蔣衛(wèi)東，邱 源

(中國礦業(yè)大學，江蘇 徐州 221116)

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公司利潤操縱與會計準則趨同
——兗礦案例分析

蔣衛(wèi)東，邱 源

(中國礦業(yè)大學，江蘇 徐州 221116)

以兗州煤業(yè)公司2015年三季度年報所引起的爭議為背景，對案例企業(yè)“專項儲備”和“資本公積”兩個項目在中國和國際會計準則下會計處理不同所導致的差異進行詳細分析，并從會計準則趨同角度對兩個項目如何進行會計處理提出相關(guān)意見和建議。

專項儲備；資本公積；利潤操縱；會計準則趨同

一、案例背景

兗州煤業(yè)是一家境內(nèi)外上市公司。2015年10月28日公布的季報顯示，2015年1至9月，該公司的營業(yè)收入約為384.54億元，同比下跌21.63%；歸屬于上市公司股東的凈利潤約為13.8億元，同比跌幅近29%。但季報中的亮點是三季度該公司凈利潤高達7.44億元，相比二季度增長近80%。從表面上看，兗州煤業(yè)的盈利狀況十分可觀。然而，10月30日，總部位于紐約的杰富瑞證券在對兗州煤業(yè)三季度報告的評論中，直接使用了“騙我一次，算你狠；騙我兩次，是我蠢”這樣激進的語句。杰富瑞證券認為，兗州煤業(yè)可觀的利潤，是對報表中“專項儲備”和“資本公積”項目的操弄形成，并不反映該公司真實的業(yè)績。季報中，兗州煤業(yè)“專項儲備”和“資本公積”項目額度出現(xiàn)了大幅減少：三季度該公司“專項儲備”為9.6億元，比年初減少了8.4億元或47%；“資本公積”為8.7億元，比年初減少8.2億元或49%。該評論被國內(nèi)各大網(wǎng)站爭相轉(zhuǎn)載、報道，兗州煤業(yè)被推上了風口浪尖。盡管公司隨后發(fā)布公告，聲稱嚴格遵循了中國會計準則，之所以出現(xiàn)巨額差異是因為中國會計準則與國際會計準則存在不同，公司并不違規(guī)，但仍無法消弭各方質(zhì)疑。迫于巨大的輿論壓力，該公司于2015年10月31日發(fā)布了《兗州煤業(yè)關(guān)于2015年前三季度業(yè)績有關(guān)情況的說明》，解釋了專項儲備和資本公積減少的原因。該說明指出：(1)公司2015年前三季度用于安全生產(chǎn)、設(shè)備投入和工程建設(shè)的投入共15.595億元，主要使用以前年度的專項儲備，正是由于該原因使得當期投入減少；(2)報告期末公司資本公積為8.681億元，比年初減少8.217億元或48.6%。這主要是由于報告期末收購東華重工：資本溢價部分使得企業(yè)資本公積減少4.307億元；追溯調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，導致報告期末資本公積比期初減少3.706億元。

到底是何原因?qū)е铝诉@次風波？兗州煤業(yè)的解釋是否具有足夠的說服力？本文將進行詳細分析。

二、專項儲備與資本公積國內(nèi)與國際會計準則處理的差異分析

(一)關(guān)于專項儲備

中國會計準則規(guī)定高危行業(yè)的企業(yè)應計提安全生產(chǎn)費等一類性質(zhì)的費用。2009年財政部出臺的《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定這類費用要計入企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時計入“4301專項儲備”科目[1]。分錄如下：

借：生產(chǎn)成本/制造費用

貸：專項儲備

使用提取的安全生產(chǎn)儲備用于費用化支出時，直接沖減專項儲備[1]，相應分錄為：

借：專項儲備

貸：銀行存款

形成固定資產(chǎn)的，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊[1]。相應分錄為：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

借：專項儲備

貸：累計折舊

國際會計準則中規(guī)定的專項儲備是生產(chǎn)經(jīng)營過程中計提的一項負債，因認為企業(yè)產(chǎn)生安全生產(chǎn)費用時會導致貨幣流出企業(yè)，因此將其計入“應付賬款”，同時減少權(quán)益。專項儲備的使用應據(jù)實列支，購入的固定資產(chǎn)應當正常計提折舊，且只有在計提折舊時才沖減預提的專項儲備金。其他與安全生產(chǎn)、工程建設(shè)和設(shè)備投入無關(guān)的成本則不應從該項儲備金中扣除。

在本案例中，兗州煤業(yè)每月煤炭產(chǎn)量約2千萬噸，按照9元/噸計提安全儲備金，前三季度共計提1.8億元，同時公司2015年前三季度使用以前年度結(jié)余專項儲備15.595億元，主要用于安全生產(chǎn)和設(shè)備投入。假定公司用于設(shè)備投入和安全生產(chǎn)費用的資金各占使用專項儲備的70%和30%，設(shè)備使用期為20年，下面分兩種情況進行分析，如表1所示。

表1 “專項儲備”相關(guān)的會計處理差異

由表1可以看出中國和國際會計準則處理上的差異：計提專項儲備時中國會計準則規(guī)定從成本中計提，而國際會計準則則規(guī)定稅后計提。計提和費用沖減時的會計處理不同使成本和費用相差共7.02億元。年末固定資產(chǎn)的賬面價值不同。中國會計準則下用于安全生產(chǎn)的固定資產(chǎn)購入當年全額計提折舊，而國際會計準則中對此無特殊規(guī)定，與其他固定資產(chǎn)一樣在壽命期內(nèi)每年計提折舊，年末賬面價值相差11.72億元。費用化支出時沖減專項儲備的差異，導致利潤相差5.22億元。

(二)關(guān)于資本公積

財政部于2006年出臺了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，2014年對該準則又進行了修訂[2]。準則規(guī)定，根據(jù)合并前后控制主體的不同可以將合并分為同一控制下和非同一控制下兩類企業(yè)合并，前者可使用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，后者只能使用購買法進行會計處理。而國際會計準則規(guī)定企業(yè)合并會計處理只能采用購買法進行處理。權(quán)益結(jié)合法認為，企業(yè)合并是參與合并的雙方通過交換股權(quán)達到聯(lián)合所有者權(quán)益的目的，并不是資產(chǎn)的交易，在這類合并中，合并形成的新企業(yè)中股東的股權(quán)相對不變，因此，按賬面價值計量合并過程中的資產(chǎn)和負債。而在購買法下，購買企業(yè)獲取合并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為構(gòu)成交易，這種方法認為該過程中購買企業(yè)在購入被并企業(yè)資產(chǎn)的同時負擔了該企業(yè)的負債，因此計量被并企業(yè)資產(chǎn)時采用公允價值模式，同時將投資成本高于公允價值的部分確認為商譽。

東華重工是兗州煤業(yè)的全資子公司，按照中國準則規(guī)定，同一控制下企業(yè)控股合并采用權(quán)益結(jié)合法，該方法規(guī)定合并方取得資產(chǎn)時采用賬面價值的計量模式，考慮被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，不考慮合并發(fā)生的具體時間，合并企業(yè)的利潤均包括被并企業(yè)合并日前所實現(xiàn)的利潤[3]。而根據(jù)國際會計準則規(guī)定只能使用購買法，被合并方的資產(chǎn)須按照公允價值進行計量，納入合并報表的被合并企業(yè)利潤只能包括其合并日后新產(chǎn)生的利潤。

在本案例中，報告期末兗州煤業(yè)資本公積為8.681億元，比年初減少了8.217億元或48.6%，主要是在與東華重工合并過程中發(fā)生的：合并過程中資本溢價抵減資本公積4.307億元[4-5]；追溯調(diào)整合并資產(chǎn)負債表資本公積的期初數(shù)[3]，由此減少3.706億元。假定東華重工盈余公積與未分配利潤比約為1 ∶6，東華重工合并日前本年利潤為1億元，合并日至資產(chǎn)負債表日期間利潤為0.3億元[6]，具體分錄如表2所示。

表2 企業(yè)合并中“資本公積”相關(guān)的會計處理差異

從表2對比可以看出，中國會計準則和國際會計準則的處理差異，即權(quán)益結(jié)合法和購買法的處理差異包括兩個方面：一方面，在合并日，由于合并成本的確定不同，根據(jù)中國會計準則計算出的成本小于國際會計準則，因為在物價普遍上漲的情況下，資產(chǎn)公允價值往往高于賬面價值，購買對價與賬面價值的差額，沖減資本公積4.307億元；同時要將子公司合并前實現(xiàn)的留存收益抵消后再轉(zhuǎn)回，因此，母公司資本公積減少3.706億，同時增加未分配利潤3.177億元。另一方面，資產(chǎn)負債表日，對合并當期會計利潤處理的不同使未分配利潤相差0.9億元。

三、關(guān)于中國與國際會計準則的趨同

從上文分析可以看出，中國與國際會計準則對于相關(guān)會計業(yè)務的處理存在差異，正是這種差異，導致兗州煤業(yè)報表數(shù)據(jù)引發(fā)了巨大爭議，使公司陷入負面輿論漩渦。如何縮小這種差異，使中國企業(yè)更好地走出國門，是中國會計界必須深入思考的問題。

(一)關(guān)于專項儲備

(1)專項儲備的計提。中國會計準則將專項儲備劃定為所有者權(quán)益，實行稅前扣除，計入“生產(chǎn)成本”或“制造費用”，而國際會計準則將其列為“應付賬款”，實行稅后扣除，借方為“利潤分配”。從該分錄借方來說，一是計入“生產(chǎn)成本”時，成本尚未發(fā)生，不符合成本確認原則[7]；二是若計提的當期專項儲備未沖減完，產(chǎn)品成本與實際不相符，在稅法上也會有遞延所得稅的問題[8]；三是稅前扣除減少應納稅所得額，容易導致企業(yè)借此漏洞逃稅[9]。對該分錄貸方進行分析，即“專項儲備”屬于負債還是所有者權(quán)益項目，筆者認為“安全儲備”的發(fā)生會導致未來經(jīng)濟利益流出企業(yè)，因此屬于負債類項目。

(2)固定資產(chǎn)的后續(xù)計量。按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定，煤炭企業(yè)購買固定資產(chǎn)，可直接沖減企業(yè)計提的專項儲備，同時固定資產(chǎn)一次性全額計提折舊，后續(xù)使用期間不再計提折舊和減值準備。這意味著新增的固定資產(chǎn)凈值變?yōu)榱?，無法在資產(chǎn)負債表上反映，使企業(yè)擁有賬外資產(chǎn)，導致賬實不符[10]。

(3)安全費用的沖減。從上文分析可以看出該項差異對利潤額影響較大。在煤炭企業(yè)會計處理實務中，哪些項目可計入安全生產(chǎn)費用并沒有明確的標準。如果允許費用化支出稅前扣除，在目前煤炭企業(yè)普遍虧損、形勢日艱的大環(huán)境下，一方面可減輕稅收負擔，另一方面也可最大限度改變煤炭行業(yè)將“專項儲備”作為利潤“蓄水池”的現(xiàn)狀。

根據(jù)以上分析，建議“專項儲備”會計處理如表3所示。

表3 “專項儲備”會計處理

在與國際會計準則趨同的趨勢下，應將“專項儲備”作為一個單獨的項目計入負債。這樣做的原因如下：第一，為使資產(chǎn)負債表如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況，成本計量更加合理，同時增強企業(yè)的社會責任感，從企業(yè)稅后利潤中計提“專項儲備”，相當于將所有者收益中的一部分用于安全、環(huán)境等需要長效投入的項目，企業(yè)社會責任感也有所體現(xiàn)[11]。另一方面，在增加企業(yè)負債的同時減少了權(quán)益，在會計處理上也更為合理。第二，固定資產(chǎn)在使用期間計提折舊，能保證固定資產(chǎn)后續(xù)計量的準確性，使固定資產(chǎn)的價值在資產(chǎn)負債表上得到如實反映，同時，與生產(chǎn)中正常購入的固定資產(chǎn)采用統(tǒng)一的管理口徑也有助于固定資產(chǎn)的管理[12]。第三，實際發(fā)生的費用化支出直接作為當期費用在稅前扣除，能夠最大程度地避免企業(yè)利用該項會計處理來操縱利潤，粉飾報表。

(二)關(guān)于資本公積

企業(yè)合并的會計處理有權(quán)益結(jié)合法和購買法兩種。中國會計準則規(guī)定同一控制下企業(yè)的合并應使用權(quán)益結(jié)合法，而國際會計準則已禁止使用權(quán)益結(jié)合法，企業(yè)合并只能使用購買法。根據(jù)上文分析，兩種方法在會計處理上的差異主要有以下兩點：(1)資本公積的差異。第一，權(quán)益結(jié)合法合并成本是合并過程中涉及的各項資產(chǎn)和負債的賬面價值，購買法合并成本為合并過程中購買方付出凈資產(chǎn)的公允價值，由于賬面價值往往小于公允價值，因此，權(quán)益結(jié)合法下購買對價與合并成本的差額會沖減資本公積，導致權(quán)益結(jié)合法下合并企業(yè)資本公積的減少。第二，權(quán)益結(jié)合法下進行企業(yè)合并時，要將子公司合并時抵消的以前年度留存收益予以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時沖減資本公積，這也會使資本公積產(chǎn)生差異。(2)未分配利潤的差異。在權(quán)益結(jié)合法下，被并企業(yè)合并日前實現(xiàn)的留存收益和當期實現(xiàn)的利潤都可以合并至合并利潤表中，而購買法下，僅合并日后實現(xiàn)的利潤可合并至合并利潤表中，從而導致未分配利潤產(chǎn)生差異。

一般來說，資產(chǎn)的公允價值多數(shù)大于賬面價值，基于資產(chǎn)公允價值進行計量，更符合市場化理念，即相較于權(quán)益結(jié)合法，購買法更能反映企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)。但是，在同一控制企業(yè)合并中，中國會計準則仍保留了權(quán)益結(jié)合法，原因有以下幾點：第一，中國的資本市場還不夠完善，這直接導致了資產(chǎn)的公允價值不易取得，購買法以公允價值確定合并成本容易導致合并成本不可靠[13]；第二，由于中國的社會主義市場經(jīng)濟性質(zhì)，國有企業(yè)由國家控制，很多企業(yè)合并都是在政府的主導下進行，而非企業(yè)的自主合并，在這種情況下，權(quán)益結(jié)合法比購買法更能反映合并的經(jīng)濟實質(zhì)；第三，中國企業(yè)在國際市場上競爭力尚弱，很多企業(yè)謀求通過合并來擴大自身規(guī)模與實力，與購買法相比較，使用權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并可以報告更多的利潤，有利于激勵企業(yè)合并從而壯大實力，增強國際市場競爭力[14-15]。

四、總結(jié)

從“專項儲備”和同一控制下企業(yè)合并時的“資本公積”兩個會計科目的會計處理方面進行分析，可以得出在兩套準則下會計處理上所存在的差異額?！皩ｍ梼洹钡臅嬏幚聿町愔饕腥c：第一是專項儲備的計提，第二是固定資產(chǎn)的后續(xù)計量，第三是安全費用的沖減。企業(yè)合并時“資本公積”會計處理差異可歸結(jié)為兩點：第一是資本公積的差異，第二是未分配利潤的差異。同時可以看出，本次風波的產(chǎn)生確實是由于中國與國際會計準則的不同導致的?！皩ｍ梼洹钡臅嬏幚響驀H會計準則趨同；而考慮到中國目前資本市場和經(jīng)濟體制現(xiàn)狀，屬于同一控制下企業(yè)合并時，“資本公積”的處理暫時仍使用權(quán)益結(jié)合法較好。

[1]財政部.關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第三號的通知(財會〔2009〕8號)[Z].2009.

[2]財政部.企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[3]財政部.企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[4]財政部.企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[5]楊力.購買法與權(quán)益結(jié)合法對并購會計處理的影響分析[J].財會研究，2011(9)：24-26.

[6]金越旻.購買法和權(quán)益結(jié)合法下合并報表編制研究[J].時代金融，2013(5)：45.

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[8]李書法，汪學軍.“專項儲備”科目相關(guān)核算[J].財務與會計，2011(11)：49-50.

[9]閆金鳳.上市公司煤炭生產(chǎn)安全費會計核算演變過程簡析[J].財會研究，2011(20)：49-51.

[10]趙雄江.“專項儲備”的會計核算[J].冶金財會，2013(12)：48-49.

[11]陳麗蓉，郭道芝，孔慶林.高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費會計核算探討[J].財會月刊，2012(10)：9-10.

[12]高燕燕，黃國良.關(guān)于煤炭企業(yè)計提專項儲備會計問題的思考[J].中國煤炭，2011.37(12)：12-14.

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[15]劉霞.高質(zhì)量審計能夠抑制真實盈余管理嗎[J].貴州財經(jīng)大學學報，2014(4)：54-62.

(責任編輯：姚望春)

Corporate Profit Manipulation and Convergence of Accounting Standards—Taking the Yanzhou Coal Company as an Example

JIANG Weidong，QIU Yuan

(China University of Mining and Technology，Xuzhou 221116，China)

Taking controversy caused by the third quarter report of Yanzhou coal mining company in 2015 as the background，the paper analyses the difference of profit of Yanzhou coal mining company between Chinese and the international accounting standards from the “special reserve” and “capital surplus”.Then it puts forward relevant accounting treatments from the direction of accounting standards convergence.

special reserve；capital surplus；profit manipulation；accounting standards convergence

10.13504/j.cnki.issn1008-2700.2016.06.011

2016-01-30

蔣衛(wèi)東(1970—)，男，中國礦業(yè)大學副教授；邱源(1988—)，女，中國礦業(yè)大學碩士研究生。

F230

A

1008-2700(2016)06-0090-05