尹鈞惠　譚琳琳

【摘 要】 文章首先通過參考大量文獻(xiàn)，歸納眾多影響物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的因素，采用電子郵件的形式向200家物流企業(yè)發(fā)放調(diào)查問卷，其次根據(jù)回收的有效問卷進(jìn)行因子分析，將21個影響因素劃分為6個公共因子，并對其進(jìn)行命名與排序，尋找重要且有價值的因子，最后據(jù)此提出若干政策建議。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 因子分析； 成本管理

【中圖分類號】 F275.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0060-05

一、引言

大量理論研究表明，物流企業(yè)系統(tǒng)營運(yùn)成本的特點(diǎn)適于采用作業(yè)成本法（ABC）。它能及時反映物流作業(yè)變化，提供正確的成本信息，便于物流服務(wù)定價與物流績效考核，更重要的是，物流企業(yè)是建立在作業(yè)鏈的基礎(chǔ)上的，運(yùn)用ABC法能對作業(yè)流程進(jìn)行改造，實(shí)現(xiàn)物流作業(yè)鏈的整體優(yōu)化。但在實(shí)務(wù)中，物流企業(yè)對ABC法的應(yīng)用除了保持積極的態(tài)度以外，對其具體的操作都很茫然，再加上實(shí)施過程復(fù)雜、應(yīng)用成本較高，所以并未在物流企業(yè)中得到進(jìn)一步推廣?？梢姳姸嘁蛩赜绊懼锪髌髽I(yè)選擇ABC法，分析這些因素的組成及影響程度對推廣ABC法在物流成本管理中的應(yīng)用具有重要意義。

二、文獻(xiàn)回顧

ABC法早期在美國、日本等國家得到廣泛應(yīng)用，但是到20世紀(jì)90年代末，ABC法的運(yùn)用遭遇到了瓶頸，許多學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)其能否在企業(yè)中成功實(shí)施受多種因素的影響。Shields[1]以143家不同程度地應(yīng)用ABC法的企業(yè)為研究樣本，調(diào)查發(fā)現(xiàn)ABC法能否順利實(shí)施受高層管理人員的支持程度、企業(yè)競爭策略、績效考核與評價制度、員工培訓(xùn)、資源的充分性等因素的影響。Anderson and Young[2]根據(jù)從21個實(shí)地研究場所獲取的采訪和調(diào)查數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)組織因素和個人因素對ABC法的實(shí)施過程和實(shí)施結(jié)果有顯著影響。Brown et al.[3]通過橫斷面調(diào)查法來檢驗(yàn)技術(shù)因素和組織因素對企業(yè)應(yīng)用ABC法的影響，研究發(fā)現(xiàn)高層領(lǐng)導(dǎo)的重視、內(nèi)部主干力量的支持和組織規(guī)模都決定著企業(yè)是否采用ABC法。Kallunki and Silvola[4]經(jīng)實(shí)證分析驗(yàn)證了組織生命周期影響ABC法運(yùn)用的理論，并指出與處于成長期的企業(yè)相比，ABC法更普遍適用于發(fā)展成熟和處于復(fù)蘇階段的企業(yè)。Jusoh et al.[5]進(jìn)一步研究指出技術(shù)和環(huán)境因素在ABC法不同的推廣階段會產(chǎn)生不同水平的影響，產(chǎn)品多樣性、分析者戰(zhàn)略、經(jīng)濟(jì)的不確定性、管理費(fèi)用、企業(yè)競爭都是影響ABC法推廣的重要因素。

在國內(nèi)，朱云和陳工孟[6]等經(jīng)調(diào)查指出ABC法的使用程度與企業(yè)的規(guī)模、競爭環(huán)境等有密切聯(lián)系，公司不采用ABC法主要是因?yàn)槿狈ψ銐虻呐嘤?xùn)人員，缺乏信息技術(shù)等。熊焰韌等[7]采用問卷調(diào)查的方式，發(fā)現(xiàn)成本結(jié)構(gòu)與行業(yè)類型是影響ABC法運(yùn)用程度的主要因素，企業(yè)的規(guī)模及其所在的區(qū)域?qū)x擇ABC法的影響并不明顯。周琳等[8]經(jīng)過上市公司ABC法實(shí)施的實(shí)地研究發(fā)現(xiàn)，競爭程度、對待變革的態(tài)度、角色參與、高管的支持、員工培訓(xùn)、內(nèi)部交流、員工責(zé)任感等在ABC法實(shí)施的各個階段會產(chǎn)生不同程度的影響。以物流類企業(yè)為研究對象，陽志瓊[9]指出ABC法在物流企業(yè)中的應(yīng)用存在計算結(jié)果缺乏可比性、成本高、受會計準(zhǔn)則制約等難點(diǎn)。顧新蓮和牛勇[10]從物流作業(yè)流程入手，指出物流企業(yè)實(shí)施ABC法存在管理思想落后、成本動因確認(rèn)主觀隨意、非增值作業(yè)消除困難等障礙。但是多年來學(xué)者們的研究還是大都集中于ABC法的管理思想、實(shí)施方法，以及在我國應(yīng)用的情況調(diào)查和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，專門系統(tǒng)地針對ABC法在物流企業(yè)應(yīng)用影響因素的研究還比較缺乏。

三、問卷設(shè)計與現(xiàn)狀分析

（一）問卷設(shè)計與調(diào)查對象

調(diào)查問卷分為兩部分：第一部分是填寫問卷人及其所在公司的基本信息，第二部分是采用李克特五分量表法對21個物流企業(yè)實(shí)施ABC法影響因素的重要性進(jìn)行度量，并通過網(wǎng)絡(luò)電子郵件的形式向全國200家物流企業(yè)發(fā)放了調(diào)查問卷，回收問卷147份，其中有效問卷為126份，有效率為85.71%。

（二）被調(diào)查物流企業(yè)ABC法應(yīng)用現(xiàn)狀分析

在對影響物流企業(yè)選擇ABC法的因素探究前，問卷首先就公司對ABC法的認(rèn)識、實(shí)施、滿意程度等進(jìn)行了調(diào)查。統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，幾乎所有的被調(diào)查者（95%）都了解ABC法的優(yōu)越性，認(rèn)為能給企業(yè)提供更為準(zhǔn)確的成本信息，但是僅有3%調(diào)查者表示公司內(nèi)部已經(jīng)廣泛使用了ABC法進(jìn)行成本管理，12%的企業(yè)在部分業(yè)務(wù)范圍內(nèi)運(yùn)用了ABC法。在未實(shí)施ABC法的企業(yè)中，有20%的調(diào)查者表示，企業(yè)考慮在近5年內(nèi)準(zhǔn)備實(shí)施ABC法。

四、影響物流企業(yè)ABC法應(yīng)用的因子分析

通過相關(guān)文獻(xiàn)的回顧，本文篩選出了包括企業(yè)生命周期、管理層對成本信息要求的準(zhǔn)確性、會計人員的綜合素質(zhì)、收集ABC資料的簡易度等21個影響物流企業(yè)實(shí)施ABC法的因素，運(yùn)用SPSS 22.0提取公共因子并進(jìn)行分析。

（一）問卷的信度與效度檢驗(yàn)

本文根據(jù)126份有效調(diào)查問卷所獲得的信息，進(jìn)行物流企業(yè)ABC法應(yīng)用影響因素的信度分析與效度分析，21個因子變量的克朗巴哈α系數(shù)值為0.875，說明調(diào)查問卷的信度非常好。KMO取值為0.835，高于0.7，達(dá)到可接受水平，印證了做因子分析的可行性。同時Bartlett球形度檢驗(yàn)的Sig值為0.000，小于0.01，說明各變量之間存在顯著的相關(guān)性。

（二）結(jié)果分析

首先，對原始因子變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，所有變量的均值都大于得分中位數(shù)3，說明所選變量都在很大程度上影響ABC法在物流企業(yè)中的應(yīng)用，其中ABC法與現(xiàn)行會計信息系統(tǒng)的契合度，會計人員ABC法的知識水平，收集ABC資料的簡易度，軟件購買、安裝、升級的成本這幾個變量的平均值最高，均大于4.5分，在某種程度上說明這幾個變量是影響物流企業(yè)選擇ABC法進(jìn)行成本管理的最為重要的因素。相比而言，企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)性質(zhì)、政府對運(yùn)用ABC法的要求、企業(yè)所屬地域這五項(xiàng)變量的平均值都小于3.5，表明這些因素對ABC法在物流企業(yè)推廣應(yīng)用的影響并不顯著。

其次，本文采用因子分析法進(jìn)行降維，表1列示了初始因子解中特征值大于1的6個公共因子，其解釋的累計方差達(dá)到了72.437%，也就是說總體超過70%的信息可以由這6個因子來解釋，經(jīng)過提取和旋轉(zhuǎn)，每個因子的方差貢獻(xiàn)值都有變化，其值更為接近，但累計方差貢獻(xiàn)率不變。

表2為旋轉(zhuǎn)后的因子載荷和因子分類圖，通過問卷整理與因子分析，將原始的21個變量因素歸集到6個公共因子，并將這6個因子按貢獻(xiàn)率值從大到小的順序進(jìn)行排列并分別命名為管理層特性、技術(shù)水平、組織特征、成本信息、人才素質(zhì)和政治環(huán)境。

（三）因子解釋

1.管理層特性因子

管理層特性因子解釋了樣本中所有變量的16.347%，其中因子載荷值最大的是管理層對成本信息精確度的要求。每一家物流企業(yè)的管理層都有其各自的特點(diǎn)，如果企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略對物流服務(wù)的成本信息精確度有較高要求，并且管理層認(rèn)可ABC法的優(yōu)越性，那么ABC法就會作為物流企業(yè)成本管理的首選。但是，如果企業(yè)管理者思想意識比較落后，認(rèn)為ABC法違背成本效益原則，更傾向于選擇穩(wěn)健的傳統(tǒng)成本核算方法，那么企業(yè)對ABC法的應(yīng)用就會更加謹(jǐn)慎。同時根據(jù)亞當(dāng)·斯密（Adam Smith）提出的“經(jīng)濟(jì)人假說”，管理層在日常經(jīng)營活動中，會采取讓自己利益最大化的決策和行動，如果他們的報酬與企業(yè)的盈利掛鉤，那么管理者為了自身利益，會產(chǎn)生利用ABC法或傳統(tǒng)成本計算方法來提高他們在職期間紅利的動機(jī)。

2.技術(shù)水平因子

技術(shù)水平因子的方差貢獻(xiàn)率為15.200%，且因子載荷值最大的是ABC法與現(xiàn)行會計系統(tǒng)的契合度。作業(yè)成本管理是建立在大量數(shù)據(jù)核算的基礎(chǔ)上的，因此其在物流企業(yè)的實(shí)施需要工具軟件的支持，但是目前在國內(nèi)適合物流企業(yè)作業(yè)成本的軟件寥寥無幾，并且該種軟件購買、安裝、升級的成本比較高，令許多企業(yè)望而卻步。其次，許多物流企業(yè)對現(xiàn)存的信息系統(tǒng)比較滿意并且已經(jīng)熟練操作，出于謹(jǐn)慎性原則，不愿意更換新的系統(tǒng)。即使部分物流企業(yè)愿意在現(xiàn)行會計信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上引入ABC法，試圖將二者完美地融合在一起，但這需要對各個層面進(jìn)行詳細(xì)具體的設(shè)計，若企業(yè)現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)能體現(xiàn)作業(yè)這一基本概念，能將資源與最終成本對象聯(lián)系起來，則物流企業(yè)很可能選擇應(yīng)用ABC法。

3.組織特征因子

組織特征因子的方差貢獻(xiàn)率為14.656%，其中因子載荷值最大的為企業(yè)生命周期。當(dāng)企業(yè)處于起步階段，其主要目標(biāo)是搶占市場份額，對成本要求不高，選擇ABC法不經(jīng)濟(jì)。若企業(yè)步入發(fā)展階段，則企業(yè)物流服務(wù)已逐漸打開市場，企業(yè)可能會選擇在部分物流環(huán)節(jié)上實(shí)施ABC法。當(dāng)企業(yè)進(jìn)入成熟期，物流業(yè)務(wù)上升空間不大，企業(yè)的管理重心將放到降低物流成本上，所以這個階段的企業(yè)更傾向于運(yùn)用ABC法剔除不增值作業(yè)，整合內(nèi)部價值鏈。同時很多資料表明屬于國有、上市或者規(guī)模較大的物流企業(yè)，擁有比較完善的基礎(chǔ)設(shè)施和信息傳遞渠道，且對物流服務(wù)成本信息的需求更為強(qiáng)烈，因此這類企業(yè)選擇運(yùn)用ABC法的可能性較大。而物流企業(yè)所在地域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、競爭壓力與ABC法使用程度的關(guān)系并不顯著。

4.成本信息因子

成本信息因子解釋了全部變量的12.613%，其中因子載荷值最大的是收集ABC資料的簡易度。運(yùn)用ABC法進(jìn)行成本管理需要收集整理全面的原始資料，若企業(yè)物流業(yè)務(wù)量較多、性質(zhì)復(fù)雜，再加上各個部門溝通的障礙，無疑會增加資料收集的難度。其次，若物流企業(yè)涉及的作業(yè)數(shù)量相對較少，就可以針對每一項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行動因分析；當(dāng)企業(yè)物流服務(wù)涉及的作業(yè)數(shù)量較多時，企業(yè)則需要按照一定的原則將作業(yè)合并，建立作業(yè)中心，并劃分作業(yè)成本庫，但是這些原則并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，所以作業(yè)數(shù)量較少的物流企業(yè)更容易運(yùn)用ABC法。影響物流企業(yè)應(yīng)用ABC法的關(guān)鍵還在于確定成本動因，成本動因揭示了企業(yè)執(zhí)行作業(yè)的原因及作業(yè)消耗資源的多少，但是在實(shí)際應(yīng)用中，成本動因的選擇往往帶有較大的主觀隨意性和一定程度的武斷性，從而降低了ABC法的精確度。

5.人才素質(zhì)因子

人才素質(zhì)因子的方差貢獻(xiàn)率是8.200%，其中因子載荷值最大的為會計人員ABC法的知識水平。ABC法的應(yīng)用不僅需要現(xiàn)代化信息系統(tǒng)的支持，更需要具有相關(guān)專業(yè)管理知識，又精通計算機(jī)技術(shù)的高素質(zhì)財務(wù)人員。多數(shù)部分物流企業(yè)考慮到高昂的專業(yè)人才培訓(xùn)費(fèi)用，更趨向于運(yùn)用傳統(tǒng)的成本計算方法。同時ABC法的實(shí)施牽涉到物流企業(yè)的整個運(yùn)作流程，體系設(shè)計、數(shù)據(jù)收集等活動會加重員工的工作量，若員工成本意識偏低，會對實(shí)施ABC法會產(chǎn)生抵觸心理，進(jìn)而影響作業(yè)成本系統(tǒng)在企業(yè)的運(yùn)行。事實(shí)證明，如果物流企業(yè)的倉儲、運(yùn)輸、配送等部門相互協(xié)作和配合，及時傳遞和溝通作業(yè)信息，將大大減少應(yīng)用ABC法的難度。因此，人才因素是ABC法在物流企業(yè)實(shí)施的重要障礙。

6.政治環(huán)境因子

政治環(huán)境因子由政府對運(yùn)用ABC法的要求、相關(guān)的規(guī)范與指引的頒布、ABC法應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一程度三個方面構(gòu)成，其方差貢獻(xiàn)率為5.421%。2013年8月，財政部頒發(fā)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中首次提到制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點(diǎn)和條件，利用ABC法歸集和分配間接費(fèi)用，但ABC法在物流企業(yè)中的應(yīng)用并沒有得到相關(guān)會計準(zhǔn)則和政策的認(rèn)可。社會環(huán)境影響物流企業(yè)的行為，日本在1977年就發(fā)布了“物流成本算定統(tǒng)一基準(zhǔn)”，2003年又頒布了《物流ABC法物流成本計算，效率化指南》，而我國沒有制定相應(yīng)的政策和法規(guī)加以指引，導(dǎo)致物流企業(yè)積極性不高。同時，政府對ABC法的實(shí)踐應(yīng)用研究還不夠深入，不能建立統(tǒng)一的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，這些都嚴(yán)重影響了ABC法在物流企業(yè)的應(yīng)用。

五、各個因子對物流企業(yè)選擇ABC法影響程度分析

經(jīng)過以上分析，管理層特性、技術(shù)水平、組織特征、成本信息、人才素質(zhì)以及政治環(huán)境都是物流企業(yè)選擇應(yīng)用ABC法可能性大小的影響因素，對于上述6大因子，本文采用回歸方法進(jìn)一步分析各個因子對物流企業(yè)應(yīng)用ABC法的影響程度。

（一）均值分析

根據(jù)因子分析結(jié)果，將六類公共因子的平均值從大到小排列，得到表3。其中成本信息、技術(shù)水平、人才素質(zhì)、管理層特性等因子的平均值均大于4，表明被調(diào)查者認(rèn)為這些因素對物流企業(yè)應(yīng)用ABC法有“非常重要”的影響，可見成本信息獲取的簡易度、企業(yè)的信息系統(tǒng)水平、ABC法的專業(yè)人才、管理層的支持是物流企業(yè)選擇應(yīng)用ABC法首要考慮的因素，而組織特征因子的平均值相對較小，說明其對企業(yè)是否選擇應(yīng)用ABC法影響較弱。

（二）回歸分析

1.建立線性回歸模型

Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+β5X5+β6X6+ε

其中Y為物流企業(yè)選擇應(yīng)用ABC法的可能性大小，其取值是被調(diào)查企業(yè)運(yùn)用ABC法的綜合得分。Xi表示影響物流企業(yè)選擇ABC法的6個公共因子，本文選取經(jīng)過因子分析后6個公共因子中載荷分值最大的因子變量作為因變量。X1為管理層對成本信息精確度的要求，X2為ABC法與現(xiàn)行會計系統(tǒng)的契合度，X3為企業(yè)生命周期，X4為收集ABC資料的簡易度，X5為會計人員ABC法的知識水平，X6為ABC法應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一程度，ε表示常數(shù)項(xiàng)。

2.回歸結(jié)果分析

將上述得分結(jié)果運(yùn)用SPSS 22.0進(jìn)行回歸分析，該模型中R方是0.832，表明模型建立效果較好，F(xiàn)統(tǒng)計量值是246.39，P值為0.000，因此，設(shè)定的模型在統(tǒng)計學(xué)上是有意義的。

由表4可以看出，在回歸分析中，每項(xiàng)因子的顯著性水平都很高，說明選取的六個指標(biāo)對物流企業(yè)選擇ABC法的可能性大小有比較明顯的影響。因此許多因素是可以進(jìn)行歸類分析的，本文運(yùn)用因子分析提取因子的方法能很好地歸類物流企業(yè)應(yīng)用ABC法的影響因素，并找出了每個類別中的關(guān)鍵因素，以便管理者進(jìn)行權(quán)衡，提高ABC法在物流企業(yè)應(yīng)用的高效性。

六、研究結(jié)論與建議

通過上述研究，發(fā)現(xiàn)影響物流企業(yè)應(yīng)用ABC法的因素可以歸結(jié)為管理層特性、技術(shù)水平、組織特征、成本信息、人才素質(zhì)和政治環(huán)境六個方面，并且其對物流企業(yè)選擇ABC法可能性的影響程度存在一定的差異，其中成本信息、技術(shù)水平、人才素質(zhì)、管理層特性都是非常重要的影響因子。當(dāng)然，由于本文樣本數(shù)據(jù)存在一定的局限性，并且某些因素并未涵蓋在內(nèi)，所以在分析物流企業(yè)應(yīng)用ABC法影響因子時還要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況。同時為進(jìn)一步推進(jìn)ABC法在物流企業(yè)中的應(yīng)用，根據(jù)研究結(jié)論，本文提出以下建議：

第一，采用合理的方式確認(rèn)成本動因，降低ABC作業(yè)成本信息收集的難度。物流企業(yè)可以根據(jù)發(fā)生業(yè)務(wù)的性質(zhì)和所需信息的精準(zhǔn)程度，選擇實(shí)地觀察、發(fā)放問卷、員工訪談等方法分析物流服務(wù)各個環(huán)節(jié)的成本動因。同時建立一套與企業(yè)文化相匹配的內(nèi)部績效考核評價機(jī)制，將其與員工的薪酬獎金掛鉤，以提高所收集的ABC資料的精確程度。

第二，加強(qiáng)人才培養(yǎng)，提高財務(wù)人員素質(zhì)。企業(yè)可采用組織培訓(xùn)、定期測試的方式強(qiáng)化會計工作人員對ABC法知識的理解及操作計算機(jī)的能力；另一方面財務(wù)工作人員要根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)ABC法在實(shí)施過程中的優(yōu)勢與不足，并時刻關(guān)注不斷涌現(xiàn)的創(chuàng)新成本管理思想，及時與其他職能部門進(jìn)行溝通交流，為豐富和完善ABC法的應(yīng)用提供建議。

第三，取得企業(yè)管理層的支持與認(rèn)可，加大ABC法實(shí)施的廣度與深度。企業(yè)可以定期對管理層進(jìn)行培訓(xùn)，向其宣傳物流作業(yè)管理的積極作用，提高決策者將成本管理與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相融合的意識。在物流企業(yè)在做出采納ABC法的決定后，可以根據(jù)以往發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，規(guī)劃明確高效的實(shí)施方案與路線，以企業(yè)的管理高層為出發(fā)點(diǎn)，采用“自上而下”的實(shí)施策略，使ABC法在物流服務(wù)的各個環(huán)節(jié)、各個職能部門得到全面推廣。

第四，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，建立合理政策制度及配套會計準(zhǔn)則。政府可以借鑒國外成熟理論及經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情及物流行業(yè)自身特點(diǎn)，研究出適應(yīng)的配套會計準(zhǔn)則，細(xì)化ABC法在物流企業(yè)中的具體操作流程，從相關(guān)計算過程到具體實(shí)施等各方面做出細(xì)致的規(guī)定。另外，國家可以采取相關(guān)政策，例如對應(yīng)用ABC法的物流企業(yè)財政稅收方面給予優(yōu)惠，并對其關(guān)于ABC信息系統(tǒng)的研發(fā)支出給予補(bǔ)助等，為物流作業(yè)管理的廣泛實(shí)施提供強(qiáng)有力的支持與依據(jù)。

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