●張?jiān)?張靜亞

論財政經(jīng)濟(jì)政策視角下的新財政總預(yù)算會計(jì)制度

●張?jiān)?張靜亞

2015年10月23日財政部印發(fā) 《財政總預(yù)算會計(jì)制度》，本文通過比較新舊財政總預(yù)算會計(jì)制度會計(jì)科目及核算的變化，重點(diǎn)分析投資類科目在會計(jì)職能、信息透明度和資產(chǎn)管理水平三個方面對我國財政經(jīng)濟(jì)的預(yù)期影響。研究發(fā)現(xiàn)，新財政總預(yù)算會計(jì)制度重視重大財政經(jīng)濟(jì)政策實(shí)施的反映和監(jiān)督，鼓勵投資促進(jìn)資本市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對于我國財政總預(yù)算的不斷完善和發(fā)展、政府綜合財務(wù)報告編制的順利進(jìn)行具有重要意義。

財政總預(yù)算會計(jì) 財政經(jīng)濟(jì)政府投資

自1997年頒布 《財政總預(yù)算會計(jì)制度》以來，我國預(yù)算會計(jì)不斷改革，逐步適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需要，在加強(qiáng)預(yù)算管理、規(guī)范財政業(yè)務(wù)核算等方面發(fā)揮重要作用。社會在發(fā)展，時代在進(jìn)步，我國在以預(yù)算管理為中心的財政制度改革不斷深化的同時，也帶來一系列問題，如預(yù)算范圍過窄、收付實(shí)現(xiàn)制的局限性等 （蔣新明，2004），已經(jīng)不能很好地滿足現(xiàn)代政府財政需求。促進(jìn)財政信息公開，擴(kuò)展會計(jì)核算內(nèi)容（陳文娟，2006），引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等一系列措施的出臺，推進(jìn)了財政總預(yù)算會計(jì)制度改革，但這些打補(bǔ)丁式的總預(yù)算會計(jì)核算制度并不能滿足新的發(fā)展背景下的政府理財思路和財政財務(wù)核算的需要，尤其是預(yù)算管理改革的深入推進(jìn)，以及地方債自發(fā)自還試點(diǎn)等新政策的出臺和發(fā)展（付莉敏，2014）。因此，在當(dāng)前財政經(jīng)濟(jì)條件下迫切需要一套系統(tǒng)完整的財政總預(yù)算會計(jì)制度緊隨社會發(fā)展步伐，2015年10月23日財政部《財政總預(yù)算會計(jì)制度》應(yīng)運(yùn)而出。

本文基于新舊財政總預(yù)算會計(jì)制度會計(jì)科目及核算的變化，從職能、信息透明度和資產(chǎn)管理水平三個方面研究新財政總預(yù)算會計(jì)制度，并對財政經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下新制度的創(chuàng)新之處進(jìn)行了分析。

一、財政總預(yù)算會計(jì)職能

反映、核算和監(jiān)督是總會計(jì)的主要職能，而對重大財政經(jīng)濟(jì)政策實(shí)施的反映和促進(jìn)則在新財政總預(yù)算會計(jì)制度中得到突出，主要體現(xiàn)在新制度會計(jì)核算目標(biāo)的明確。新財政總預(yù)算會計(jì)制度拓展了原制度僅反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的目標(biāo)功能：

（一）增設(shè)投資類會計(jì)科目

增加了股權(quán)投資、政府債券、主權(quán)外債等信息的反映，增加應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款、股權(quán)投資、應(yīng)收股利等資產(chǎn)類會計(jì)科目，以及應(yīng)付短期政府債券、應(yīng)付長期政府債券、應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款、其他負(fù)債等負(fù)債類會計(jì)科目，反映政府除財政部門之間以及與非財政部門之間的資金借貸使用情況，更增加了政府利用閑置資金的投資功能，更加全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債等財務(wù)狀況，以及重大經(jīng)濟(jì)決策的實(shí)施情況。

（二）會計(jì)科目詳細(xì)化

資產(chǎn)類科目如國庫存款、其他財政存款、暫付款、預(yù)撥經(jīng)費(fèi)、借出外債，負(fù)債類科目如暫存款、借入外債、應(yīng)付外債利息、應(yīng)付外債費(fèi)用等科目，在原有會計(jì)科目基礎(chǔ)上設(shè)置更加詳細(xì)的科目，更加完整地反映政府的資金來源和去向，具體如科目對照表所示（見表1）。

（三）簡化同類會計(jì)科目

資產(chǎn)類科目如基建撥款、財政周轉(zhuǎn)金放款、借出財政周轉(zhuǎn)金，負(fù)債類科目如借入款、借入財政周轉(zhuǎn)金等表示財政部門間以及與非財政部門間的資金借出借入情況的科目隨財政改革已停止使用，在新預(yù)算制度中予以刪除，并將應(yīng)收外債利息、應(yīng)收外債費(fèi)用合并為會計(jì)科目應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款，更具備實(shí)用性。

表1 科目對照表

從中可以看出，新制度的目標(biāo)定位不僅能夠準(zhǔn)確反映財政收支情況，而且能夠反映重大財政經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施情況，為分析政策實(shí)施效果，促進(jìn)完善相關(guān)政策提供會計(jì)信息基礎(chǔ)。

二、財政信息透明度

信息不對稱不僅是企業(yè)財務(wù)報表使用者，也是政府財務(wù)報表使用者關(guān)注的重要問題，財政總預(yù)算會計(jì)制度主體地位的缺失，造成會計(jì)信息的不統(tǒng)一、不明晰、不完整，科目設(shè)置的單一以及收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)影響政府財務(wù)信息質(zhì)量，導(dǎo)致財政信息不對稱，影響財政信息透明度。溫嬌秀等（2013）研究發(fā)現(xiàn)，中國財政透明度水平仍然較低，且呈現(xiàn)出上升的趨勢；省際（部門）間的透明度差距依然很大，并且不同領(lǐng)域的透明度差異較大。

財政預(yù)算信息的公開不僅要體現(xiàn)在文字上，更要體現(xiàn)在詳細(xì)的數(shù)據(jù)方面（嵇明，2011）。新制度全面優(yōu)化報表體系，特別是資產(chǎn)負(fù)債表反映的信息更加豐富，不再局限于貨幣資金、往來款項(xiàng)等流動資產(chǎn)負(fù)債信息，增加了股權(quán)投資、政府債券、主權(quán)外債等信息的反映，能更好地滿足社會各界對財政信息公開的需求?？梢钥闯觯P(guān)注財政經(jīng)濟(jì)情況，逐漸披露與當(dāng)代社會情況相吻合的經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施狀況，為政府投資決策提供依據(jù)。

在信息公開的過程中，財政部門的內(nèi)部風(fēng)險控制與會計(jì)監(jiān)督同樣重要。在新制度中規(guī)定“各級總會計(jì)不得直接在會計(jì)信息管理系統(tǒng)中更改登記有誤的賬簿信息，應(yīng)當(dāng)采取沖銷法或補(bǔ)充登記法重新填制調(diào)賬記賬憑證，復(fù)核無誤后登記會計(jì)賬簿”，定期組織相關(guān)培訓(xùn)，提高會計(jì)人員的操作技能和素質(zhì)，規(guī)范操作流程，提高內(nèi)部控制質(zhì)量，降低內(nèi)部控制風(fēng)險。加強(qiáng)政府部門上下級監(jiān)督與控制，提高政府部門審計(jì)質(zhì)量，在合理范圍內(nèi)聘請會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，提高信息披露可信度。

在信息公開過程中，尤其是處于新舊財政總預(yù)算會計(jì)制度變革當(dāng)期，其銜接問題必然受到公眾的廣泛關(guān)注。財政信息公開透明是預(yù)算監(jiān)督管理的基礎(chǔ)，在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)上應(yīng)以國際透明度為標(biāo)準(zhǔn)，在主觀積極的前提下有序推進(jìn)，進(jìn)行各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理和披露。

三、資產(chǎn)管理水平

新制度進(jìn)一步拓展了財政總預(yù)算會計(jì)工作涉及的財政經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，將財政總預(yù)算會計(jì)制度改革全面系統(tǒng)化，主要體現(xiàn)在權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入以及政府投資等關(guān)注財政經(jīng)濟(jì)情況的會計(jì)披露的產(chǎn)生，對提高政府資產(chǎn)管理水平奠定基礎(chǔ)。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入

我國預(yù)算會計(jì)制度的改革應(yīng)當(dāng)充分借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，綜合分析各國權(quán)責(zé)發(fā)生制持續(xù)改革進(jìn)程，與我國實(shí)際國情相結(jié)合，模擬分析權(quán)責(zé)發(fā)生制改革可行性（石英華，2006）。綜合考慮各種因素以及改革成本（成小云，2012）、制度變遷理論（路君偉和殷紅，2012），研究引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的不同結(jié)果，經(jīng)過不斷探究，權(quán)責(zé)發(fā)生制終于在新制度中得以實(shí)施。

政府綜合財務(wù)報表是政府財政部門對本級財政總預(yù)算會計(jì)報表、部門財務(wù)報表、物資儲備資金會計(jì)報表等報表的合并。在政府綜合財務(wù)報告編制階段性工作第一階段的任務(wù)中即包含修訂發(fā)布財政總預(yù)算會計(jì)制度。新財政總預(yù)算會計(jì)制度將擬使用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的科目進(jìn)行了明確，同時減少地方財政結(jié)余而采取的虛列支出，逐步引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得政府綜合財務(wù)報告在會計(jì)確認(rèn)以及會計(jì)核算方面反映預(yù)算資金的連續(xù)過程和結(jié)果積累，對于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財政風(fēng)險具有重要意義，財務(wù)信息使用者可以依據(jù)政府綜合財務(wù)報告中披露的財政預(yù)算收支狀況以及資產(chǎn)負(fù)債狀況，客觀評價報告主體的運(yùn)營業(yè)績、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，為投資決策提供更充分的依據(jù)，促進(jìn)財政長期可持續(xù)發(fā)展。

（二）政府投資狀況的核算

在危機(jī)期間，積極的財政政策對于促使經(jīng)濟(jì)走出衰退具有重要作用 (國際貨幣基金組織，2008)。2008年的全球金融海嘯使中國經(jīng)濟(jì)增長面臨改革開放30年以來最嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，經(jīng)濟(jì)增長呈現(xiàn)迅速下滑趨勢，面對百年一遇的國際金融危機(jī)，中國經(jīng)濟(jì)之所以能夠快速走出谷底，主要是由于政府投資的短期拉動（黃亭亭，2010）。近30多年來，中國經(jīng)濟(jì)增長呈現(xiàn)出鮮明的政府投資驅(qū)動型特征，劉長喜等（2014）從政府投資能力方面進(jìn)行分析，并加入其他社會影響因素，具體分析了中央政府和地方政府投資能力的形成及變動。然而，這些研究數(shù)據(jù)都是通過國有企業(yè)的工業(yè)產(chǎn)值或者績效來表示的，并沒有直接得到政府投資的總體數(shù)據(jù)，由于數(shù)據(jù)獲取較難，對于政府投資至今沒有深入研究。

新財政總預(yù)算制度具備更強(qiáng)的政策性和專業(yè)性，從制度層面提升財政總預(yù)算會計(jì)管理工作層次，披露財政經(jīng)濟(jì)情況，通過股權(quán)投資、政府債券、主權(quán)外債等科目的核算展現(xiàn)政府的投資狀況和成果。同時在核算過程中更加詳細(xì)和透明化，與企業(yè)會計(jì)的投資核算相似，體現(xiàn)了政府對企業(yè)投資過程的體現(xiàn)，有利于信息使用者對雙方的對比和監(jiān)督，提高財務(wù)信息的透明度，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

四、總結(jié)

新制度的發(fā)布是對一系列財政預(yù)算制度改革的階段性總結(jié)，無疑對于對重大財政經(jīng)濟(jì)政策實(shí)施的反映和促進(jìn)、提高財務(wù)信息透明度以及提高資產(chǎn)管理水平有重大意義，尤其是此次最大的亮點(diǎn)即增加了政府投資的相關(guān)信息披露。但同時也存在一些問題，如固定資產(chǎn)的會計(jì)信息沒有匯總反映為總預(yù)算會計(jì)報表信息，難以受到監(jiān)督；雖然財務(wù)報告的各項(xiàng)信息反映較為全面，但就其詳細(xì)程度仍有改進(jìn)空間。

（本文系國家自科基金青年項(xiàng)目“我國政府會計(jì)準(zhǔn)則制定的動因、路徑、內(nèi)容與效果研究”〈71302164〉的階段性研究成果）

（作者單位：北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

1．陳文涓．2006．財政總預(yù)算會計(jì)核算內(nèi)容的擴(kuò)展——從政府收支分類視角分析[J]．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，6。

2．成小云．2012．尋求政府會計(jì)改革的穩(wěn)定形式[J]．會計(jì)研究，3。

3．付莉敏、王會川．2014．財政總預(yù)算會計(jì)制度修訂的思考與探討[J]．中國財政，18。

4．黃亭亭、楊偉．2010．衰退時期的財政政策效應(yīng):政府投資轉(zhuǎn)向與民間投資成長[J]．金融研究，3。

5．嵇明．2011．推進(jìn)財政信息公開的研究思考[J]．財政研究，5。

6．蔣新明．2004．關(guān)于財政總預(yù)算會計(jì)制度改革的探討[J]．財會通訊，14。

7．劉長喜、孟辰、桂勇．2014．政府投資驅(qū)動型增長模式的社會學(xué)分析——一個能力論的解釋框架[J]．社會學(xué)研究，3。

8．路軍偉、殷紅．2012．政府會計(jì)改革的動力機(jī)制與分析模型——基于制度變遷的理論視角[J]．會計(jì)研究，2。

9．溫嬌秀、鄭春榮、曾軍平．2013．中國財政透明度評估(2013)[J]．上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，3。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）