與預(yù)測(cè)透明度三個(gè)方面對(duì)財(cái)政透明度進(jìn)行定義，他們認(rèn)為財(cái)政透明度就是政府向公眾公開政府各項(xiàng)職能、結(jié)構(gòu)，財(cái)政政策意向，公共部門賬戶和財(cái)政預(yù)測(cè)等信息的程度，這種程度能幫助內(nèi)部和外部信息使用者理解政府活動(dòng)的相關(guān)信息，并且這些信息具有綜合性、及時(shí)性、可理解性、可比性等特征。James E.Alt,David Dreyer Lassen,Shanna Rose(2006)使用美國(guó)過去30年透明預(yù)算演變過程的面板數(shù)據(jù)來探索財(cái)政透明度的政治和經(jīng)濟(jì)決定因素，案例研究和量化分析的結(jié)果表明政治環(huán)境和財(cái)政政策都會(huì)影響透明度的等級(jí)，其中相同時(shí)期某個(gè)地區(qū)政治競(jìng)爭(zhēng)和權(quán)力分配越均衡，財(cái)政透明度的水平和增加程度就會(huì)越高，政治極端化和過去時(shí)期出現(xiàn)了政府債務(wù)和預(yù)算不平衡的財(cái)政條件也會(huì)影響財(cái)政透明度水平。Bernardino Benito,Francisco Bastida(2009)通過建立包含41個(gè)國(guó)家的40個(gè)具有國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算特征來驗(yàn)證預(yù)算透明度、財(cái)政形勢(shì)和政治投票之間關(guān)系，他們發(fā)現(xiàn)預(yù)算信息披露越多，政治家們就越不可能利用財(cái)政赤字去實(shí)現(xiàn)機(jī)會(huì)主義目標(biāo)，此時(shí)國(guó)家政府的財(cái)政平衡和預(yù)算透明度正相關(guān)，單因素分析的結(jié)果政治投票和透明度正相關(guān)。Alexandra Adam(2015)指出財(cái)政透明度是財(cái)政政策中應(yīng)該被特別關(guān)注的一點(diǎn)，能夠提供政策制定者精確分析財(cái)政政策改變所需的成本和收益的能力。

上述研究表明一國(guó)的財(cái)政透明度某種程度上與財(cái)政政策和政治環(huán)境有很大關(guān)系，這里所指的財(cái)政政策主要是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)的政策，財(cái)政透明度對(duì)財(cái)政政策的頒布和實(shí)施起到參考和約束的雙重作用，成為國(guó)際社會(huì)開展財(cái)政透明度研究的主要?jiǎng)恿?。我?guó)新《預(yù)算法》已經(jīng)明確公開透明為當(dāng)前財(cái)政改革首要任務(wù)之一。從2008年開始，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心已經(jīng)就中國(guó)財(cái)政透明度狀況進(jìn)行相關(guān)跟蹤、研究和報(bào)告，截至2015年10月已經(jīng)發(fā)布連續(xù)7期的中國(guó)財(cái)政透明度評(píng)估報(bào)告，主要以省級(jí)政府財(cái)政透明度為評(píng)估對(duì)象，通過獲得的財(cái)政預(yù)算詳細(xì)信息對(duì)各省份財(cái)政政策現(xiàn)狀進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，由該機(jī)構(gòu)發(fā)布中國(guó)財(cái)政透明度評(píng)估報(bào)告已經(jīng)成為我國(guó)學(xué)術(shù)界公認(rèn)的權(quán)威之一。其中，2015年的《中國(guó)財(cái)政透明度評(píng)估報(bào)告》中（如圖2所示）：我國(guó)31個(gè)省份財(cái)政透明度的平均得分為36.04分，相比2014年提高了3.36分，提高幅度為10.28%，但是整體來看，我國(guó)省級(jí)政府僅公開了三分之一左右的財(cái)政信息，省級(jí)財(cái)政透明度仍處于低水平狀態(tài)。

圖2 各省級(jí)財(cái)政透明度得分

由圖2可以看出，從2009年以來我國(guó)省級(jí)財(cái)政透明度整體水平呈小幅度上升趨勢(shì)，平均得分已經(jīng)從2009年的21.71分上升至2015年的36.04分；最高分從2009年的62.66分下降至2011年的43.65分后又上升至2013年的77.7分，截至2015年最高分只有57.01分，最高分始終未超過80分，表明財(cái)政透明度高分省份缺少維持和再提高透明度的動(dòng)力和積極性，這是值得思考的問題；其中最高分與最低分之差主要反映我國(guó)省級(jí)財(cái)政透明度的離散程度，變化趨勢(shì)與最高分基本一致，2009-2012年間和2013-2015年間最高分與最低分之差呈下降趨勢(shì)，說明我國(guó)各省級(jí)政府正在采取提高各自財(cái)政透明度的相關(guān)措施；各年的最低分在2009-2014年間基本沒有變化，但是2015年的最低分高于之前年份，表明財(cái)政透明度較差的省份也開始加大財(cái)政信息公開力度?？傮w來看，各省級(jí)財(cái)政透明度平均得分緩慢上升，說明各個(gè)省份都在積極努力加大財(cái)政信息公開力度。

（三）財(cái)政透明度的傳遞媒介

Jagalla,Becker，Weber（2011）提出權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)能夠提升政府內(nèi)部和外部財(cái)政信息透明度和決策水平，同時(shí)增加政府績(jī)效評(píng)價(jià)的能力。Babatunde S.A.（2013）認(rèn)為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)能夠增加公共部門的信息透明度，也有利于政府問責(zé)。國(guó)內(nèi)也有許多學(xué)者在研究政府會(huì)計(jì)改革的過程中發(fā)現(xiàn)財(cái)政透明度與政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、采用何種會(huì)計(jì)計(jì)量方式等有關(guān)。樓繼偉(2011)指出運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，能夠全面揭示政府資源信息，為政府預(yù)算的編制提供全面科學(xué)的基礎(chǔ)和依據(jù)，從而提高財(cái)政透明度。徐敏麗（2013）通過實(shí)地走訪和資料分析等方式對(duì)美國(guó)Tucson市的財(cái)政透明度研究發(fā)現(xiàn)，Tucson市的財(cái)政透明度主要體現(xiàn)在預(yù)算的制定、執(zhí)行方面公眾參與度高、財(cái)務(wù)報(bào)告及時(shí)連續(xù)披露政府的財(cái)政信息。2015年中國(guó)大連舉辦的“政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)理論問題研討會(huì)”上北京市科學(xué)技術(shù)研究院的高越提出中國(guó)可以借鑒英國(guó)政府推行的要求政府制作一套通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、統(tǒng)一的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來提供高質(zhì)量、高透明度的信息。通過上述分析發(fā)現(xiàn)利用以政府預(yù)算會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)編制的政府決算報(bào)告和以政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為財(cái)政透明度的傳遞媒介有詳細(xì)的理論參考依據(jù)。

結(jié)合本節(jié)提到的省級(jí)財(cái)政透明度指標(biāo)體系，本文嘗試構(gòu)建的以政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告為傳遞媒介的政府財(cái)政透明度指標(biāo)體系如圖3：

圖3 財(cái)政透明度的傳遞媒介

（四）具有傳遞性的政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制

《基本準(zhǔn)則》的主要成果之一是構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同反映政府資產(chǎn)、負(fù)債管理和風(fēng)險(xiǎn)控制的政府會(huì)計(jì)核算體系，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制保證了預(yù)算會(huì)計(jì)編制更加準(zhǔn)確、合理、可靠，通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成的決算報(bào)告以及通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠全面、清晰反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定的預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。那么根據(jù)圖3的思路，我國(guó)政府決算報(bào)告在原有報(bào)告范圍的基礎(chǔ)上至少包含一般公共財(cái)政決算報(bào)告、政府性基金決算報(bào)告、政府專戶管理資金決算報(bào)告、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)決算報(bào)告、部門決算報(bào)告、社會(huì)保障基金決算報(bào)告等，確保財(cái)政透明度可以得到提高的同時(shí)，全面反映政府預(yù)算執(zhí)行信息，政府財(cái)務(wù)報(bào)告則需要注重報(bào)告政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、反映國(guó)有企業(yè)信息以及態(tài)度等非財(cái)務(wù)信息的整理。因此，本文所提的政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告是以《基本準(zhǔn)則》為導(dǎo)向結(jié)合財(cái)政透明度指標(biāo)體系構(gòu)建的要求編制的，可以作為財(cái)政透明度的傳遞媒介，對(duì)于下文內(nèi)部控制指標(biāo)的設(shè)計(jì)也會(huì)有新的啟發(fā)。

三、我國(guó)政府內(nèi)部控制現(xiàn)狀和存在的問題

（一）我國(guó)政府內(nèi)部控制現(xiàn)狀

目前，我國(guó)政府內(nèi)部控制方面缺少相應(yīng)的規(guī)范和制度。結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系來看，原先我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等。然而，預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系并不利于政府內(nèi)部控制的建設(shè)和發(fā)展，主要表現(xiàn)為：第一，難以反映政府真實(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，不利于資產(chǎn)、負(fù)債管理；第二，政府運(yùn)行成本不能客觀反映，政府運(yùn)行績(jī)效不能科學(xué)評(píng)價(jià)；第三，缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，不能提供反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。國(guó)家審計(jì)署2005～2006年的《中國(guó)審計(jì)報(bào)告研究》中指出，我國(guó)政府內(nèi)部控制已經(jīng)基本形成標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)體系，但是標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)體系的設(shè)計(jì)不夠完善，內(nèi)部控制執(zhí)行效率低，內(nèi)部控制環(huán)境也有待改善。

2015年財(cái)政部頒布的《基本準(zhǔn)則》中明確提出構(gòu)建以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同組成的“雙基礎(chǔ)”的政府會(huì)計(jì)體系，同時(shí)提出政府會(huì)計(jì)主體編制《政府決算報(bào)告》和《政府財(cái)務(wù)報(bào)告》組成的“雙報(bào)告”，因此，政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充，共同反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況。這么看來，《基本準(zhǔn)則》實(shí)施是一個(gè)契機(jī)，首先能夠提高財(cái)政透明度，其次會(huì)使政府進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，把內(nèi)部控制作為控制風(fēng)險(xiǎn)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、確保資產(chǎn)安全的“橋梁”。

（二）我國(guó)政府內(nèi)部控制存在的問題

我國(guó)政府內(nèi)部控制存在的問題可以從控制環(huán)境、制度安排和實(shí)施機(jī)制三個(gè)方面來看。首先，政府內(nèi)部控制環(huán)境，主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面。一方面，政府部門相關(guān)管理人員對(duì)界定的職責(zé)、權(quán)限和業(yè)務(wù)范圍認(rèn)識(shí)不深刻，他們認(rèn)為控制工作的好壞由主體單位負(fù)責(zé)與自己關(guān)系不大，機(jī)會(huì)主義的存在也使一些管理人員缺乏參與內(nèi)部控制的積極性；另一方面，政府部門管理人員缺乏內(nèi)部控制基本知識(shí)，難以實(shí)施合理的內(nèi)部控制制度。其次，政府內(nèi)部控制的規(guī)范零散分布在《會(huì)計(jì)法》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》等中，并且這些規(guī)范只是局部涉及到政府內(nèi)部控制，政府內(nèi)部控制還是缺乏一個(gè)權(quán)威、統(tǒng)一的概念框架。在實(shí)施機(jī)制方面，多數(shù)政府部門缺乏獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，也沒有專門審計(jì)人員，即使具備專門審計(jì)機(jī)構(gòu)也沒有定期的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告，內(nèi)部控制的信息化程度低導(dǎo)致監(jiān)督和評(píng)價(jià)機(jī)制只是一個(gè)形式。

四、內(nèi)部控制的兩種評(píng)價(jià)模式

（一）目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式

目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式認(rèn)為內(nèi)部控制是否有效與控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度相關(guān)，也就是說企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)能夠直觀反映企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，從而保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。Chil-Yang Tseng(2007)將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)分為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)四個(gè)層面。張先治（2011）提出在構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，需要考慮外部監(jiān)督者對(duì)企業(yè)實(shí)施的控制評(píng)價(jià)。林斌、林東杰、胡為民等（2014）將內(nèi)部控制五大目標(biāo)劃分為基礎(chǔ)、經(jīng)營(yíng)、戰(zhàn)略三個(gè)層級(jí)構(gòu)建目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)，其中，基礎(chǔ)層級(jí)包括合理保證企業(yè)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和報(bào)告可靠三大目標(biāo)，經(jīng)營(yíng)層級(jí)目標(biāo)是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果，戰(zhàn)略層級(jí)目標(biāo)是引導(dǎo)企業(yè)持續(xù)發(fā)展和創(chuàng)造價(jià)值。2011年由迪博上市公司發(fā)布的中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)是從內(nèi)部控制合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)這五大目標(biāo)出發(fā)設(shè)計(jì)基本指數(shù)，同時(shí)利用內(nèi)部控制缺陷作為修正變量對(duì)內(nèi)部控制基本指數(shù)修正，形成綜合指數(shù)作為評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平的依據(jù)。

（二）要素導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式

COSO(2013);Arens等（2014:315）；Azhar Susanto(2013)提出內(nèi)部控制的組成元素包括五個(gè)元素分別是：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以按照每一項(xiàng)要素的必要條款來確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)觀點(diǎn)也被Dinapoli(2007:9);Harrison(2013:235)所支持。國(guó)內(nèi)學(xué)者也對(duì)五個(gè)要素所構(gòu)成的評(píng)價(jià)機(jī)制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行進(jìn)行了長(zhǎng)期探索和研究，早期研究有潘秀麗（2001）、郭曉梅（2002）、王素蓮（2005）等。2010年中央五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》后，以陳漢文（2012～2014）為代表的廈門大學(xué)內(nèi)部控制指數(shù)課題組對(duì)內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建進(jìn)行深入研究，他們吸取國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國(guó)上市公司實(shí)際情況，確定了以內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督為一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，成為目前學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界最具權(quán)威的內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的代表之一。

五、我國(guó)政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建相關(guān)啟示

通過上文對(duì)財(cái)政透明度和現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的梳理和分析，聯(lián)系內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建思路圖，本文嘗試通過政府決算報(bào)表和政府財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)政透明度傳遞媒介，結(jié)合目標(biāo)導(dǎo)向和要素導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，設(shè)計(jì)適合政府主體的內(nèi)部控制指數(shù)體系。這里的目標(biāo)導(dǎo)向是在迪博公司公布的五大目標(biāo)的基礎(chǔ)上引入政府現(xiàn)有內(nèi)部控制體系中存在的問題和不足后形成的整合的目標(biāo)導(dǎo)向。

（一）整合的目標(biāo)導(dǎo)向

整合的目標(biāo)導(dǎo)向是在迪博上市公司提出的五大目標(biāo)的基礎(chǔ)上，結(jié)合政府內(nèi)部控制在控制環(huán)境、制度安排和實(shí)施機(jī)制三個(gè)方面存在的問題，梳理出新的目標(biāo)導(dǎo)向體系，這樣就可以在解決政府內(nèi)部控制存在的現(xiàn)行問題的同時(shí)，完善原來的五大目標(biāo)導(dǎo)向體系。上文提到政府內(nèi)部控制的控制環(huán)境存在問題的根源還是相關(guān)負(fù)責(zé)人權(quán)利、責(zé)任界定不明確，缺乏動(dòng)力去行使權(quán)力和履行相關(guān)義務(wù)，導(dǎo)致內(nèi)部環(huán)境運(yùn)行低效，所以需要在合理設(shè)置相關(guān)機(jī)構(gòu)組織的同時(shí)加強(qiáng)相關(guān)組織的文化建設(shè)來解決這一問題。換個(gè)角度，控制環(huán)境相關(guān)問題的解決辦法與現(xiàn)行的五大目標(biāo)不存在重合，所以可以將組織建設(shè)目標(biāo)定義為新的目標(biāo)之一。同樣，制度安排的問題主要是由于政府內(nèi)部控制缺乏專門的法律、法規(guī)來規(guī)范內(nèi)部控制活動(dòng)，雖然目前企業(yè)內(nèi)部控制方面有內(nèi)部控制合規(guī)目標(biāo)，但是政府不同于企業(yè)之處是不存在統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范和概念框架，因此政府內(nèi)部控制的目標(biāo)導(dǎo)向評(píng)價(jià)模式理應(yīng)將制度目標(biāo)定義為新目標(biāo)之一。政府內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制的問題主要體現(xiàn)為信息化程度低、信息溝通交流存在障礙、監(jiān)督和評(píng)價(jià)力度不夠等，但是有效的財(cái)務(wù)報(bào)告體系需要解決這些問題，所以本文建議將實(shí)施機(jī)制的問題整合進(jìn)報(bào)告目標(biāo)里面，還稱為報(bào)告目標(biāo)。綜上，整合的目標(biāo)導(dǎo)向包括組織建設(shè)目標(biāo)、制度目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)七項(xiàng)。

第二部分討論過政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠起到財(cái)政透明度傳遞媒介的作用，財(cái)政透明度評(píng)價(jià)指標(biāo)可以透過政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f給利益相關(guān)者和外部信息使用者，使政府內(nèi)部資產(chǎn)負(fù)債狀況、預(yù)算執(zhí)行情況以及風(fēng)險(xiǎn)控制情況能夠得到及時(shí)有效的披露，所以如何透過政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告將這些評(píng)價(jià)要素體現(xiàn)出來，如何控制體現(xiàn)的過程顯得尤為重要。另一方面，按照披露透明度評(píng)價(jià)指標(biāo)的要求編制的政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容更加具體、準(zhǔn)確，特別是在預(yù)算信息、財(cái)務(wù)信息的披露方面更加完善。本文嘗試將符合要求的政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為內(nèi)部控制指標(biāo)體系的目標(biāo)，這樣就可以在滿足政府信息公開透明的基礎(chǔ)上，使內(nèi)部控制指數(shù)更準(zhǔn)確反映政府內(nèi)控的情況。

（二）單位層面和業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相結(jié)合

根據(jù)2012年發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》要求行政事業(yè)單位在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)從單位層面風(fēng)險(xiǎn)影響因素和業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)影響因素同時(shí)研究，本文界定的政府主體包含行政事業(yè)單位，因此本文建議政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建需要結(jié)合政府主體特征、學(xué)習(xí)行政事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式，構(gòu)建單位層面和業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相結(jié)合的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。單位層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是從宏觀角度反映內(nèi)部控制的控制環(huán)境、影響因素、執(zhí)行情況等。在進(jìn)行單位層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，應(yīng)該從以下幾點(diǎn)展開：一，內(nèi)部控制組織建設(shè)情況，確定相關(guān)組織、協(xié)調(diào)單位是否建立；二，內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)情況，確定是否實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)分離、崗位明確；三，內(nèi)部管理制度的完善情況，確定相關(guān)制度是否完善、執(zhí)行是否有效等；四，關(guān)鍵崗位人員管理情況，確定相關(guān)人員的培訓(xùn)、輪崗機(jī)制是否合理，是否具備相應(yīng)的資格和能力；五，財(cái)務(wù)信息的編報(bào)情況，是否按照國(guó)家規(guī)定的會(huì)計(jì)制度對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，是否按照國(guó)家規(guī)定會(huì)計(jì)制度編制財(cái)務(wù)報(bào)告；六，其他與單位層面風(fēng)險(xiǎn)控制相關(guān)的因素，比如相關(guān)工作人員的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)、態(tài)度等。

業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則是反映政府主體日常業(yè)務(wù)操作流程中的風(fēng)險(xiǎn)影響因素，能夠使評(píng)價(jià)指標(biāo)達(dá)到看得懂、用得著的目的。進(jìn)行業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，應(yīng)該從以下幾點(diǎn)展開：一，預(yù)算管理情況，包括預(yù)算編制過程、執(zhí)行情況，決算報(bào)告是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整等；二，收支管理情況，主要關(guān)注收支事項(xiàng)的真實(shí)性、合法性；三，政府采購(gòu)管理情況，明確采購(gòu)活動(dòng)和程序是否按照規(guī)定執(zhí)行，相關(guān)材料是否存檔；四，資產(chǎn)管理情況，明確是否按照規(guī)定對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行管理，是否存在賬實(shí)不符的情況；五，建設(shè)項(xiàng)目管理情況，包括投資額度、審批程序控制，是否存在資金占用等情況；六，合同管理情況，包括合同明確的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍和條件，合同履行情況等；七，其他與政府業(yè)務(wù)相關(guān)的情況。

（三）目標(biāo)導(dǎo)向與要素導(dǎo)向的二維體系

2011—2015年度《中國(guó)財(cái)政透明度評(píng)估報(bào)告》中，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心通過我國(guó)政府現(xiàn)階段財(cái)政信息的公開范圍和細(xì)化程度，設(shè)計(jì)出包括一級(jí)信息要素、一級(jí)權(quán)重、二級(jí)信息要素的省級(jí)財(cái)政透明度評(píng)價(jià)指標(biāo)，也是目前該領(lǐng)域最具權(quán)威的透明度評(píng)價(jià)方式之一。2012年發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》明確指出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)該通過單位層面和業(yè)務(wù)層面“雙管齊下”，現(xiàn)有的研究成果中內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)模式分為兩種，分別是要素導(dǎo)向評(píng)價(jià)模式和目標(biāo)導(dǎo)向評(píng)價(jià)模式，然而這兩種模式的主要運(yùn)用對(duì)象是上市公司而不是政府主體。因此，本文建議結(jié)合政府主體的特征，學(xué)習(xí)財(cái)政透明度指標(biāo)構(gòu)建模式，以目標(biāo)為導(dǎo)向，內(nèi)部控制要素作為一級(jí)信息要素和分類標(biāo)準(zhǔn)后，嘗試去設(shè)計(jì)一級(jí)信息要素下屬的二級(jí)信息要素來構(gòu)建政府內(nèi)部控制指數(shù)。圖4是單位層面內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建邏輯思路，其中二級(jí)指標(biāo)的設(shè)計(jì)只是略有提及，還有待完善。

圖4 單位層面內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建邏輯思路

六、研究結(jié)論

縱觀全文發(fā)現(xiàn)，筆者采用理論和現(xiàn)實(shí)相結(jié)合的分析方法對(duì)政府內(nèi)部控制指標(biāo)構(gòu)建的意義、理論依據(jù)、評(píng)價(jià)模式選擇、

具體指標(biāo)內(nèi)容等進(jìn)行逐一梳理和說明后提出我國(guó)政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的初步構(gòu)想和建議。文中，筆者首先對(duì)財(cái)政透明度評(píng)估方法進(jìn)行研究和學(xué)習(xí)，然后總結(jié)出新政府會(huì)計(jì)制度背景下財(cái)政透明度評(píng)估新思路。隨后，對(duì)現(xiàn)有上市公司、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系構(gòu)建兩種方式進(jìn)行比較、整合后，結(jié)合政府主體的基本屬性，學(xué)習(xí)財(cái)政透明度評(píng)估方法，運(yùn)用上市公司、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建模式，初步設(shè)計(jì)出以目標(biāo)為導(dǎo)向，內(nèi)部控制要素為分類標(biāo)準(zhǔn)的政府內(nèi)部控制指數(shù)體系?！?/p>

（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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