馮鐵拴

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430072)

?

重構(gòu)環(huán)境稅法建制原則
——對污染者付費(fèi)原則的反思與突破

馮鐵拴

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430072)

緣起于環(huán)境保護(hù)法的環(huán)境稅法試圖以稅收這一經(jīng)濟(jì)工具調(diào)控污染者的行為，以促進(jìn)環(huán)境保護(hù)目的的達(dá)成。環(huán)境保護(hù)稅立法平移了排污費(fèi)制度，既未能實現(xiàn)對污染者付費(fèi)原則誤讀的矯正，在理念上又忽視環(huán)境稅法橫亙環(huán)境法與稅法這一復(fù)合屬性，使得環(huán)境稅的激勵誘導(dǎo)效果難以發(fā)揮，并且有淪為環(huán)境法附庸的危險。唯有對污染者付費(fèi)原則進(jìn)行正確的理解，并引入稅法上的公平原則和納稅人基本權(quán)保障原則，環(huán)境稅法的立法目的方能達(dá)成。

環(huán)境稅法;立法原則;污染者付費(fèi);稅收公平;納稅人基本權(quán)

一、問題的提出

隨著《排污費(fèi)征收使用管理條例》出臺，達(dá)標(biāo)排污亦繳納排污費(fèi)，污染者付費(fèi)原則在污染排放稅費(fèi)領(lǐng)域的地位得以真正確立。2014年修訂后的《環(huán)境保護(hù)法》與2015年國務(wù)院發(fā)布的《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》則進(jìn)一步肯定了污染者付費(fèi)原則在未來的環(huán)境保護(hù)稅領(lǐng)域的中心地位。然無論是現(xiàn)行的排污費(fèi)制度還是未來的環(huán)境保護(hù)稅制度，其鮮明的環(huán)境保護(hù)目的毋庸置疑，但如何協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的沖突，如何處理污染者付費(fèi)與稅收公平的關(guān)系則顯得格外引人注目，僅依賴于污染者付費(fèi)原則顯然難以得到有效保障，超越環(huán)境法領(lǐng)域的污染者付費(fèi)原則并試圖引入稅法中的一系列原則或?qū)⒂兄趩栴}的解決?；诖?，本文將深度剖析以污染者付費(fèi)原則為指引的環(huán)境稅法面臨的挑戰(zhàn)，并在此基礎(chǔ)上尋求應(yīng)對之策。

二、何以不足：污染者付費(fèi)原則面臨的困境

污染者付費(fèi)原則最早是由經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出來的,它的目的是為了改變以往由社會全體成員承擔(dān)因企業(yè)生產(chǎn)活動帶來的外部不經(jīng)濟(jì)性，使產(chǎn)生外部不經(jīng)濟(jì)性的企業(yè)承擔(dān)治理污染的成本，從而防止企業(yè)損失外溢，實現(xiàn)社會公平[1]。自此，污染者付費(fèi)原則就成為一些國家環(huán)境保護(hù)立法的基本原則。1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會通過的《關(guān)于環(huán)境與發(fā)展的里約宣言》對于污染者付費(fèi)原則進(jìn)一步重申，污染者付費(fèi)原則也因此在全球范圍內(nèi)得以確立并成為各國環(huán)境法乃至環(huán)境稅費(fèi)立法的基本原則[2]。污染者付費(fèi)原則對于應(yīng)對環(huán)境問題在過去的幾十年中發(fā)揮了巨大的作用，但其中亦不乏如激勵效果差、稅收公平難以體現(xiàn)、納稅人基本權(quán)保障不足等問題。鑒于未來的環(huán)境保護(hù)稅乃現(xiàn)行排污收費(fèi)制度的平移，我們不妨以現(xiàn)行排污收費(fèi)制度作為分析對象，以揭示污染者付費(fèi)原則作為環(huán)境保護(hù)稅法建制原則可能面臨的問題。

(一)污染者付費(fèi)原則激勵效果差

環(huán)境保護(hù)稅在域外一般被作為環(huán)境保護(hù)工具中的一種，其最大特點就在于通過價格機(jī)制激勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、生產(chǎn)環(huán)境友好型產(chǎn)品[3]。而污染者付費(fèi)原則的出發(fā)點正是要求污染者向國家支付必要的稅費(fèi)以將環(huán)境污染的負(fù)外部性內(nèi)部化，從而改變污染者的生產(chǎn)或者消費(fèi)行為以實現(xiàn)環(huán)境稅費(fèi)的立法目的。

盡管從理論上來看確定污染治理成本或者污染者造成的負(fù)外部性的最簡便的方法應(yīng)當(dāng)是按照各個排污單位排放污染物的數(shù)量與治理該種污染物的成本進(jìn)行核定。然而，最簡便的辦法卻也是實施起來最困難的，因為排放污染物的單位治理成本的確定并非易事。我國現(xiàn)行排污收費(fèi)制度就是按照污染者付費(fèi)原則確立的，排污費(fèi)的征收方式就是采用從量定額方法確定的，然而其實施效果如何，可以通過下面的表1清晰地看出來。

表1 入庫排污費(fèi)與治理環(huán)境污染財政支出表*環(huán)境污染財政支出來源于全國一般性公共預(yù)算：污染減排、污染防治、環(huán)境監(jiān)測與監(jiān)察、環(huán)境保護(hù)管理事務(wù)四項，主要是因為這四項與污染治理關(guān)系最為密切。

(統(tǒng)計數(shù)字來源于環(huán)境保護(hù)部統(tǒng)計年報與財政部發(fā)布的財政預(yù)算決算報告)

上述表1顯示：每年入庫的排污費(fèi)收入尚且達(dá)不到因治理環(huán)境污染財政支出的20%，治理環(huán)境污染的責(zé)任更多的由政府運(yùn)用一般公共預(yù)算予以承擔(dān)，污染者付費(fèi)原則指導(dǎo)下的排污收費(fèi)制度并沒有達(dá)到預(yù)期的效果。之所以會出現(xiàn)這種現(xiàn)象，很大程度上是因為目前我國在排污收費(fèi)上缺乏比較科學(xué)的定價機(jī)制。而基于污染者付費(fèi)原則指導(dǎo)下的排污收費(fèi)制度的優(yōu)勢就在于通過價格機(jī)制引導(dǎo)生產(chǎn)者的生產(chǎn)行為，以減少污染。然而正如前文所述，污染者付費(fèi)僅僅是一種原則，是一種理念，在執(zhí)行的時候難以將其具體化。故而，現(xiàn)行的排污收費(fèi)難以充分反映污染者排污的外部成本，激勵污染者改善技術(shù)設(shè)施、減少污染的效果也將大打折扣。

(二)稅收公平難以實現(xiàn)

稅收公平原則乃稅收學(xué)的一項基本原則，衡量稅收公平與否主要包括兩個維度，稅收負(fù)擔(dān)能力只是其中一個維度，受益程度則是另外一個維度[4]。根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力征稅被學(xué)界稱為量能課稅，而根據(jù)納稅人從政府提供的公共產(chǎn)品或者服務(wù)中獲取的利益課稅則被稱為量益課稅。公平作為法律價值的重要組成部分，是衡量一部法律優(yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)，自然稅收公平的實現(xiàn)程度也將成為衡量稅收立法優(yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)。具體到環(huán)境稅領(lǐng)域，則要密切關(guān)注污染者付費(fèi)原則與稅收公平原則的關(guān)系，如果能夠達(dá)成一致，環(huán)境稅的制度設(shè)計堪稱科學(xué)，相反則反之。

污染者付費(fèi)原則與量能課稅相矛盾。污染者付費(fèi)原則強(qiáng)調(diào)不同污染者根據(jù)其污染狀況進(jìn)行納稅，而不考慮污染者的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力。眾所周知，污染對于任何一個生產(chǎn)者都在所難免，即除了自然人以外的所有生產(chǎn)者，包括個體工商戶、中小企業(yè)、大企業(yè)等。然而無論現(xiàn)行立法還是《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》并未根據(jù)不同納稅主體的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的差異予以課稅，而是根據(jù)污染排放數(shù)量適用統(tǒng)一的比例稅率。從形式上看，比例稅率符合公平原則的要求，但是深入到實質(zhì)層面，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)上的邊際效用遞減的規(guī)律，我們不難發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力差的小微企業(yè)付出的環(huán)境代價遠(yuǎn)比大企業(yè)要沉重；此外，污染稅是一種間接稅，是可以通過價格機(jī)制轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者的。我們現(xiàn)行污染者付費(fèi)原則不問產(chǎn)品類型，只針對污染排放量進(jìn)行課稅，即便那些價格彈性比較差的生活必需品也要面臨著與那些價格彈性大的非必需品同樣的稅負(fù)，而價格彈性差的產(chǎn)品往往是收入較低的群體所必需的，而價格彈性較強(qiáng)的產(chǎn)品的消費(fèi)對象多是收入或者稅收負(fù)擔(dān)能力較強(qiáng)的群體，如此稅收負(fù)擔(dān)能力不同的群體卻要負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)，無疑也是極為不公的。

污染者付費(fèi)原則與受益課稅相違背。在受益原則中，租稅的負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)與從政府提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)中獲益成比例。環(huán)境質(zhì)量作為一種公共產(chǎn)品，不屬于任何一個個體，在我國屬于國家所有；又因為環(huán)境自凈能力的存在，一定程度上的污染環(huán)境乃社會公眾的權(quán)利，因此對于污染環(huán)境進(jìn)行課稅需要考慮不同主體超出其自身應(yīng)有的污染權(quán)外所享受的環(huán)境利益的多少，而非簡單按照排放污染的絕對數(shù)量[5]。我們現(xiàn)行的污染者付費(fèi)原則更多地強(qiáng)調(diào)有污染就必須付費(fèi)，忽視了社會公眾對環(huán)境資源享有必要的權(quán)利，并未遵循受益課稅原則的要求，亦即根據(jù)納稅人對環(huán)境容量資源的消耗數(shù)量予以課稅。

綜上所述，污染者付費(fèi)原則即不曾考慮納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，又不曾考慮每個納稅人從環(huán)境這種公共資源中獲取的利益的多少，既與量能原則相悖，又與受益原則不符，充分顯示單純強(qiáng)調(diào)污染者付費(fèi)原則無法實現(xiàn)稅收公平。

(三)納稅人基本權(quán)難以保障

納稅人基本權(quán)盡管是一個近幾年才有的名詞，但是其淵源卻有很久的歷史。正如有學(xué)者所言“在納稅人所享有的權(quán)利中，納稅人基本權(quán)處于核心的地位。所謂納稅人基本權(quán)，是納稅人享有的要求按照符合憲法的規(guī)定征稅和使用稅款的基本權(quán)利”[6]。至于納稅人基本權(quán)都有哪些內(nèi)容，不同學(xué)者的觀點尚且存在一定的差別。有的學(xué)者傾向于將納稅人基本權(quán)定義為自然人納稅人的基本權(quán)并指出包括生存權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、婚姻及家庭保障權(quán)[7]。有的學(xué)者則從納稅人財產(chǎn)權(quán)的角度出發(fā)認(rèn)為納稅人基本權(quán)包括自由權(quán)和社會權(quán)[8]。至于納稅人的范疇為何，有學(xué)者主張，盡管納稅人基本權(quán)源于憲法上關(guān)于人權(quán)保障的精神，但是稅法上的納稅人基本權(quán)保障絕非機(jī)械地將憲法上的人權(quán)保障內(nèi)容移植到稅法中。稅法上的納稅人不僅包括自然人，還包括法人以及其他組織，非自然人納稅人的基本權(quán)保障亦不可缺少，而這些內(nèi)容當(dāng)屬于憲法上人權(quán)保障條款在稅法上的引申適用[9]。納稅人基本權(quán)一言以蔽之即公民納稅人與非公民納稅人維持生存與發(fā)展的最基本的權(quán)利。

環(huán)境保護(hù)稅盡管有很強(qiáng)的政策目的——保護(hù)環(huán)境，但是不可否認(rèn)的是其依然是一種將納稅人財產(chǎn)剝奪并作為國家財產(chǎn)的侵權(quán)行為，如果環(huán)境保護(hù)稅偏離了財政收入的目的，而純粹作為一種禁止性手段存在，就會與稅收的宗旨相違背，甚至是背道而馳[10]。這就需要以納稅人的基本權(quán)來限制國家的征稅權(quán)的限度，即國家在行使征稅權(quán)的時候，不得侵犯納稅人的基本生存權(quán)與發(fā)展權(quán)。

在談及納稅人的基本權(quán)時，不得不考慮我國環(huán)境保護(hù)稅納稅人的稅負(fù)狀況，從理論上來看，稅負(fù)狀況的高低直接影響企業(yè)的生存與發(fā)展。盡管官方輿論一直采用國際貨幣基金組織測算的結(jié)果，指出中國企業(yè)宏觀稅負(fù)不足30%，屬于中低層次，但是衡量一個企業(yè)微觀稅負(fù)狀況則不能僅僅從財政收入占據(jù)GDP的比例來測算，而應(yīng)采取世界銀行的測算方法，即依據(jù)企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)占據(jù)企業(yè)稅費(fèi)前利潤的比例來確定企業(yè)的總稅負(fù)。依據(jù)該方法，中國企業(yè)2016年的總體稅負(fù)是67.2%，相較于東亞與太平洋地區(qū)的總稅負(fù)33.5%，OECD高收入國家的總稅負(fù)41.2%來看，不能說不高*具體數(shù)據(jù)參見：http://www.doingbusiness.org/data/exploreeconomies/china#paying-taxes，2016年4月25日最后訪問。。

中小企業(yè)在我國有著舉足輕重的地位，在開征環(huán)境保護(hù)稅時，尤須考量這些中小企業(yè)納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況，為其生存與發(fā)展預(yù)留空間。然而，我國4 000萬家中小企業(yè)承擔(dān)著18個行政部門69個大類的收費(fèi)項目，子項目則達(dá)上千項，其中環(huán)保部門征收的非稅項目則排在了首位[11]。這顯示出我國中小企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用比例較高。此外，就央行統(tǒng)計司公布的數(shù)據(jù)來看，我國企業(yè)的利潤率相比于政府財政收入的增速較為懸殊，中小企業(yè)尤甚*比如，2015年1-10月，某省規(guī)模以上中小工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入較上年同期僅增長3.5%，而稅金總額較上年同期增長12.1%.央行統(tǒng)計司司長：我國企業(yè)稅負(fù)亟待降低，鳳凰財經(jīng)綜合2016年3月1日，http://finance.ifeng.com/a/20160301/14242497_0.shtml，2016年4月25日最后訪問。。財政收入增幅比例高于企業(yè)利潤增長率，長此以往，將不利于中小企業(yè)的生存與發(fā)展。

眾所周知，環(huán)境保護(hù)的最終目的在于可持續(xù)發(fā)展，即為了人的發(fā)展；稅法的終極目的也是為了人類更好的發(fā)展。因此，無論是現(xiàn)行排污收費(fèi)還是未來的環(huán)保稅都不能僅僅以污染者付費(fèi)作為立法原則，而視納稅人基本權(quán)為無物。然而，縱觀我國排污收費(fèi)以及環(huán)境保護(hù)稅法律文本，有關(guān)保護(hù)環(huán)境、污染者付費(fèi)的內(nèi)容絡(luò)繹不絕，而有關(guān)納稅人生存、發(fā)展權(quán)的保障文本則是鳳毛麟角。

三、破題之法：環(huán)境保護(hù)稅法立法原則的完善

稅法原則是指導(dǎo)稅法的創(chuàng)制和實施的根本準(zhǔn)則[12]，問題百出的污染者付費(fèi)原則指引下的環(huán)境保護(hù)稅法自然也就存在諸多不足。鑒于此，有必要重新解讀污染者付費(fèi)原則并將稅收平等原則，以及納稅人基本權(quán)保障原則引入環(huán)境保護(hù)稅的立法當(dāng)中。

(一)厘清付費(fèi)污染與污染者付費(fèi)原則的界限

如前所述，排污費(fèi)與環(huán)境治理支出之間呈現(xiàn)出很大的缺口，這其中盡管與污染者付費(fèi)原則本身的模糊性、抽象性有關(guān)，但更重要的是納稅人乃至國家并未就污染者付費(fèi)與付費(fèi)污染之間的關(guān)系給予充足的關(guān)照，以至于排污費(fèi)淪為籌集收入的工具而非反映污染者排放污染的外部成本。

污染者付費(fèi)原則以調(diào)整其行為而非以籌集財政收入為導(dǎo)向，主張污染者就其造成的污染承擔(dān)各種責(zé)任，揭示出發(fā)展經(jīng)濟(jì)必須以環(huán)境保護(hù)為前提的內(nèi)涵，與現(xiàn)行《環(huán)境保護(hù)法》的立法目的吻合[13]。然而，付費(fèi)污染卻并非如此，其內(nèi)在意義是花錢買污染，反映的是經(jīng)濟(jì)發(fā)展優(yōu)先于環(huán)境保護(hù)的意蘊(yùn)[14]。鑒此，污染者付費(fèi)原則與環(huán)境稅的內(nèi)在旨趣是一致的，即都致力于由污染者承擔(dān)環(huán)境成本，以實現(xiàn)環(huán)境外部成本內(nèi)部化，從而實現(xiàn)環(huán)境正義*參見See Ole.W.Pedersen:Environmental Principles and Environmental Justice,12 Envtl.L.Rev.26 2010.。唯需注意的是，污染者付費(fèi)與付費(fèi)污染并非語詞順序排列的差異，而是兩種根本不同的思維模式。唯有在環(huán)境保護(hù)目的指引下去解讀污染者付費(fèi)原則，克服現(xiàn)行污染者付費(fèi)原則所存在的激勵效果差的困境才指日可待。

(二)環(huán)境保護(hù)稅法應(yīng)當(dāng)確立稅收平等原則

環(huán)境稅法以環(huán)境保護(hù)這一政策目的為主導(dǎo)，與以財政收入為主導(dǎo)目的的傳統(tǒng)稅有所差別，但它們卻不乏共性，即都屬于稅之范疇。稅收平等原則作為憲法上的平等原則，以及稅收學(xué)的公平原則在稅法中的具體產(chǎn)物，在環(huán)境稅法領(lǐng)域自然有適用的空間。作為稅收平等原則的下位原則，即量能課稅與量益課稅是否適用于環(huán)境稅，下文簡要述及。

就量能課稅原則能否適用于環(huán)境稅而言，不同學(xué)者之間呈現(xiàn)出一定的分歧。有些學(xué)者認(rèn)為量能課稅僅為財稅思想，并不能適用于所有的租稅，非財政收入目的政策性租稅使量能課稅的底線完全被突破[15]。還有一些學(xué)者雖然認(rèn)為量能課稅原則是租稅法的基本原則，但是其認(rèn)為“惟規(guī)范租稅之法律，并非皆為稅法，是以因租稅特別措施不適用量能原則，不能即否定量能原則在稅法中地位”[16]。兩種觀點雖然都意識到了特定目的稅的政策目的屬性導(dǎo)致其在適用量能課稅原則時力不從心，但他們都忽視了社會目的稅如環(huán)境稅的財政收入目的的屬性，以至于認(rèn)為社會目的稅無法適用量能課稅原則。正如某些學(xué)者所言，作為社會目的稅的環(huán)境稅依然可以符合量能課稅原則的要求，只不過要跳出環(huán)境稅來看其，比如增加環(huán)境稅收入時可以減少對于勞動課稅，以此減少環(huán)境稅的累退效應(yīng)，從而滿足量能課稅原則的要求[17]。因此，在設(shè)計我國環(huán)境保護(hù)稅的時候不妨在保證環(huán)境稅稅率不低于污染的負(fù)外部性的前提下，根據(jù)不同納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力采取差額稅率的方法來征收環(huán)境保護(hù)稅；當(dāng)然也可以考慮對不同納稅主體在征收環(huán)境保護(hù)稅時適用同一稅率，但是對于那些經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力差的納稅人在環(huán)境保護(hù)稅以外通過允許其加計扣除，減少其他稅負(fù)等方式來實現(xiàn)稅制整體上的量能課稅。

量益課稅原則要求稅負(fù)應(yīng)當(dāng)按照每個人從國家獲得的利益比例進(jìn)行分配。相對于量能課稅原則來說，其很難確定稅收與財政支出之間的關(guān)系，因此，其適用范圍相對來說就比較有限。不過這并不意味著量益課稅原則沒有適用的空間，在那些受益者比較容易限定的特定目的稅上量益課稅原則還是尤為合適的[18]。鑒于各個地方環(huán)境自凈能力存在一定的差異，而排污者的住所乃至污染的影響范圍也基本上是確定的，受益負(fù)擔(dān)原則得以在環(huán)境稅法中適用。對此，陳少英教授亦持肯定觀點，她認(rèn)為量益課稅能保證納稅人對生態(tài)環(huán)境利益進(jìn)行公平分享。故此，我們認(rèn)為量益課稅可以成為環(huán)境稅法的建制原則。在進(jìn)行具體的制度設(shè)計時，立法者應(yīng)該意識到“有污染就有收費(fèi)”是與量益課稅原則相違背的，污染稅費(fèi)的確定應(yīng)該以環(huán)境自凈能力為基礎(chǔ)，在這個標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的是納稅人的污染權(quán)，在這個標(biāo)準(zhǔn)以外才屬于納稅人從政府獲得的利益，才需對納稅人征收環(huán)境保護(hù)稅。因此，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)當(dāng)設(shè)置合理的免征額，以資體現(xiàn)受益者負(fù)擔(dān)的理念*其實現(xiàn)行《排污費(fèi)征收使用管理條例》之前是就超標(biāo)排污征收排污費(fèi)的，雖然所確定的標(biāo)準(zhǔn)存在一定的問題，比如，每個納稅人都不超標(biāo)的情況下，所有納稅人加起來可能會存在超過環(huán)境自凈能力的可能，但是規(guī)定一定的免征額的精神是很值得借鑒的，因為其考慮到了環(huán)境自身的自凈能力，即并非需要對所有污染都需要課稅。。

(三)環(huán)境保護(hù)稅法應(yīng)當(dāng)確立納稅人基本權(quán)保障原則

直到2010年，稅法原則才覆蓋到基本權(quán)保障原則[19]。但是主張保障納稅人基本權(quán)的各種表述卻不罕見，比如，我國臺灣地區(qū)學(xué)者黃茂榮教授就主張無論是恪守量能課稅原則的財政收入目的稅抑或是其他政策目的稅都須依據(jù)“憲法”精神保障公民基本權(quán)如生存權(quán)、工作權(quán)、財產(chǎn)權(quán)[20]。再比如，施正文教授主張稅法原則中應(yīng)當(dāng)引入行政法上的比例原則，即合目的性、必要性、均稱性的要求，以此避免稅收公權(quán)力機(jī)關(guān)權(quán)力濫用，以減少對納稅人私權(quán)利的侵害，從而使得納稅人的基本權(quán)得以保障。此外，還有一些學(xué)者從公法體系的角度出發(fā)認(rèn)為憲法所確立的國家尊重和保障人權(quán)的憲法原則應(yīng)當(dāng)成為各種公法的基本原則，作為兼具經(jīng)濟(jì)法與行政法屬性的稅法亦應(yīng)如此[21]。對此，彭禮堂教授持肯定的觀點，其認(rèn)為憲法的某些原則應(yīng)當(dāng)成為稅法的基本原則，憲法上的人權(quán)保障原則成為稅法的基本原則自然屬于應(yīng)有之義[22]。鑒于此，從憲法上的人權(quán)保障原則推導(dǎo)出稅法上的納稅人基本權(quán)保障原則也就不足為奇，而納稅人基本權(quán)保障原則的存在價值就在于約束國家征稅權(quán)，避免納稅人私有財產(chǎn)權(quán)受到公權(quán)力的過度干預(yù)，以保護(hù)納稅人的生存、發(fā)展權(quán)。

既然納稅人基本權(quán)保障原則得以適用于稅法領(lǐng)域，那么環(huán)境保護(hù)稅亦應(yīng)恪守納稅人基本權(quán)保障原則。正如前文所述，我國中小企業(yè)占據(jù)了企業(yè)總量的絕大部分，環(huán)境稅納稅人又僅限于企業(yè)*個體工商戶是否可以成為企業(yè)，其實是存在爭議的，不過個體工商戶從形式到實質(zhì)其實與企業(yè)并無太多差別，本文為了行文方便，故而將個體工商戶也納入企業(yè)的范疇。，而我國中小企業(yè)的總體稅負(fù)又頗為高企，勢必影響其國際競爭力與國內(nèi)競爭力，加之中小企業(yè)承擔(dān)了我國絕大多數(shù)勞動力就業(yè)的責(zé)任，以及貢獻(xiàn)了我國大部分的GDP，如果在征收環(huán)境保護(hù)稅的時候，僅僅強(qiáng)調(diào)污染者付費(fèi)原則而不關(guān)心這些中小企業(yè)的生存與發(fā)展，很可能帶來極為負(fù)面的影響，甚至將嚴(yán)重制約經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，最終環(huán)境保護(hù)稅法的通過誘導(dǎo)企業(yè)減少污染而實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)也將落空。為此，環(huán)境保護(hù)稅法在堅持污染者付費(fèi)原則的同時必須引入納稅人基本權(quán)保障原則，對其加以制約。在納稅人基本權(quán)保障原則指引下，不妨在環(huán)境保護(hù)稅中設(shè)計一些針對中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的條款，比如對于那些承擔(dān)了較多社會責(zé)任確有存在必要性但承擔(dān)環(huán)境稅負(fù)過重的企業(yè)給予一些稅款減免的待遇；對于那些確有減排意愿，但資金周轉(zhuǎn)困難的中小企業(yè)，不妨準(zhǔn)許其就稅收債務(wù)進(jìn)行抵押或者擔(dān)保，以幫助其渡過難關(guān)，避免僅僅因為環(huán)保稅的原因而陷入發(fā)展困難與生存危機(jī)的境地*雖然，就納稅人基本權(quán)保障所為的制度設(shè)計在一定程度上與量能課稅原則有相似的地方，但二者的側(cè)重點以及憲法淵源不同，仍需注意。前者源于憲法上的人權(quán)保障，后者源于憲法上的平等原則；前者側(cè)重于不同納稅主體之間的平等以限制國家征稅權(quán)的相對程度，后者側(cè)重于限制國家征稅權(quán)的絕對程度。。

四、總結(jié)與反思

我國環(huán)境保護(hù)稅法將由全國人大及其常委會制定并通過，在稅收法定主義上已然邁出了可喜的一步，但是作為稅法的一部分，僅僅因為環(huán)境保護(hù)的立法目的就將其定位為環(huán)境法的附庸，并將環(huán)境法上的污染者付費(fèi)原則徑行移植到環(huán)境保護(hù)稅法中是極為不妥的，因為它不能有效解決環(huán)境保護(hù)稅法多重立法目的之間的沖突。在我國經(jīng)濟(jì)下行與環(huán)境問題突出的背景下，立法者如何平衡環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、稅收公平的關(guān)系就顯得尤為重要。通過重新解讀污染者付費(fèi)原則并引入稅法中的稅收平等原則、納稅人基本權(quán)保障原則作為環(huán)境保護(hù)稅法的立法原則，《環(huán)境保護(hù)稅法》將會在處理環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、環(huán)境保護(hù)與納稅人基本權(quán)保障問題上走得更遠(yuǎn)。

[1] 賴金明.我國生態(tài)補(bǔ)償制度與污染者負(fù)擔(dān)原則的關(guān)系——以三江源生態(tài)補(bǔ)償為例[C]//生態(tài)文明法制建設(shè)——2014年全國環(huán)境資源法學(xué)研討會(年會)論文集(第二冊).廣州：中山大學(xué)出版社，2014:5.

[2] 陽相翼.污染者負(fù)擔(dān)原則面臨的挑戰(zhàn)及其破解[J].行政與法,2012(12):139-143.

[3] Sustainable Prosperity:Environmental Tax in Canada[EB/OL].[2016-04-14].http://www.sustainableprosperity.ca/sites/default/files/publications/files/SP_IS-Enviro-Tax-InCanada_FINAL.pdf.

[4] 施政文．稅法要論[M]．北京：中國稅務(wù)出版社，2007.

[5] 楊喆,石磊,馬中.污染者付費(fèi)原則的再審視及對我國環(huán)境稅費(fèi)政策的啟示[J].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2015(11):14-20.

[6] 高軍.納稅人基本權(quán)研究[D].蘇州：蘇州大學(xué),2010.

[7] 丁一.稅收法定主義發(fā)展之三階段[J].國際稅收,2014(5):14-19.

[8] 馬存利.納稅人基本權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)的關(guān)系[J].中國稅務(wù),2007(8):62-63.

[9] 丁作提.作為人權(quán)的納稅人基本權(quán)[EB/OL].[2016-04-24].http://www.21ccom.net/articles/zgyj/gmht/article_2013022177406.html.

[10] 陳少英.生態(tài)稅法論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2008.

[11] 王利.論我國環(huán)境法治中的污染者付費(fèi)原則——以紫金礦業(yè)水污染事件為視角[J].大連理工大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版),2012(4):116-120.

[12] 徐孟洲.論稅法原則及其功能[J].中國人民大學(xué)學(xué)報,2000(5):87-94.

[13] 蔡守秋.析2014年《環(huán)境保護(hù)法》的立法目的[J].中國政法大學(xué)學(xué)報,2014(6):31-44.

[14] 黃新華.環(huán)境保護(hù)稅的立法目的[J].稅務(wù)研究,2014(7):74-78.

[15] 劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[16] 葛克昌.量能原則為稅法結(jié)構(gòu)性原則——與熊偉臺北對話[J].月旦財經(jīng)法雜志,2005(1):93-103.

[17] 林蔡承.量能課稅原則在能源稅制的適用[J].法令月刊,2012(1):120-137.

[18] 応益負(fù)擔(dān)と応能負(fù)擔(dān)の課稅原則[EB/0L].[2016-04-23].http://www5f.biglobe.ne.jp/～mind/vision/es002/tax004.html.

[19] 郭維真,劉劍文.論房產(chǎn)保有之稅制改革——基于納稅人權(quán)利保護(hù)的視角[J].稅務(wù)研究,2010(8):51-56.[20] 黃茂榮.法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法[M].北京：北京大學(xué)出版社，2011.

[21] 何建華,張向軍.論人權(quán)保障原則在公法中的地位[J].山西大學(xué)學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版),2006(4):68-75.[22] 彭禮堂.稅憲法原則初論[J].Finance and Tax Law Review,2013(00):181-191.

(編輯：陳鳳林)

Reconstruction of the Principle of Environmental Tax Law System——Reflection and Breakthrough in the Polluter-Payer Principle

FENG Tie-shuan

(SchoolofLaw,WuhanUniversity,WuhanHubei430072,China)

The environmental tax law originated from the environmental protection law attempts to regulate the polluters’ behavior by means of the economic tool of tax in order to achieve the purpose of protecting the environment.The legislation of the environmental protection tax which copies the system of pollution discharge fees fails to correct the misunderstanding about the polluter-payer principle, and ideally ignores the compound attribute of the environmental tax law involving both environmental law and tax law, which makes it difficult to achieve the incentive effect of environmental tax so that it is faced with the danger of becoming an appendage of environmental law. Only by correctly understanding the polluter-payer principle and introducing the principle of tax equity and that of guaranteeing taxpayers’ basic rights, can we achieve the legislative purpose of environmental tax law.

environmental tax law; legislation principle; polluter-payer principle; taxation equity; taxpayers’ basic rights

2016-07-26

馮鐵拴(1992- )，男，河南鄭州人，武漢大學(xué)碩士生，主要從事財政稅收法的研究。

D922.22

A

1009-5837(2016)04-0024-05