孟冰嵐

基于動(dòng)態(tài)博弈的會(huì)計(jì)舞弊與監(jiān)管分析

孟冰嵐

防范和治理會(huì)計(jì)舞弊對(duì)促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)快速健康發(fā)展具有重要意義。文章從動(dòng)態(tài)博弈論角度，分析企業(yè)反復(fù)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的原因，探討如何降低企業(yè)的機(jī)會(huì)主義行為。研究結(jié)果表明，會(huì)計(jì)舞弊是企業(yè)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行長(zhǎng)期動(dòng)態(tài)博弈的結(jié)果，二者的決策行為由動(dòng)態(tài)博弈均衡點(diǎn)決定。企業(yè)的會(huì)計(jì)行為與舞弊的受益程度和懲罰成本有關(guān)；監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管行為與監(jiān)管成本收益及舞弊損失有關(guān)。根據(jù)以上分析結(jié)果，給出管理啟示。

動(dòng)態(tài)博弈論；會(huì)計(jì)舞弊；監(jiān)管

會(huì)計(jì)信息可以產(chǎn)生直接的經(jīng)濟(jì)后果，直接影響相關(guān)利益者的利益，諸如企業(yè)、稅收部門、金融部門乃至企業(yè)上下游供應(yīng)鏈企業(yè)的既得利益。除了直接經(jīng)濟(jì)影響外，企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露也對(duì)相關(guān)利益者產(chǎn)生很多間接影響，諸如企業(yè)公信力、投資人的投資意向以及企業(yè)形象等。由于以上原因，現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象層出不窮，違法事件頻頻發(fā)生，已經(jīng)引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。

會(huì)計(jì)舞弊是為了獲取不當(dāng)?shù)美幌н`背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度以及相關(guān)法律法規(guī)，通過對(duì)會(huì)計(jì)信息故意錯(cuò)誤的表述甚至忽略從而掩蓋財(cái)務(wù)事實(shí)真相，導(dǎo)致不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的不法行為。會(huì)計(jì)舞弊的主要目的是獲取不當(dāng)利潤(rùn)，其常見手段有：虛增、隱瞞或刪減交易；偽造或編造運(yùn)營(yíng)記錄或交易憑證；故意選擇不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等。在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)情況下，20世紀(jì)以上市公司為代表的企業(yè)最常用的會(huì)計(jì)舞弊手段包括低估成本、虛構(gòu)銷售、利用應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)調(diào)節(jié)利潤(rùn)等。進(jìn)入21世紀(jì)以來，為了躲避監(jiān)管部門的監(jiān)管與懲罰，上市企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊手段也相應(yīng)升級(jí)，導(dǎo)致監(jiān)管難度加大，并且產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)危害更加嚴(yán)重。隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，會(huì)計(jì)舞弊所帶來的危害已遠(yuǎn)超過往，能否切實(shí)有效地對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行治理和防范，關(guān)系到我國經(jīng)濟(jì)是否能夠健康發(fā)展，因此防治會(huì)計(jì)舞弊對(duì)整個(gè)社會(huì)具有重要意義。

關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊問題，很多學(xué)者已經(jīng)做出相關(guān)研究，目前已有研究主要有如下方面：其一，從技術(shù)角度，研究會(huì)計(jì)舞弊的種類及其甄別方法，并提出相應(yīng)的策略[1]；其二，從誠信文化角度，研究會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因[2]；其三，從公司內(nèi)部制度角度，研究信息披露問題[3]，其四，從社會(huì)責(zé)任角度，揭示信息披露各因素之間的相關(guān)關(guān)系[4]；其五，從靜態(tài)博弈論角度，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[5][6][7][8][9]。已有研究對(duì)于了解以及防范治理會(huì)計(jì)舞弊起到了重要作用，其中靜態(tài)博弈論從博弈的角度對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的原因進(jìn)行分析，但是靜態(tài)博弈論卻無法解釋為何會(huì)計(jì)舞弊杜而不絕，存在反復(fù)性。本文從動(dòng)態(tài)博弈論角度，建立非對(duì)稱動(dòng)態(tài)博弈模型，分析會(huì)計(jì)舞弊中企業(yè)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的長(zhǎng)期博弈行為，以此挖掘會(huì)計(jì)舞弊存在反復(fù)性的原因，并給出相應(yīng)管理啟示。

一、前提假設(shè)

在會(huì)計(jì)舞弊行為中，可以把會(huì)計(jì)舞弊者以及審計(jì)監(jiān)管之間的決策看作是一個(gè)博弈過程。在該博弈模型中，假定有兩個(gè)參與人，分別是會(huì)計(jì)舞弊者和會(huì)計(jì)監(jiān)管審計(jì)者。

（一）舞弊者與監(jiān)管者雙方利益不一致

會(huì)計(jì)舞弊者與監(jiān)管審計(jì)者均為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，在“個(gè)體行為理性”假設(shè)下，雙方追求各自利益最大化，雙方就會(huì)計(jì)舞弊問題進(jìn)行多次博弈，最終達(dá)到均衡狀態(tài)。舞弊者目標(biāo)是達(dá)到企業(yè)自身收益最大化，通過舞弊減少他人收益從而實(shí)現(xiàn)自身收益；而監(jiān)管者的目標(biāo)是達(dá)到社會(huì)總體利益最大化，通過監(jiān)管企業(yè)舞弊行為保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。通過觀察雙方收益不難看出，博弈雙方的目標(biāo)具有差異性，根據(jù)成本效益原則各自尋求效益的最大化，因而才有企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的出現(xiàn)，究其根本原因，在于舞弊者尋租。

（二）舞弊者與監(jiān)管者雙方信息不對(duì)稱

企業(yè)與監(jiān)管者存在信息不對(duì)稱的客觀事實(shí)，為企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊提供可能性。在雙方利益不一致的前提下，具有信息優(yōu)勢(shì)的一方，勢(shì)必運(yùn)用過濾式信息輸出的方式試圖作出對(duì)自己有利的決策。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，獲取信息需要付出成本，因此對(duì)于監(jiān)管者而言難以獲取足夠的信息。二者之間對(duì)于信息擁有量的差異性，使得會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象普遍存在。

（三）舞弊者與監(jiān)管者雙方均為有限理性

動(dòng)態(tài)博弈論的基本假設(shè)是有限理性，它與經(jīng)典博弈論所指的理性并不相同。有限理性的經(jīng)濟(jì)主體包括舞弊者與監(jiān)管者雙方。企業(yè)策略空間為[舞弊，不舞弊]，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的策略空間為[監(jiān)管，不監(jiān)管]。當(dāng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管不力時(shí)，企業(yè)往往進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，以此實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化；當(dāng)企業(yè)提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)往往基于節(jié)約成本考慮，致使監(jiān)管力度下降。所以企業(yè)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要在“舞弊與不舞弊”以及“監(jiān)管與不監(jiān)管”之間進(jìn)行博弈選擇，目的是能夠使利益最大化。

二、會(huì)計(jì)舞弊與監(jiān)管的博弈分析

會(huì)計(jì)舞弊是人的趨利行為和特定制度背景下的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)舞弊行為是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者或會(huì)計(jì)人員等相關(guān)當(dāng)事人為了追求最大化利益，通過權(quán)衡多方權(quán)益而做出的選擇，因此利益相關(guān)者的任何行為都有可能引發(fā)會(huì)計(jì)舞弊。

（一）支付矩陣

在最理想的情形下，企業(yè)遵循會(huì)計(jì)提供真實(shí)財(cái)務(wù)信息，監(jiān)管者實(shí)施有效監(jiān)管，此時(shí)假設(shè)雙方的收益均為0。假設(shè)在企業(yè)沒有舞弊行為且監(jiān)管者不監(jiān)管的情形下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)勢(shì)必能節(jié)約監(jiān)督成本，設(shè)為C1；在企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊且監(jiān)管機(jī)構(gòu)不監(jiān)管的情形下，企業(yè)的收益為S2（以權(quán)謀私、尋租行為），此時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)因不監(jiān)管產(chǎn)生的不可避免損失為C3；當(dāng)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊且監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的情形下，企業(yè)損失為S1（被罰款、刑事懲罰等），此時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)獲得的收益為C2（避免一些稅收或挽回不當(dāng)投資等）。根據(jù)上述假設(shè)，博弈雙方的支付矩陣如表1。

表1　企業(yè)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)雙方支付矩陣

（二）雙方期望收益

假設(shè)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的概率函數(shù)為x=f2(t)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇認(rèn)真監(jiān)管的概率函數(shù)為y=f2(t)，則可以得到如下結(jié)論：

1.企業(yè)的期望收益

企業(yè)主動(dòng)選擇提供真實(shí)財(cái)務(wù)信息時(shí)的期望收益為：

監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇實(shí)施有效監(jiān)管時(shí)的期望收益為：

綜合以上兩種情況，企業(yè)的平均收益期望為：

2.監(jiān)管機(jī)構(gòu)的期望收益

監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇實(shí)施有效監(jiān)管時(shí)的期望收益為：

監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇放棄監(jiān)管時(shí)的期望收益為：

綜合以上兩種情況，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的平均收益期望為：

（三）動(dòng)態(tài)博弈方程

博弈論的前提假設(shè)是局中人都屬經(jīng)濟(jì)人，進(jìn)化博弈則把博弈的行為主體分為完全理性與有限理性。本文所指的博弈主體具有事前與事后判斷能力，屬于有限理性。根據(jù)上述分析可以看出在長(zhǎng)期動(dòng)態(tài)博弈過程中，收益低的一方能夠?qū)Σ┺暮蟮慕Y(jié)果進(jìn)行判斷，然后觀察收益高的一方所作出的選擇并加以跟隨，以期與高收益方的收益一致。因此，在博弈過程中企業(yè)以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)雙方會(huì)根據(jù)博弈結(jié)果不斷調(diào)整選擇決策的概率。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇實(shí)施有效監(jiān)管的概率函數(shù)為：

企業(yè)選擇提供真實(shí)財(cái)務(wù)信息的概率函數(shù)為：

為了對(duì)企業(yè)的選擇概率函數(shù)進(jìn)行分析，我們使用簡(jiǎn)化方程，令

當(dāng)y＜a時(shí)，方程（7）在任何時(shí)間點(diǎn)的取值均為0，x始終處于均衡狀態(tài)，即企業(yè)提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的行為與監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)真監(jiān)管的行為概率達(dá)到相互制衡的狀態(tài)。

當(dāng)y＞a時(shí)，可知方程（7）為一元二次方程，令方程（7）=0對(duì)其求解，得到兩個(gè)均衡點(diǎn)，分別是x=0以及x=1。其中，x=0是動(dòng)態(tài)穩(wěn)定策略，即企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊概率較高時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)趨向于嚴(yán)格監(jiān)管。

當(dāng)y＜a時(shí)，同樣令方程（7）=0對(duì)其求解，得到兩個(gè)均衡點(diǎn)，分別是x=0以及x=1，其中，x=1是動(dòng)態(tài)穩(wěn)定策略。即企業(yè)提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息概率較高時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)趨向于放棄監(jiān)管。

為了分析企業(yè)會(huì)計(jì)行為的選擇概率函數(shù)，進(jìn)一步使用簡(jiǎn)化方程，令

當(dāng)x=b時(shí)，y的所有取值均為穩(wěn)定狀態(tài)，即企業(yè)提供真實(shí)財(cái)務(wù)信息的行為概率與監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)督行為概率達(dá)到彼此制衡的狀態(tài)。

當(dāng)x＞b時(shí)，方程（8）為一元二次方程，令方程（8）=0對(duì)其求解，得到兩個(gè)均衡點(diǎn)，分別是y=0以及y=1。此時(shí)，是動(dòng)態(tài)穩(wěn)定策略，即監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)施有效監(jiān)管時(shí)，企業(yè)趨向于選擇提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息策略。

當(dāng)x＜b時(shí)，令方程（8）=0，兩個(gè)解是y=0以及y=1，此時(shí)y=0是動(dòng)態(tài)穩(wěn)定策略，即當(dāng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)放松監(jiān)管時(shí)，企業(yè)趨向于會(huì)計(jì)舞弊。

當(dāng)0＜x＜1，0＜y＜1時(shí)，博弈模型中的企業(yè)——監(jiān)管機(jī)構(gòu)雙方的選擇策略的動(dòng)態(tài)關(guān)系如圖1所示。

圖1　　企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊與監(jiān)管行為的動(dòng)態(tài)博弈路徑

（四）博弈結(jié)果分析

從圖1可知，企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的策略選擇不具有穩(wěn)定的動(dòng)態(tài)博弈策略。對(duì)該現(xiàn)象的經(jīng)濟(jì)解釋為：當(dāng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)為了降低企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的概率而采取監(jiān)管策略時(shí)，企業(yè)將暫時(shí)性地提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。當(dāng)企業(yè)在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)無會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象后，監(jiān)管部門將降低監(jiān)管力度，此時(shí)企業(yè)又將重蹈會(huì)計(jì)舞弊的覆轍。由于受到信息不對(duì)稱的影響以及機(jī)會(huì)主義和利己主義的驅(qū)動(dòng)，企業(yè)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)雙方都將間續(xù)性的會(huì)計(jì)舞弊或放松監(jiān)管。雙方處于動(dòng)態(tài)平衡之中，并不是在恒定靜止的平衡點(diǎn)上。

通過上述分析得到結(jié)論如下：

1.企業(yè)是否進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，與監(jiān)管機(jī)構(gòu)存在一個(gè)動(dòng)態(tài)平衡點(diǎn)。分析雙方的博弈路徑可得：當(dāng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)加大監(jiān)管力度時(shí)，即y＞a時(shí)，企業(yè)選擇提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息；反之，當(dāng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度降低時(shí)，即y＜a，企業(yè)偏向于會(huì)計(jì)舞弊。當(dāng)企業(yè)長(zhǎng)期提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)，即x＞a時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)傾向于放松監(jiān)管力度；而當(dāng)企業(yè)頻繁進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)偏向于加強(qiáng)監(jiān)管。

2.企業(yè)是否進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，與其舞弊收益與懲罰成本的權(quán)衡有關(guān)。企業(yè)舞弊的決策的盈虧平衡點(diǎn)為a=S2/S1+S2，由此可推出，隨著a值的增加，會(huì)計(jì)舞弊的收益S2增大，懲罰成本S1減少。此時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性最終取決于S1和S2的比例。當(dāng)前者大于后者時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的可能性大為增加；當(dāng)后者小于前者時(shí)，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的概率大大降低。

3.真實(shí)會(huì)計(jì)信息獲取成本、監(jiān)管收益和放松監(jiān)管的損失共同決定監(jiān)管機(jī)構(gòu)的策略選擇。三者之間的博弈公式為 b=(C2+C3-C1)/(C2+C3)=1-C1/(C2+ C3)，由此可知，當(dāng)監(jiān)管收益以及可避免損失之和大于監(jiān)管成本時(shí)，即C2+C3>C1，監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管可能性增加；反之，監(jiān)管收益以及可避免損失之和小于監(jiān)管成本時(shí)，即C2+C3

三、管理啟示

本文基于動(dòng)態(tài)博弈論，對(duì)企業(yè)以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊及監(jiān)管行為做出分析。分析結(jié)果表明：企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中的會(huì)計(jì)行為，與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度是長(zhǎng)期博弈之后形成的均衡狀態(tài)；企業(yè)會(huì)計(jì)行為與舞弊的收益以及監(jiān)管懲罰力度有關(guān)；監(jiān)管機(jī)構(gòu)的行為選擇與監(jiān)管成本以及可避免損失和監(jiān)管收益有關(guān)?；谝陨嫌?jì)算結(jié)果，可以得到如下關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管方面的管理啟示：

（一）保持監(jiān)管的長(zhǎng)期性，增加舞弊成本

根據(jù)上述博弈模型的分析結(jié)果發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)舞弊行為與監(jiān)管屬于長(zhǎng)期的動(dòng)態(tài)均衡狀態(tài)，與其懲罰力度和企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息真實(shí)性有關(guān)。加大懲罰力度可以促使企業(yè)提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，從而壓縮舞弊的發(fā)展空間，而企業(yè)長(zhǎng)期提供真實(shí)信息則會(huì)使監(jiān)管者麻痹，放松其監(jiān)管程度和力度，增大舞弊的生存空間。所以短期內(nèi)加大會(huì)計(jì)舞弊的懲罰力度并不能從根本上解決舞弊的長(zhǎng)遠(yuǎn)問題，只有對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊行為采取遞進(jìn)式的懲罰力度，才有可能降低企業(yè)舞弊的可能性。懲罰力度根據(jù)會(huì)計(jì)舞弊所獲得收益制定，懲罰力度與舞弊收益要大于線性關(guān)系增長(zhǎng)的比例，應(yīng)該呈指數(shù)級(jí)增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)懲罰遠(yuǎn)超于收益。只有舞弊的懲罰力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于舞弊的收益時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊行為才能夠減少。

1.加大遞進(jìn)式懲罰力度。會(huì)計(jì)舞弊行為被披露以后，對(duì)那些不能公正執(zhí)法、出具虛假審計(jì)報(bào)告、喪失獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)和人員，要嚴(yán)格處理，除了必要的行政處罰和經(jīng)濟(jì)處罰以外還要上升到法律高度，負(fù)有法律職責(zé)，讓會(huì)計(jì)人員充分意識(shí)到會(huì)計(jì)工作本身是需要具有強(qiáng)烈責(zé)任心和風(fēng)險(xiǎn)的職位，從心理層面增加對(duì)其工作重視，使會(huì)計(jì)人員自身懼怕舞弊行為，從而在心理上形成對(duì)舞弊行為的屏障。會(huì)計(jì)舞弊具有隱蔽性特征，通常在披露之前很難被發(fā)現(xiàn)，而會(huì)計(jì)違規(guī)行為在很大程度上與舞弊行為相關(guān)，因此同時(shí)應(yīng)該加大對(duì)會(huì)計(jì)違規(guī)行為的懲罰力度，試圖把潛在的重大舞弊行為扼殺在搖籃里，即加大遞進(jìn)式的懲罰力度。

2.建立完善的追責(zé)制度。根據(jù)成本收益原則并結(jié)合博弈模型的分析表明，企業(yè)的舞弊成本如果低于舞弊收益，就會(huì)大大增加企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的傾向性，而追責(zé)制度的建立會(huì)大大增加舞弊成本。會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生除了會(huì)計(jì)人員需要負(fù)相關(guān)的責(zé)任外，更要追究企業(yè)經(jīng)營(yíng)者及外部監(jiān)督者的責(zé)任。加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管者失職行為的處罰，塑造良好的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境，從而有效提高企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的成本，降低企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的概率。不僅要擴(kuò)大追責(zé)的范圍，還要增長(zhǎng)追責(zé)的時(shí)間。通常舞弊行為的發(fā)現(xiàn)具有滯后性，所以責(zé)任界定是難點(diǎn)。一方面，即使相關(guān)責(zé)任人已脫離原崗位，只要與舞弊行為有關(guān)同樣應(yīng)追究其責(zé)任；另一方面，對(duì)于重大舞弊事件中的責(zé)任人，在以后的若干年中無法在該領(lǐng)域繼續(xù)任職。完善的追責(zé)制度不僅增加舞弊成本，還通過時(shí)間的延長(zhǎng)間接地降低了舞弊的收益[10]。

（二）提高監(jiān)管效率，降低監(jiān)管成本

根據(jù)目前的監(jiān)管手段和方法不難看出，監(jiān)管效率低下是目前會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)督工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。工作效率低會(huì)增加監(jiān)督成本，間接降低舞弊成本，為舞弊提供作弊空間。因此需要通過創(chuàng)新監(jiān)管手段和改進(jìn)監(jiān)督辦法，提高監(jiān)管效率，從而達(dá)到降低監(jiān)管成本，縮減舞弊空間的效果。

1.創(chuàng)新監(jiān)管手段。由于獲取信息的成本較高，因而監(jiān)管部門與企業(yè)之間信息不對(duì)稱問題嚴(yán)重，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊提供客觀條件。信息化技術(shù)已經(jīng)走進(jìn)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，使財(cái)務(wù)信息的核算更加準(zhǔn)確和快速，并可以通過網(wǎng)絡(luò)向領(lǐng)導(dǎo)者和決策機(jī)構(gòu)提供財(cái)務(wù)信息，但目前監(jiān)管部門仍需要耗費(fèi)大量的人力物力成本查處舞弊行為。顯然監(jiān)督的信息化明顯滯后，因此有必要利用互聯(lián)網(wǎng)等創(chuàng)新科技手段建立新的信息化建設(shè)模式，從而提高會(huì)計(jì)監(jiān)管的效率。例如，監(jiān)管軟件的開發(fā)，應(yīng)用違規(guī)與舞弊行為數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、挖掘與分析技術(shù)，利用云平臺(tái)分享監(jiān)督信息與舞弊信息等信息化手段。完善計(jì)算機(jī)跟蹤監(jiān)測(cè)技術(shù)，能夠?qū)χ卮蟮呢?cái)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)施有效的實(shí)時(shí)監(jiān)督。同時(shí)加大企業(yè)與國家統(tǒng)計(jì)部門和銀行稅務(wù)等相關(guān)部門的聯(lián)系，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更具透明化，具有易可得性，從而弱化信息不對(duì)稱的狀況，壓縮舞弊空間[11]。監(jiān)管成本低就意味著企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的概率的降低。

2.改進(jìn)監(jiān)管方法。目前舞弊的方法主要包括混淆合并主體，即把非關(guān)聯(lián)企業(yè)納入合并報(bào)表；制造虛假交易，虛增收入和利潤(rùn)；濫用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)；利用政府補(bǔ)貼調(diào)節(jié)利潤(rùn)；隨意更改會(huì)計(jì)估計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤(rùn)等。因此，針對(duì)目前監(jiān)督方法的單一性、局部性和僵化性等特點(diǎn)，會(huì)計(jì)舞弊的監(jiān)管更應(yīng)從全局和整體出發(fā)，合理利用職業(yè)判斷能力靈活地進(jìn)行監(jiān)督。企業(yè)的現(xiàn)金流和業(yè)務(wù)流應(yīng)列為監(jiān)督的重點(diǎn)，通過其與實(shí)物流和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)比不難發(fā)現(xiàn)虛假交易；根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則關(guān)注會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的合理性?？傊?，會(huì)計(jì)方法的改進(jìn)可以大幅度提高監(jiān)管效率，進(jìn)而降低監(jiān)管成本，從而降低舞弊的概率。

（三）提高監(jiān)管能力，降低監(jiān)管成本

監(jiān)管人員具備較強(qiáng)的職業(yè)能力與素質(zhì)，可以大大縮減檢查的次數(shù)和時(shí)間，從而降低監(jiān)管成本。因此提高會(huì)計(jì)檢查者的業(yè)務(wù)素質(zhì)、心理素質(zhì)和道德素質(zhì)，提高監(jiān)管的執(zhí)行能力會(huì)減少因操作失誤及低效率而帶來的成本損失。

1.提高監(jiān)管人員的專業(yè)勝任能力。通過建立學(xué)習(xí)型監(jiān)管團(tuán)隊(duì)，分享彼此的經(jīng)驗(yàn)，提高監(jiān)管人員的素質(zhì)和能力，努力創(chuàng)造一個(gè)良好的工作氛圍，激發(fā)監(jiān)管人員的工作熱情和積極主動(dòng)性，同時(shí)加強(qiáng)審計(jì)工具使用的訓(xùn)練，不斷加強(qiáng)發(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力。加強(qiáng)各方面知識(shí)的培訓(xùn)與補(bǔ)充，包括會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐課程、新條例和政策的實(shí)施、信息化技能的應(yīng)用、相關(guān)法律的規(guī)定等。

2.提高監(jiān)管人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。強(qiáng)化個(gè)體的學(xué)習(xí)意識(shí)，掌握學(xué)習(xí)方法與規(guī)律，克服“工作忙沒時(shí)間學(xué)”的思想觀念，足夠的信息可以提高監(jiān)管人員的認(rèn)知能力。反省是提高職業(yè)道德的重要手段之一。道德主體在查究自身的職業(yè)道德缺陷過程中，會(huì)產(chǎn)生改正錯(cuò)誤的急切愿望和內(nèi)在壓力，這需要個(gè)體不斷地對(duì)過去的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行回顧，找出毛病，發(fā)現(xiàn)問題，進(jìn)而采取彌補(bǔ)措施進(jìn)行糾正。改錯(cuò)也不應(yīng)只關(guān)注行為與結(jié)果，由于其受動(dòng)機(jī)的影響，所以更應(yīng)關(guān)注動(dòng)機(jī)的正確與否。糾正錯(cuò)誤動(dòng)機(jī)才是調(diào)節(jié)職業(yè)道德的根本解決之道。除此之外，堅(jiān)持慎獨(dú)原則也是調(diào)節(jié)的重要手段，即在個(gè)人獨(dú)處的時(shí)候，也能不放松警惕，謹(jǐn)慎遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德原則。

總之，會(huì)計(jì)舞弊行為的有效監(jiān)管取決于舞弊的成本與收益，這是一個(gè)長(zhǎng)期的動(dòng)態(tài)博弈過程。控制舞弊的收益，提高舞弊成本，降低監(jiān)管成本才是有效控制舞弊行為的根本。

[1]蘇李欣.論會(huì)計(jì)舞弊的甄別與治理[J].商業(yè)文化（下半月），2011，（6）.

[2]劉娜.基于誠信文化視角的會(huì)計(jì)舞弊治理機(jī)制研究[J].綠色財(cái)會(huì)，2013，（2）.

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[11]張婷，上市公司會(huì)計(jì)舞弊研究——基于審計(jì)視角[J].時(shí)代金融，2016，（2）.

[責(zé)任編輯：劉烜顯]

孟冰嵐，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士研究生，遼寧大連 116025

F233

A

1004-4434(2016)09-0059-05

國家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“認(rèn)知偏差視角下的國有企業(yè)CEO職務(wù)舞弊行為研究”(15BGL055)