孫麗君

[提要] 2007年我國實行新的會計準(zhǔn)則和獨立的審計準(zhǔn)則，這對我國的注冊會計師行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生了重大的影響，我國注冊會計師獨立審計實踐素質(zhì)不高，社會公信力不強，人力資源總體素質(zhì)不高，缺乏組織管理，規(guī)?；狡?。此外，我國缺乏處罰注冊會計師協(xié)會的法律，對注冊會計師的行為缺乏約束力。本文首先闡述審計獨立性的含義及其表現(xiàn)，然后在分析安達信會計師事務(wù)所破產(chǎn)案例基礎(chǔ)上，指出影響注冊會計師審計獨立性的相關(guān)因素，最后提出提高審計獨立性的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：注冊會計師審計；獨立性；影響因素；應(yīng)對策略

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2016年10月28日

近年來，國內(nèi)外資本市場不斷有“問題”公司被曝光和查處，從國內(nèi)的“銀廣廈”事件到國際上的“安然”事件，最后都與注冊會計師審計相聯(lián)系，而這些審計的失敗都與注冊會計師審計的獨立性缺失有關(guān)。而且，我國注冊會計師獨立審計實踐素質(zhì)不高，社會公信力不強，人力資源總體素質(zhì)不高，缺乏組織管理，規(guī)?；狡?。此外，因為我國缺乏處罰注冊會計師協(xié)會的法律，對注冊會計師的行為缺乏約束力。

一、注冊會計師審計獨立性的含義與表現(xiàn)

（一）注冊會計師審計獨立性的含義。獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，因為注冊會計師要以自身的信譽向社會公眾表明，被審計單位的財務(wù)報表是真實與公允的。獨立性，是指實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式的獨立，是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)重大的事實和情況，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑態(tài)度受到損害。因此，從某種意義上說，形式獨立是實質(zhì)獨立的載體和重要前提。兩者的獨立性是密不可分，相輔相成的。

（二）注冊會計師審計獨立性的表現(xiàn)。審計的本質(zhì)特征是獨立性，也是審計區(qū)別于其他管理活動的獨特之處，表現(xiàn)為組織機構(gòu)、業(yè)務(wù)工作、經(jīng)濟來源和人員獨立。（1）組織機構(gòu)的獨立是審計工作獨立性的保障。審計機構(gòu)設(shè)置不能受限于其他部門和單位，更不能設(shè)為其他部門的下屬機構(gòu)，表現(xiàn)為審計單位應(yīng)獨立于被審計單位之外；（2）業(yè)務(wù)工作上的獨立是指審計工作不能受任何部門、單位和個人的干擾，并且審計人員要保持形式和實質(zhì)上的獨立，對被審查事項做出評價和鑒定；（3）經(jīng)濟來源上的獨立是審計工作保持獨立性的物質(zhì)基礎(chǔ)，審計經(jīng)費來源應(yīng)客觀公正，與其他業(yè)務(wù)部門的利害關(guān)系相脫離；（4）人員上的獨立要求審計人員與被審計單位不存在經(jīng)濟利害關(guān)系，不參與被審計單位的行政或者經(jīng)營管理活動。如果辦理審計事項的審計人員與被審計單位或者審計事項有利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)回避。

二、影響注冊會計師審計獨立性的因素——基于安達信會計師事務(wù)所案例分析

（一）案例簡介。著名的安達信會計師事務(wù)所最初成立于1913年，經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，成為與普華永道、畢馬威、安永、德勤齊名的國際五大會計師事務(wù)所的之一。2001年財政年度的全球營業(yè)額93.4億美元，代理美國2，300家上市公司的審計業(yè)務(wù)，占美國上市公司總數(shù)的17%，在全球84個國家設(shè)390個分公司，擁有4，700名合伙人，2，000個合作伙伴，專業(yè)人員8.5萬人。

安達信與安然公司之間擁有源遠(yuǎn)流長的“友誼”。自1985年安然成立以來，安達信會計師事務(wù)所不僅負(fù)責(zé)其審計工作，而且提供咨詢服務(wù)，做了整整16年。20世紀(jì)90年代中期，安達信與安然簽署了一項補充協(xié)議，安達信包攬安然的內(nèi)部審計工作。安然事件發(fā)生后，負(fù)責(zé)安然公司審計工作的安達信公司承認(rèn)，其內(nèi)部人員已經(jīng)毀壞了司法調(diào)查所需的有關(guān)安然的重要資料，因涉嫌故意銷毀數(shù)千份有關(guān)資料而受到國會的質(zhì)詢。不久安達信被美國法院認(rèn)定犯有阻礙政府調(diào)查安然破產(chǎn)案的罪行。

“一個審計師不但要在實質(zhì)上保持獨立，而且要在形式上也保持獨立”，這是安達信對其每個新員工都要培訓(xùn)的一課，但是安達信管理層忘了這基本的一點。在2001年爆發(fā)的安然事件中，安達信扮演了一個極不光彩的角色，在銷毀安然審計證據(jù)的同時，也最終“銷毀”了安達信的百年信譽，安達信會計師事務(wù)所就此宣告倒閉。

從安達信事件中，我們應(yīng)該思考：安達信因為喪失審計獨立性而導(dǎo)致破產(chǎn)，那影響審計獨立性的因素有哪些呢？

（二）案例分析：影響注冊會計師審計獨立性的因素

1、經(jīng)濟利益對審計獨立性的影響。獨立審計是由于企業(yè)經(jīng)營管理的委托人需要了解代理人對其委托的財產(chǎn)經(jīng)營狀況的需要而產(chǎn)生的。審計業(yè)務(wù)包括三方關(guān)系人、審計委托人、被審計人、審計機構(gòu)。

審計委托人是審計信息的使用者。一方面獲得審計方提供的反映會計信息的審計報告，另一方面需向?qū)徲嫹街Ц秾徲嬞M用。被審計方與委托方之間存在經(jīng)濟關(guān)系，而獨立審計起到維護雙方利益的作用；審計方從委托方收取審計費用，為委托方提供公允審計報告，與被審計方不存在利益關(guān)系。而且審計師作為道德人與經(jīng)濟人的雙重身份，審計師是一個追求自身效用最大化的經(jīng)濟人，因此他的行為產(chǎn)生于這個動機，正因如此當(dāng)注冊會計師面臨誘惑時，很難按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己，所以審計獨立性也受到經(jīng)濟人的限制和約束。

上述案例中，安達信會計事務(wù)所與安然公司存在著長期的業(yè)務(wù)關(guān)系和經(jīng)濟利益關(guān)系。安然公司是安達信在全美國第二大的客戶，2000年安達信向安然公司收取了5，200萬美元費用。安達信每年從安然公司取得的收入已經(jīng)占安達信總收入的0.62%，從安然公司獲取的收入已經(jīng)在很大程度上影響了它的財務(wù)狀況，因而它在審計中很難做到獨立性。

2、密切關(guān)系對審計獨立性的影響。與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系。審計方與被審計單位有著密切的關(guān)系，進而影響審計的獨立性。密切關(guān)系通常包括：長期業(yè)務(wù)關(guān)系和近親屬關(guān)系。在案例中，安達信高層管理人員與安然公司高層管理人員關(guān)系非常密切，影響了審計在形式上的獨立性。安然公司的首席財務(wù)主管、首席會計主管、公司發(fā)展部副總經(jīng)理等高級管理人員都曾經(jīng)是安達信的員工。另外，在安然公司較低層次的管理人員中，也有許多人是從安達信辭職后進入安然公司的。

3、自我評價對審計獨立性的影響。為了保證審計工作的獨立性，出具審計報告時要了解一下自己周圍有沒有會影響出報告的環(huán)境因素、人物因素。上述案例中，安達信向安然公司提供審計業(yè)務(wù)的同時，有向其提供非審計的管理咨詢服務(wù)。這是典型的自我評價，嚴(yán)重?fù)p害了其從事審計服務(wù)的獨立性。

4、外在壓力對審計獨立性的影響。審計方過分擔(dān)心失去一項業(yè)務(wù)；受到被審計單位或委托方威脅解除業(yè)務(wù)關(guān)系，威脅起訴；降低收費的不利影響；客戶員工更具專長；內(nèi)部壓力影響晉升等方面的外在壓力會影響審計的獨立性。從安達信破產(chǎn)的案例中也可以看出，由于安達信業(yè)務(wù)收入過分依賴安然公司，很大程度上會擔(dān)心失去此項業(yè)務(wù)影響它的財務(wù)狀況，因而它在審計中很難做到獨立性。

三、提高注冊會計師審計獨立性的應(yīng)對措施

獨立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂，是客觀公正的前提。因此為提高注冊會計師審計的獨立性，應(yīng)采取以下幾個方面的措施：

（一）改革現(xiàn)有審計收費方式。根據(jù)審計三方關(guān)系，由被審計單位向事務(wù)所支付審計費用，事務(wù)所的經(jīng)濟來源于被審計單位，如果由于事務(wù)所對被審計單位的經(jīng)營業(yè)績給予了與被審計單位預(yù)期不符的鑒證，那么被審計單位可能會因此減少審計費用，那么事務(wù)所將承受著經(jīng)濟利益的壓力，應(yīng)當(dāng)改變事務(wù)所由于收入來源形成的不平等狀況，提高注冊會計師的地位。例如可以由各被審計單位每年按一定的標(biāo)準(zhǔn)把審計費用上交給注冊會計師協(xié)會，由注冊會計師協(xié)會代付給各個事務(wù)所。

（二）實行特定客戶審計定期輪換。會計師事務(wù)所由于與被審計單位存在長期業(yè)務(wù)關(guān)系，形成了密切關(guān)系。實行特定客戶審計定期輪換，割斷因長期業(yè)務(wù)關(guān)系而形成的感情聯(lián)系，以消除由于這種感情聯(lián)系可能對注冊會計師審計獨立性的影響。同時，會計師事務(wù)所在平時的工作中應(yīng)培養(yǎng)注冊會計師的獨立審計獨立觀念，讓注冊會計師充分認(rèn)識到獨立性的重要性。

（三）規(guī)范非審計業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所通過提供非審計業(yè)務(wù)既符合我國的國情，又可以增加會計師事務(wù)所的資本積累，增強風(fēng)險應(yīng)對的能力。但是非審計業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)存在著沖突，對獨立性有影響。因此應(yīng)加強監(jiān)督和引導(dǎo)，規(guī)范非審計業(yè)務(wù)，例如在會計師事務(wù)所內(nèi)部分設(shè)不同的部門，專門設(shè)一個部門負(fù)責(zé)非審計業(yè)務(wù)，與審計業(yè)務(wù)分開，這樣不僅能夠使事務(wù)所增加資本的積累，又可以在一定程度上保持審計的獨立性。

（四）加強審計法制建設(shè)。目前，我國關(guān)于注冊會計師的法律法規(guī)尚不健全，對注冊會計師的審計工作造成很大的影響。因此，必須完善相關(guān)法律體系，制定嚴(yán)格的法律制度，加大處罰力度，對于出具嚴(yán)重與事實不符的審計報告從而造成犯罪的會計事務(wù)所和主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)懲。實踐證明，只有將相關(guān)法律法規(guī)落到實處，才能起到威懾違規(guī)分子的作用。

四、結(jié)語

獨立性是注冊會計師的靈魂，離開了審計獨立性，公平客觀的審計質(zhì)量就無從談起。在安達信會計師事務(wù)所事件后，我們意識到維護審計獨立性的重要性。除了上述措施外，我們還可以通過利用社會對事務(wù)所的監(jiān)督以及加強對注冊會計師自身素質(zhì)教育等方面來提高審計的獨立性。安達信會計師事務(wù)所的破產(chǎn)對注冊會計師審計的獨立性造成了巨大的傷害，因此當(dāng)識別出損害審計獨立性因素時，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對損害因素采取必要的措施以消除影響或者將其降低至可以接受的水平。我們應(yīng)當(dāng)充分意識到：獨立性是開展審計工作的必要前提，也是保證審計結(jié)果真實可靠的重要因素，在任何情況下，放棄審計獨立性，就是放棄了注冊會計師的靈魂。

主要參考文獻：

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