于丹丹　周亭亭

[摘要]企業(yè)內(nèi)部控制的有效性受企業(yè)發(fā)展的具體階段、財(cái)務(wù)的運(yùn)行態(tài)勢(shì)、企業(yè)管理的集權(quán)程度、管理團(tuán)隊(duì)的價(jià)值觀念等因素影響。企業(yè)的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的合理、規(guī)范化等方面進(jìn)行逐項(xiàng)調(diào)查、分析、研究和測(cè)評(píng)，主要包含評(píng)價(jià)的目標(biāo)、內(nèi)容、原則及多級(jí)模糊綜合評(píng)價(jià)方法。通過(guò)內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)存在的問(wèn)題，并針對(duì)具體存在的問(wèn)題加以改進(jìn)。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)越有效，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與管理越有秩序，企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力越會(huì)得到有力的保障。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制有效性；影響；評(píng)價(jià)

[中圖分類號(hào)]F272.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

一、企業(yè)內(nèi)部控制有效性概述

（一）內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵

針對(duì)內(nèi)部控制有效性方面，當(dāng)前學(xué)術(shù)界前沿的研究成果主要傾向于怎樣使內(nèi)部控制目標(biāo)合理的實(shí)現(xiàn)以及內(nèi)部控制的內(nèi)涵。COSO報(bào)告認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制的要素主要有：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控，所以企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)是否有效取決于以上五要素及其子要素是否存在并良好運(yùn)行。如果存在且良好地運(yùn)行，則內(nèi)控系統(tǒng)被認(rèn)為是有效的。James（2006）根據(jù)其提出的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型，對(duì)內(nèi)控各要素之間的關(guān)系進(jìn)行了分析與評(píng)價(jià)。Annukka Jokipii（2009）指出內(nèi)部控制有效性取決于三個(gè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)施程度，即企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠、法律法規(guī)的遵守。Lawrence D.Brown，Arianna Spina Pinello，Hollis A.Skaife（2009）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制運(yùn)行有效可以增強(qiáng)企業(yè)管理者的能力，從而提高企業(yè)的盈利能力，規(guī)避企業(yè)的負(fù)面效應(yīng)。David B.Crawford（2010）提出以往的審計(jì)模式都是以檢查及觀察為主，而他改變了以往審計(jì)的傳統(tǒng)模式，研究出了以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式。將風(fēng)險(xiǎn)作為主要關(guān)注點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。張穎，鄭洪濤（2010）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展階段、資產(chǎn)規(guī)模、財(cái)務(wù)狀況等因素都可以影響企業(yè)內(nèi)部控制的合規(guī)性目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，從而對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生了不良的影響。宋文閣，榮華旭（2013）提出企業(yè)管理人員不能把目光僅僅放在內(nèi)部控制實(shí)施的結(jié)果上，而應(yīng)該重視內(nèi)部控制實(shí)施的全過(guò)程，對(duì)設(shè)計(jì)和執(zhí)行過(guò)程中的缺陷和漏洞能夠加以改進(jìn)，從根本上實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性。張嘉興、傅紹正（2014）在研究的過(guò)程中利用內(nèi)控信息披露的情況衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量，以獲得標(biāo)準(zhǔn)鑒證報(bào)告衡量?jī)?nèi)控的有效性，若獲得報(bào)告，則說(shuō)明企業(yè)內(nèi)控有效。筆者在參考世界前沿的學(xué)術(shù)理論研究成果的基礎(chǔ)上，總結(jié)出內(nèi)部控制有效性就是在不間斷監(jiān)督的基礎(chǔ)之上，認(rèn)真實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的細(xì)節(jié)性操作以達(dá)到預(yù)期結(jié)果的過(guò)程。在企業(yè)管理人員認(rèn)為比較完善的內(nèi)部控制制度不能很好的規(guī)避相應(yīng)的不當(dāng)做法時(shí)，內(nèi)部控制便會(huì)變得毫無(wú)效用：相反，如果企業(yè)管理人員能充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制制度是切實(shí)有效的，并努力加以實(shí)行則內(nèi)部控制會(huì)在很大程度上確保預(yù)期目標(biāo)的完整實(shí)現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)方法

近期，在學(xué)術(shù)界比較流行的用于判斷組織內(nèi)部控制有效性的方法分別是：德?tīng)柗品?、調(diào)查表法、文字描述法和流程圖法等。張宜霞，陳漢文（2008）提出評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的方法主要包括兩種：風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法與詳細(xì)評(píng)價(jià)法。并指出從成本效益的原則考慮，企業(yè)更適合采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法。另外，一部分學(xué)者利用相關(guān)數(shù)學(xué)模型把內(nèi)部控制的有效性實(shí)施定量研究，趙淵賢，吳偉榮（2014）將內(nèi)部控制五目標(biāo)進(jìn)行量化，建立內(nèi)部控制有效性綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)（IC），并研究發(fā)現(xiàn)該指標(biāo)與迪博數(shù)據(jù)庫(kù)中所披露的內(nèi)部控制信息披露指數(shù)（ICD）的相關(guān)系數(shù)均在同一水平上，且顯著為正。這說(shuō)明這兩個(gè)指數(shù)的指向一致，也說(shuō)明這兩個(gè)指數(shù)能從不同維度體現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制有效性水平。李玉蘭（2015）提出了內(nèi)控有效性的五要素評(píng)價(jià)法，將內(nèi)部控制五要素即：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督作為一級(jí)指標(biāo)，并且將每一個(gè)指標(biāo)細(xì)分為若干個(gè)二級(jí)指標(biāo)，利用層次分析法與模糊綜合評(píng)價(jià)法構(gòu)建企業(yè)內(nèi)控有效性綜合評(píng)價(jià)模型，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制有效性作出評(píng)價(jià)。但是，由于內(nèi)部控制系統(tǒng)與生俱來(lái)的綜合性、動(dòng)態(tài)性、復(fù)雜性，所以在具體的評(píng)價(jià)過(guò)程中往往會(huì)出現(xiàn)各種偶然因素，更有甚者限于評(píng)價(jià)模型固有的風(fēng)險(xiǎn)和使用缺陷因素而致使在定性評(píng)價(jià)與定量評(píng)價(jià)方面必然會(huì)存在一些偏頗和局限。

二、企業(yè)內(nèi)部控制有效性的影響因素

（一）企業(yè)發(fā)展的具體階段

歷經(jīng)初創(chuàng)期和發(fā)展期以后的企業(yè)會(huì)逐步進(jìn)入到成熟階段，隨著企業(yè)的不斷發(fā)展完善，其遵守法律法規(guī)的意識(shí)會(huì)漸漸地提高，違反法律的做法會(huì)進(jìn)一步減少。加之企業(yè)長(zhǎng)時(shí)期發(fā)展所積累的資源和優(yōu)勢(shì)會(huì)充分促使企業(yè)在各方面都會(huì)有不同程度的規(guī)范和飛躍，財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量與其他發(fā)展階段的企業(yè)相比會(huì)有質(zhì)的飛升。企業(yè)內(nèi)部控制有效性在這一階段將會(huì)得到進(jìn)一步的提高。

（二）企業(yè)財(cái)務(wù)的運(yùn)行態(tài)勢(shì)

企業(yè)財(cái)務(wù)是支撐企業(yè)生存與發(fā)展的源動(dòng)力，企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)行態(tài)勢(shì)越合理、財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量越高，越會(huì)使企業(yè)的生存與發(fā)展具有無(wú)可匹敵的優(yōu)勢(shì)和活力。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的運(yùn)行態(tài)勢(shì)具有直接關(guān)聯(lián)，企業(yè)的內(nèi)部控制越好，企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)行會(huì)更順暢更安全。

（三）企業(yè)管理的集權(quán)程度

企業(yè)的股權(quán)狀況會(huì)對(duì)企業(yè)的運(yùn)行起到巨大的制約，股權(quán)相對(duì)集中的企業(yè)可能會(huì)存在違反法律法規(guī)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。只有通過(guò)不斷稀釋股權(quán)、吸收良性資本、做大蛋糕，并且對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效性管理，才能把這一現(xiàn)象發(fā)生的機(jī)率降低到合理范圍內(nèi)，降低企業(yè)運(yùn)行中存在的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）管理團(tuán)隊(duì)的價(jià)值觀念

管理團(tuán)隊(duì)對(duì)誠(chéng)實(shí)守信的重視、對(duì)企業(yè)聲譽(yù)的珍視、對(duì)企業(yè)價(jià)值觀的塑造都有利于使企業(yè)更好地遵守相關(guān)的法律法規(guī)。通過(guò)企業(yè)價(jià)值觀念的不斷滲透，可以提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制有效性程度，開(kāi)源節(jié)流，降低企業(yè)的運(yùn)行成本，促進(jìn)企業(yè)利潤(rùn)的增加，從而使企業(yè)發(fā)展獲得持續(xù)不竭的動(dòng)力。

三、企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)

企業(yè)的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)是在企業(yè)內(nèi)部控制逐漸發(fā)展的過(guò)程中不斷豐富和完善的產(chǎn)物。它對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的合理、規(guī)范化等方面進(jìn)行逐項(xiàng)調(diào)查、分析、研究和測(cè)評(píng)，其主要包含以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：

（一）企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的目標(biāo)

企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)獲得價(jià)值最大化，盡量減少經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制的二次操作，它的初衷是為了更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。對(duì)于內(nèi)部控制具體目標(biāo)的界定問(wèn)題，不同的評(píng)價(jià)主體之間對(duì)所評(píng)價(jià)目標(biāo)的方向各有側(cè)重，比如企業(yè)的管理層、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)企業(yè)自身進(jìn)行內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是基于內(nèi)部管理的需要，其偏重于對(duì)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而進(jìn)行專業(yè)的考察。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的內(nèi)容

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要包括這幾個(gè)方面：評(píng)價(jià)對(duì)象的主體、客體；評(píng)價(jià)對(duì)象的范圍、內(nèi)容。有效性評(píng)價(jià)的主體對(duì)象又可以細(xì)化為外部評(píng)價(jià)主體、內(nèi)部審計(jì)人員和企業(yè)的所有員工：有效性評(píng)價(jià)的客體對(duì)象也就是我們通常所說(shuō)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的操作對(duì)象。通常認(rèn)為有效性評(píng)價(jià)的范圍多限定在企業(yè)的內(nèi)部，如今伴隨著企業(yè)所應(yīng)該承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任問(wèn)題的出現(xiàn)，內(nèi)部控制有效性也逐漸向其自身之外的范圍拓展。具體實(shí)施有效性評(píng)價(jià)的內(nèi)容時(shí)要參考企業(yè)運(yùn)行的各個(gè)層面來(lái)綜合考量，應(yīng)集中精力對(duì)方案規(guī)劃、財(cái)務(wù)狀況、人力資源、組織架構(gòu)、供應(yīng)方式、營(yíng)銷(xiāo)模式等方面進(jìn)行控制。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)原則

1.科學(xué)性原則。影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性的因素有很多，因此應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行科學(xué)地評(píng)價(jià)。根據(jù)企業(yè)的實(shí)際管理需求，科學(xué)準(zhǔn)確地反映企業(yè)各內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)間的關(guān)系，并對(duì)各指標(biāo)劃分層次，可以清晰地分析出企業(yè)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，而且可以較好地控制各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從而提高企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量。

2.全面性原則。全面性是內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)工作的原則，內(nèi)控的設(shè)計(jì)與運(yùn)行是該原則的兩個(gè)方面。既要評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)的合理性，又要測(cè)試運(yùn)行的有效性。將企業(yè)內(nèi)控的各個(gè)組成部分看成一個(gè)有機(jī)的整體，系統(tǒng)性地研究?jī)?nèi)控的有效性及評(píng)估的相關(guān)指標(biāo)。

3.客觀性原則。在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)客觀公正地揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的風(fēng)險(xiǎn)情況，如實(shí)地反映內(nèi)控設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性。這樣才能為企業(yè)防范各類風(fēng)險(xiǎn)提供有價(jià)值的參考，而不應(yīng)該只是表面地追求內(nèi)控質(zhì)量的好壞，忽視了企業(yè)內(nèi)控真正應(yīng)該發(fā)揮的作用。

4.適用性和靈活性原則。由于企業(yè)從事的行業(yè)、規(guī)模大小、發(fā)展階段都不盡相同，企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)也就大相徑庭。內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)方法也應(yīng)該具有適用性和靈活性的特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，設(shè)計(jì)出一個(gè)能夠滿足企業(yè)自身需要的評(píng)價(jià)方案。

5.成本效益原則。我國(guó)很多企業(yè)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》采用自我評(píng)估與社會(huì)評(píng)估結(jié)合的方式評(píng)估內(nèi)控有效性。使得內(nèi)控評(píng)價(jià)工作量比較繁瑣沉重，耗費(fèi)了大量的資源，忽視了成本效益原則。因此在評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性時(shí)應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)及治理要求，應(yīng)該關(guān)注重要的指標(biāo)與領(lǐng)域，處理好成本與效率的關(guān)系。

（四）多級(jí)模糊綜合評(píng)價(jià)方法

模糊綜合評(píng)價(jià)法就是在模糊集合論的基礎(chǔ)之上，透過(guò)模糊關(guān)系合成原理，把那些本來(lái)難以定量、界限混亂的因素以數(shù)據(jù)的形式定量化，充分利用構(gòu)造等級(jí)模糊子集的科學(xué)準(zhǔn)確的量化標(biāo)準(zhǔn)明確受評(píng)價(jià)對(duì)象的隸屬度，避免含糊不清現(xiàn)象的發(fā)生，進(jìn)而再利用模糊變換對(duì)相關(guān)指標(biāo)參數(shù)實(shí)施全方位、系統(tǒng)化、立體式評(píng)價(jià)的一種新方法。通常情況下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員或?qū)＜覍W(xué)者們對(duì)事物的認(rèn)識(shí)都普遍帶有或多或少的模糊性與局限性，而相關(guān)問(wèn)題的研究恰恰不能忽略人類在觀察認(rèn)識(shí)事務(wù)所固有的此類模糊性。就拿內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)來(lái)說(shuō)，它是集系統(tǒng)性、整體性、抽象性概念于一身的受主觀行為支配的活動(dòng)，肯定會(huì)價(jià)值理念、思維方式、知識(shí)儲(chǔ)備、技術(shù)水準(zhǔn)、性格偏好等因素不同程度的影響。所以，把那些難以確定的、模糊不清的元素統(tǒng)統(tǒng)考慮進(jìn)來(lái)并加以綜合分析，才能讓內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)更加真實(shí)可靠，更加具有說(shuō)服力和可操作性。

四、總結(jié)

內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)是企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)中的一個(gè)重要的組成部分。通過(guò)研究企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)存在的問(wèn)題，并針對(duì)具體存在的問(wèn)題對(duì)其加以改進(jìn)。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)越有效，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與管理越有秩序，企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力越會(huì)得到有力的保障。