谷雨薇

摘 要：20世紀(jì)初期，企業(yè)為了謀求更大的發(fā)展，在世界范圍內(nèi)掀起了企業(yè)合并的熱浪，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了彌補(bǔ)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的不足而產(chǎn)生的。隨著企業(yè)集團(tuán)規(guī)模的不斷壯大，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制對(duì)于穩(wěn)定市場(chǎng)顯得十分重要。就我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并會(huì)計(jì)報(bào)表的幾個(gè)主要問題進(jìn)行了比較，進(jìn)而分析了差異產(chǎn)生的原因以及差異的解決辦法，希望能對(duì)我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則體系的完善與發(fā)展有所裨益。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并會(huì)計(jì)報(bào)表；差異

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.08.059

1 中國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并會(huì)計(jì)報(bào)表的比較

1.1 合并范圍的區(qū)別

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是將“控制”作為合并范圍界定的核心，二者的差異在于，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了不能納入合并范圍的兩種情況：第一，因?yàn)橘徺I和把握了其附屬企業(yè)是為了可以盡快出售，所以永遠(yuǎn)控制是不存在的；第二，附屬公司如果在經(jīng)營(yíng)期間受到了很多局限性條件的約束，這樣就不能更好的向母公司輸送資產(chǎn)。國際準(zhǔn)則對(duì)這兩個(gè)特例排除，使得合并報(bào)表的合并范圍更加精準(zhǔn)。

另外，我們國家把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分成了不同層面的概念：同一控制和非同一控制，并且相應(yīng)地采用了權(quán)益結(jié)合法和購買法進(jìn)行合并，但是國際準(zhǔn)則并沒有對(duì)這兩個(gè)概念進(jìn)行區(qū)分。

1.2 合并程序的不同

在2014年以前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是以母子公司相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表為主，其他資料為輔，運(yùn)用權(quán)益法，對(duì)子公司對(duì)外投資活動(dòng)中的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行折算后，再納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。2014年修訂后的準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表制定過程中的主要依據(jù)提出了建議：刪除了2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“根據(jù)權(quán)益法調(diào)高或調(diào)低對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定，而是根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資中子公司所占權(quán)益份額，在此基礎(chǔ)上由母公司進(jìn)行抵消。對(duì)于內(nèi)部交易，應(yīng)抵消母、子公司之間的內(nèi)部交易。所以，2014年修訂的新準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增加了新的內(nèi)容，即把母子公司看成一個(gè)會(huì)計(jì)主體。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表把母、子公司的報(bào)表作為核心，以其他資料為依據(jù)，把從子公司獲得的數(shù)據(jù)作為基本點(diǎn)，由母公司制定具體細(xì)節(jié)；而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則規(guī)定，把母、子公司看作一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，將資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益等逐項(xiàng)分類相加，以最終合計(jì)數(shù)作為合并基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

這兩個(gè)機(jī)制有個(gè)共性，都說明了合并報(bào)表要將母公司所占長(zhǎng)期股權(quán)投資份額、企業(yè)內(nèi)部交易以及其所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。觀察之后，我發(fā)現(xiàn)當(dāng)中主要的區(qū)別在于商譽(yù)確認(rèn)的不同。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資以成本入賬，擠出來的差異計(jì)入資本公積。商譽(yù)不考慮少數(shù)股東所占份額；負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益。只要不減少價(jià)值，商譽(yù)應(yīng)該可以保持不變。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，計(jì)算商譽(yù)的時(shí)候考慮了少數(shù)股東所占份額，不用乘以比例。負(fù)商譽(yù)先平攤到非流動(dòng)資產(chǎn)，其中不包括長(zhǎng)期股權(quán)投資，剩余部分計(jì)入當(dāng)期損益。

另外，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了母、子公司制定了會(huì)計(jì)報(bào)表的對(duì)應(yīng)政策和期間應(yīng)該吻合，出現(xiàn)差異要進(jìn)行調(diào)整。而國際準(zhǔn)則中，對(duì)母、子公司提交的會(huì)計(jì)報(bào)表是否需要調(diào)整，明確提出以三個(gè)月作為各自制定會(huì)計(jì)報(bào)表的界限，只要不超過三個(gè)月，就按照各自的制定日期編制合并報(bào)表。當(dāng)會(huì)計(jì)政策出現(xiàn)差異時(shí)，不強(qiáng)制規(guī)定統(tǒng)一政策，只需在報(bào)表中說明相關(guān)情況，并對(duì)不同的會(huì)計(jì)政策的情況及數(shù)量進(jìn)行披露。

1.3 整體性的差異

我國每一號(hào)準(zhǔn)則都相對(duì)獨(dú)立，而國際準(zhǔn)則中，準(zhǔn)則之間常常相掛鉤。例如，國際準(zhǔn)則比較注重和所得稅會(huì)計(jì)之間相關(guān)聯(lián)系。

經(jīng)過近年的不斷發(fā)展，我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則不僅借鑒了國際準(zhǔn)則，也逐漸形成自己應(yīng)有的特色。在仍舊存在差異的方面，我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)特征和國情，借鑒國外先進(jìn)的會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)管理方法，不斷提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性，使得我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠更好的服務(wù)經(jīng)濟(jì)、服務(wù)大眾，樹立經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)桿。

2 差異產(chǎn)生的原因

我國合并報(bào)表起步相對(duì)較晚，雖然借鑒了國際準(zhǔn)則，但避免不了差異的存在。環(huán)境因素影響合并報(bào)表的結(jié)果，這些環(huán)境因素的分類如下：

2.1 經(jīng)濟(jì)環(huán)境

經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響很大。早在19世紀(jì)末20世紀(jì)初，企業(yè)合并就開始興起，合并報(bào)表應(yīng)運(yùn)而生，合并報(bào)表準(zhǔn)則可以促進(jìn)各個(gè)國家制定合并報(bào)表而產(chǎn)生，接著不斷修訂改進(jìn)，從而成為全球最具權(quán)威的準(zhǔn)則。而我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后，企業(yè)對(duì)合并方面的關(guān)注也較晚，直到1992年11月，我國針對(duì)性的一些部門才提出了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)制定合計(jì)報(bào)表要求進(jìn)行規(guī)范。起步時(shí)間晚和前期發(fā)展的落后是造成不同的根本原因。

2.2 政治環(huán)境

政治是集體、個(gè)人之間不斷發(fā)生相互作用的一種過程。使用不一樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將導(dǎo)致所獲得的結(jié)果的差異，而這些結(jié)果將引導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者做出經(jīng)濟(jì)判斷，也會(huì)影響利益相關(guān)者的決策行為，做出對(duì)自身有利的動(dòng)作必將給其他方面的一些損失。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身也必將是政治方面的過程問題。不同環(huán)境下實(shí)施的經(jīng)濟(jì)策略、社會(huì)制度不同，可以說，政治環(huán)境的作用力是十分巨大的。

2.3 社會(huì)環(huán)境

社會(huì)環(huán)境能夠?qū)?huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來多方面的引導(dǎo)力。保守程度高的社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)尤其是資產(chǎn)、收益的計(jì)量問題上產(chǎn)生影響；保密程度高的社會(huì)則將直接影響會(huì)計(jì)報(bào)表的信息數(shù)量以及企業(yè)向外披露的信息數(shù)量，從而影響到外部投資人、債權(quán)人等的投資決策?？傊?，社會(huì)環(huán)境是從多方面共同為會(huì)計(jì)工作指引道路，而非單個(gè)因素能辦到的。

2.4 教育因素

教育因素指的是會(huì)計(jì)專業(yè)教育，當(dāng)然也不能忽視普通教育。教育因素能夠作用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一個(gè)國家人民的文化素質(zhì)能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。只有會(huì)計(jì)方面的專業(yè)教育得到重視和實(shí)踐，國家才能夠根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)形勢(shì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相吻合地制定準(zhǔn)則，并在實(shí)踐中發(fā)展。教育水平的高低還促進(jìn)著相關(guān)技能的進(jìn)步和創(chuàng)新。因此，教育因素也是引起報(bào)表差異的一個(gè)重要原因。

總而言之，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所處的會(huì)計(jì)環(huán)境是引起其差異的根本原因，這是由多種因素共同作用形成的。然而，全球化經(jīng)濟(jì)不斷趨近，拉小了國家間的經(jīng)濟(jì)距離，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展行跡也慢慢相近，我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相同點(diǎn)越來越多。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異不可能完全消除，根據(jù)自身情況求同存異，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并會(huì)計(jì)報(bào)表的未來選擇。

3 對(duì)合并報(bào)表差異解決辦法的建議

由于條件限制等諸多因素，世界許多國家的經(jīng)濟(jì)構(gòu)成與相關(guān)體制差別較大。國際準(zhǔn)則雖然是世界通用的準(zhǔn)則，但不可能排除有些國家不能夠完全適用的可能，毋庸置疑，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)機(jī)制健全的國家將更能接受國際準(zhǔn)則。如何解決我國與國際準(zhǔn)則的差異，是我們現(xiàn)在應(yīng)該思考的首要問題。

在我國準(zhǔn)則合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的不斷完善中我們可以看出，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與國際上的不同可以通過國際間逐步吻合來解決。每一次的經(jīng)濟(jì)大事件（如安然事件）都能在世界范圍內(nèi)引起動(dòng)蕩，促使國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善。在不斷的實(shí)踐與琢磨中我國實(shí)現(xiàn)了在合并理論、合并范圍、合并程序與具體的會(huì)計(jì)處理方法方面與國際趨同，摸索中的前進(jìn)成就了我國相關(guān)準(zhǔn)則合并報(bào)表體系雛形。

2014年，我國財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了進(jìn)一步修改，補(bǔ)充了合并的相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中對(duì)于母公司的定義、投資性主體的母公司合并報(bào)表的制定、相應(yīng)范圍等規(guī)定，體現(xiàn)出新準(zhǔn)則現(xiàn)在已基本達(dá)到了與國際準(zhǔn)則合并報(bào)表逐漸吻合的階段。在相關(guān)內(nèi)容上，新準(zhǔn)則是對(duì)舊準(zhǔn)則相關(guān)延續(xù)，并且在不斷發(fā)展與完善。

此外，增加我國經(jīng)濟(jì)地位，提升我國政治地位也能使得我國與國際準(zhǔn)則的差異減小。積極加入國際組織，增加國與國之間的交流，都是我國能夠增大話語權(quán)的方式。同時(shí)應(yīng)當(dāng)借助我國是WTO常任理事國的優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的交流活動(dòng)，譬如建立定期磋商機(jī)制；積極要求直接加入IFRS相關(guān)項(xiàng)目工作組；推薦國內(nèi)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的先進(jìn)學(xué)者，以此來加快我國與國際趨同的進(jìn)程。

再者，我國與國際趨同應(yīng)該保持理智的態(tài)度，根據(jù)自身國情，考慮實(shí)際情況，遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，制定出最適用于我國會(huì)計(jì)環(huán)境的合并報(bào)表準(zhǔn)則，而不是盲目遵從國際準(zhǔn)則。

我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的全球化道路是長(zhǎng)期而艱辛的，毋庸置疑，我國對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“求大同，存小異”的趨同方針是非常正確的，相信在今后的發(fā)展過程中我國也會(huì)繼續(xù)在保持自己特色的前提下，往國際趨同的道路上邁進(jìn)。

4 結(jié)論

本文通過對(duì)中國與國際準(zhǔn)則合并報(bào)表準(zhǔn)則的比較，分析了差異產(chǎn)生的原因，并且對(duì)合并報(bào)表差異的解決辦法提出了建議。在合并理論方面我國與國際已經(jīng)達(dá)成了一致，而在合并范圍及程序，以及準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間的連續(xù)性方面還有一些差異，這些差異主要由政治、經(jīng)濟(jì)等環(huán)境因素引起的?？梢韵嘈?，隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型發(fā)展和改革的深入，我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則一定會(huì)逐漸縮小與國際間的差異，以謀求經(jīng)濟(jì)的更好發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

[1]武玉榮.企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表[M].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2013，（6）.

[2]蔡嘯.中西合并會(huì)計(jì)報(bào)表的比較分析[J].中國煤炭地質(zhì)，Coal Geology of China，2008，（2）：27-37.

[3]李自. 淺析合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的變化[J].財(cái)經(jīng)界，2015，（1）：159-164.

[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[5]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

[6]沙曙東.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的異同[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014，（11）：113-114.

[7]關(guān)京江.合并財(cái)務(wù)報(bào)表研究[D].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2009.

[8]余夢(mèng)佳.國內(nèi)外合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較與思考[J].南方論刊，2014：62-63.

[9] IASC. IAS27 （revised 2003）.Consolidated and Separate Financial Statements [S].2003.

[10]Andreea C rstea. The Need for Public Sector Consolidated Financial Statements[J].Procedia Economics and Finance，2014，（15）.