胡曉偉

摘要：2001年美國(guó)安然事件丑聞、2006年銀河科技審計(jì)失敗案、2008年四川長(zhǎng)虹造假門等事件無(wú)一不與關(guān)聯(lián)交易掛鉤。如何在審計(jì)工作中充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督和建議職能，使審計(jì)真正落實(shí)到企業(yè)利益，為企業(yè)資產(chǎn)的保值增值保駕護(hù)航是每一個(gè)審計(jì)人員必須思考的問題。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)交易；審計(jì)；披露

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.21.063

1關(guān)聯(lián)交易的政策審計(jì)

關(guān)聯(lián)交易之所以是審計(jì)失敗的高發(fā)區(qū)，是因?yàn)槠鋾?huì)計(jì)處理的錯(cuò)綜復(fù)雜。關(guān)聯(lián)交易是公司與本公司的子公司、控股公司、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等進(jìn)行的交易，各關(guān)聯(lián)公司之間利益糾結(jié)，很難通過賬面財(cái)務(wù)分析出交易的實(shí)質(zhì)和真實(shí)的交易目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過以下幾個(gè)方面對(duì)公司層面的約束進(jìn)行審計(jì)。

1.1公司章程

公司章程在公司內(nèi)部起到憲法的作用，它經(jīng)過所有股東表決通過而對(duì)全體股東產(chǎn)生效力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)注意公司章程是否規(guī)定了不可進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的種類，對(duì)關(guān)聯(lián)方的資格做出限制性約定，查閱公司是否對(duì)關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)活動(dòng)作出了特殊規(guī)定，是否存在不公平的交易條款；在接受審計(jì)、進(jìn)入審計(jì)初級(jí)階段期間，要求被審計(jì)單位聲明該公司所有的關(guān)聯(lián)方交易均真實(shí)、合法。

1.2公司制度

新公司法中對(duì)公司控股股東、實(shí)際控制人和管理層的權(quán)限做出了一定的限制。比如公司法規(guī)定，未經(jīng)股東（大）會(huì)同意，公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員不得利用自身職權(quán)損害公司利益。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮審計(jì)師的職業(yè)判斷性和職業(yè)謹(jǐn)慎性。如有需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以直接向被審單位的關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出詢證函，以了解交易的發(fā)生和存在合理性。審查被審計(jì)單位有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)章制度，若相關(guān)制度未得到股東（大）會(huì)的批準(zhǔn)，則說明了內(nèi)部控制內(nèi)部控制的薄弱性，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)此做出有建樹的改進(jìn)意見和建議。

1.3公司會(huì)議

公司法規(guī)定股東大會(huì)是公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，依法行使包括審議董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告、批準(zhǔn)公司年度財(cái)務(wù)預(yù)決算方案、利潤(rùn)分配方案、對(duì)公司增資減資、合并分立做出決議等職權(quán)在內(nèi)的公司內(nèi)部權(quán)力。對(duì)于股東（大）會(huì)的決議事項(xiàng)，出席會(huì)議的董事要依法在會(huì)議記錄中簽名。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查關(guān)聯(lián)交易時(shí)可以檢查會(huì)議記錄，以確定相關(guān)會(huì)議是否存有會(huì)議記錄，記錄是否完整真實(shí)，是否得到股東的簽名，簽名是否真實(shí)等問題。

公司政策是公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的前提和基礎(chǔ)，公司在任何時(shí)候的任何決策戰(zhàn)略都不得與公司的自身章程制度宗旨相背離，公司董事、高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)對(duì)公司履行勤勉義務(wù)和忠實(shí)義務(wù)，為公司價(jià)值最大化或股東收益最大化而踐行自己的職責(zé)。

2關(guān)聯(lián)交易決策審計(jì)

企業(yè)決策的正確與否直接關(guān)系企業(yè)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。由于決策失誤導(dǎo)致公司失敗的案例并不在少數(shù)。2003年中國(guó)體育用品的市場(chǎng)老大李寧公司市場(chǎng)份額第一的位置被耐克所超越，2004年被阿迪達(dá)斯超越，2011年被安踏超越。2012年8月23日李寧公司半年純利下降85%，創(chuàng)下上市以來(lái)首次記錄的全年虧損。李寧公司陷入困境的三大原因均來(lái)自公司高層的戰(zhàn)略決策。中國(guó)大陸出生的美國(guó)IT巨人——電腦大王王安的失敗也是公司在決策上出了問題，盲目擴(kuò)張，脫離客戶，對(duì)家族以外的管理人員缺乏必要的信任，公司高層專裁獨(dú)斷，失去了品牌的定位優(yōu)勢(shì)和對(duì)市場(chǎng)的判斷力。

我國(guó)《公司法》、《證券法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求審計(jì)師審查被審計(jì)公司是否制訂了保證關(guān)聯(lián)交易合同公平、公正、公開、確保關(guān)聯(lián)交易行為不損害公司和全體股東利益的相關(guān)企業(yè)制度，若存在該項(xiàng)制度，進(jìn)一步了解公司是否在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)經(jīng)過恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批、重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的決策過程是否符合規(guī)定。

2001年，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因銀廣夏的審計(jì)失敗案而被撤銷，銀廣夏造假的重要手段之一即為關(guān)聯(lián)交易。銀廣夏自1997年起，5年內(nèi)通過非法收購(gòu)大股東的不良資產(chǎn)向其輸血900多萬(wàn)，非法增資擴(kuò)股虛構(gòu)持股比例高達(dá)14%。正是虛構(gòu)的關(guān)聯(lián)交易決策加速了銀廣夏的造假實(shí)施的敗露和破產(chǎn)。

銀廣夏的審計(jì)失敗也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為眾矢之的。首先，中天勤事務(wù)所在審計(jì)之前，沒有做好充分的調(diào)查工作，沒有對(duì)銀廣夏的具體業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)范圍詳細(xì)了解，以至于指派的審計(jì)人員不能勝任該類型的審計(jì)工作。其次，接受審計(jì)任務(wù)后，沒有根據(jù)實(shí)際工作情況，對(duì)審計(jì)進(jìn)度制定良好的、符合實(shí)際的審計(jì)工作計(jì)劃，導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間過度拖延。最后，審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理人員從未到達(dá)過現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)，在審計(jì)過程中對(duì)分析性程序的應(yīng)用不夠，對(duì)審計(jì)疑點(diǎn)問題未保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

公司政策的制定決定著公司未來(lái)的發(fā)展和穩(wěn)定，正確的領(lǐng)導(dǎo)方向有利于公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，關(guān)乎企業(yè)未來(lái)發(fā)展的命脈。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)注意企業(yè)相關(guān)政策的審計(jì)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的事項(xiàng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3關(guān)聯(lián)交易價(jià)格審計(jì)

關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移定價(jià)是最常見的關(guān)聯(lián)交易方式，比如關(guān)聯(lián)方之間通過明顯不合理的高價(jià)或嚴(yán)重偏離市

場(chǎng)價(jià)格的低價(jià)進(jìn)行商品交易；為了控制公司整體生產(chǎn)成本，通過對(duì)價(jià)格約束限制，與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行原材料采購(gòu)交易；通過對(duì)關(guān)聯(lián)方實(shí)施勞務(wù)活動(dòng)，控制公司管理費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外等科目的收支，以虛構(gòu)或減記公司利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)不合理的盈余管理。

眾所周知的安然公司就是因?yàn)榻鹱炙降年P(guān)聯(lián)管理而一敗涂地的。1999年安然公司與LJM公司發(fā)生了24筆價(jià)格非公允的關(guān)聯(lián)交易，導(dǎo)致其財(cái)務(wù)報(bào)表中虛構(gòu)利潤(rùn)近5.57億。2000年，安然公司持有高風(fēng)險(xiǎn)投資90億美元而與LJM2共同設(shè)立了4家特殊利益實(shí)體，這些利益實(shí)體在年末為安然公司隱瞞的虧損達(dá)10億美元?？梢妰r(jià)格在關(guān)聯(lián)交易中的重大作用和對(duì)公司的重大影響。

法律并非禁止關(guān)聯(lián)交易，只要交易合法合理，價(jià)格公允，法律是予以肯定的。所以在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重點(diǎn)是：（1）審計(jì)關(guān)聯(lián)方之間的價(jià)格公允價(jià)格公允性，可以按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格；按再銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價(jià)格所應(yīng)取得的利潤(rùn)水平；按成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)；采用其他合理的方法對(duì)價(jià)格的公允性進(jìn)行審查。（2）審查提供資產(chǎn)使用權(quán)的確認(rèn)交易價(jià)格情況。（3）審查開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該檢查相關(guān)合同、協(xié)議文件，了解關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格是否公允，若不公允，則關(guān)聯(lián)交易可能涉及關(guān)聯(lián)雙方利益輸送、侵占中小股東的權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)調(diào)查不公允的原因和對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，若認(rèn)為必要，應(yīng)要求被審計(jì)單位管理層對(duì)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整至公允。

4關(guān)聯(lián)交易披露審計(jì)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第36號(hào)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露做出了相應(yīng)的規(guī)定，要求企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易時(shí)應(yīng)當(dāng)在附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型、交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例、定價(jià)政策。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中遇到關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)，應(yīng)適時(shí)結(jié)合公司年報(bào)中的附注內(nèi)容檢查關(guān)聯(lián)交易的披露，如披露的充分性、真實(shí)性和適當(dāng)性。

紫鑫藥業(yè)最初上市交易時(shí)，因沒有企業(yè)特色、產(chǎn)品創(chuàng)新特點(diǎn)而未得到市場(chǎng)關(guān)注。但在2010年因從事了人參業(yè)務(wù)，使當(dāng)年的收入直沖6億元，是上一年的1.51倍，由此導(dǎo)致的凈利潤(rùn)更是突破了1.8倍的增長(zhǎng)速度。2011年其股價(jià)一路飆升，營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)分別同比增長(zhǎng)226%和325%。這種輝煌的戰(zhàn)績(jī)引起了不少媒體的懷疑，上海證券報(bào)的調(diào)查揭開了其神話般的面紗，即關(guān)聯(lián)交易，自買自賣。經(jīng)審查，紫鑫藥業(yè)2010年的營(yíng)業(yè)收入中，股東為紫鑫藥業(yè)增加的收入占總收入的比高達(dá)36%，而前三大客戶的實(shí)際控制人均為紫鑫藥業(yè)的董事長(zhǎng)。正是大量未披露的關(guān)聯(lián)交易成就了紫鑫藥業(yè)的輝煌，可見關(guān)聯(lián)交易的信息披露是公司虛增收入、調(diào)整利潤(rùn)的萬(wàn)能利器。

審計(jì)師的使命是對(duì)被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)鑒定，審計(jì)的目的不只是查錯(cuò)，至少最終目的不是找茬兒，而是幫助企業(yè)更好的進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，促進(jìn)公司利好、穩(wěn)定地長(zhǎng)期發(fā)展，實(shí)現(xiàn)公司的愿景目標(biāo)，體現(xiàn)社會(huì)、市場(chǎng)中的價(jià)值意義。所以針對(duì)影響企業(yè)和市場(chǎng)健康發(fā)展的關(guān)聯(lián)交易，審計(jì)師們應(yīng)從提升自身專業(yè)能力做起，在審計(jì)工作中保持應(yīng)有的職業(yè)道德、職業(yè)水準(zhǔn)，合理制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施嚴(yán)格的審計(jì)程序，得出具有說服力和權(quán)威性的審計(jì)報(bào)告，為存在問題的企業(yè)提供有建樹的改進(jìn)意見，履行一名審計(jì)師的社會(huì)職責(zé)。

參考文獻(xiàn)

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