劉明輝+孫冀萍

摘要：為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，引導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)干部切實履行自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，亟需構(gòu)建統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系。文章在已有研究成果的基礎(chǔ)上，從領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理活動的全鏈條出發(fā)，設(shè)立自然資源資產(chǎn)管理投入、過程、產(chǎn)出、成果、影響五個維度的評價指標(biāo)體系，并提出采用層次分析法和模糊綜合評價法對各評價指標(biāo)進(jìn)行定量分析和綜合評價，以期為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價提供指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：自然資源 自然資源資產(chǎn)離任審計 評價指標(biāo)體系

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0012-04

一、引言

十八屆三中全會首次提出的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，是一門在吸收審計學(xué)、會計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等學(xué)科成果基礎(chǔ)上形成的，橫跨人文科學(xué)、社會科學(xué)和自然科學(xué)三大部類的，位于諸多學(xué)科交叉、邊緣地帶的并具有一定應(yīng)用性的新興社會學(xué)科（劉明輝、孫冀萍，2016）。對于這門新興學(xué)科，理論界和實務(wù)界展開了積極的探討。但當(dāng)前實務(wù)工作主要關(guān)注相關(guān)資金管理利用及財務(wù)收支情況（錢水祥，2016），其核心內(nèi)容——領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任評價，特別是構(gòu)建直接針對自然資源資產(chǎn)離任審計的評價指標(biāo)體系，尚需進(jìn)一步探索。沒有切實可行的評價內(nèi)容、體系及標(biāo)準(zhǔn)，會使該項審計活動帶有很大程度的人為因素，降低審計效率，加大審計風(fēng)險。為此，本文從領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任情況這一特殊審計對象入手，試圖構(gòu)建一套基于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理投入、過程、產(chǎn)出、結(jié)果和影響的評價指標(biāo)體系，以期對該審計活動提供一定的借鑒和指導(dǎo)。

二、文獻(xiàn)綜述

從中國知網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)獲取的相關(guān)文獻(xiàn)來看，學(xué)者們在自然資源資產(chǎn)離任審計評價方面已取得一定的成果，但他們研究的視角和方法仍存在差異，主要集中在以下方面：

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容

學(xué)者從不同角度研究了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容。就業(yè)務(wù)性質(zhì)內(nèi)容來說，徐泓、曲婧（2012）側(cè)重自然資源績效審計研究，提出從自然資源政策、資金、開發(fā)保護(hù)、使用自然資源、收益分配等方面審計，并構(gòu)建相應(yīng)的評價指標(biāo)體系。蔡春、畢銘悅（2014）指出自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容有財務(wù)收支審計、合規(guī)性審計、資產(chǎn)負(fù)債表審計、績效審計、政策審計。張宏亮、劉長翠、曹麗娟（2015）認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計宜采用拓展資源環(huán)境審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的實施模式，并采用主指標(biāo)和副指標(biāo)結(jié)合的方法，對地區(qū)水質(zhì)狀況、空氣狀況、農(nóng)地保有量、水資源總量、森林覆蓋率等領(lǐng)導(dǎo)干部履責(zé)情況進(jìn)行審計。林進(jìn)添（2016）以福建省森林資源審計為例，認(rèn)為主要的審計內(nèi)容包括約束性考核指標(biāo)是否完成、采伐是否超限、審查林地占用與征用情況、審查林業(yè)專項資金的管理使用情況。從審計環(huán)節(jié)來看，陳獻(xiàn)東（2014）認(rèn)為應(yīng)該關(guān)注自然資源資產(chǎn)使用、管理及監(jiān)管情況。劉寶財（2016）以浙江湖州試點為例，提出該審計主要審查自然資源資產(chǎn)財政財務(wù)方面、政策法規(guī)執(zhí)行方面以及內(nèi)部制度管理方面。還有的學(xué)者根據(jù)自然資源類型，分別研究審計內(nèi)容。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價方法

大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是資源環(huán)境審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的結(jié)合和延伸，因此評價方法沿用這兩種審計，多采用層次模糊分析法和“壓力、狀態(tài)、影響”（PSR）方法。具體打分時，多采用期初值比較打分與目標(biāo)值法相結(jié)合的方法（陳月晴，2015），將領(lǐng)導(dǎo)干部上任前一年與上任年的平均值進(jìn)行比較，并且將上任以來的均值與目標(biāo)值比較，從而綜合得到評價結(jié)果。陳宇（2016）提出以領(lǐng)導(dǎo)干部上任時的水平為基準(zhǔn)，用離任時的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行比較，從而得到評價結(jié)果，同時也指出這種方法需要相關(guān)部門的配合，具有一定的局限性。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系

學(xué)者根據(jù)審計評價內(nèi)容不同，分別構(gòu)建了不同的評價指標(biāo)體系。陳月晴（2015）從壓力、狀態(tài)、響應(yīng)三方面構(gòu)建了經(jīng)濟(jì)效益壓力、資源環(huán)境承載壓力、自然資源資產(chǎn)狀態(tài)、環(huán)境狀態(tài)、資源環(huán)境投資響應(yīng)、制度響應(yīng)、投資響應(yīng)等指標(biāo)。劉寶財（2016）針對自然資源資產(chǎn)政策法規(guī)制度執(zhí)行情況、自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任履行情況、自然資源資產(chǎn)預(yù)算編制與執(zhí)行情況，分為政策法規(guī)制度建立健全情況、自然資源資產(chǎn)管理規(guī)劃情況、重大自然資源資產(chǎn)決策情況、自然資源資產(chǎn)管理合規(guī)性、自然資源資產(chǎn)管理有效性、自然資源資產(chǎn)變動準(zhǔn)確性、自然資源資產(chǎn)負(fù)債編制情況、自然資源資產(chǎn)收入核算情況、自然資源專項資金使用情況9項指標(biāo)。

與自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)的研究如火如荼，但該審計作為一門新興社會學(xué)科，沒有直接經(jīng)驗可以借鑒，理論界和實務(wù)界對其內(nèi)容和重點的認(rèn)識并不統(tǒng)一（王立彥、李江濤，2016），這為我們研究領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)課題提供了契機(jī)。從已有自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系的研究成果來看，指標(biāo)設(shè)定并不一致，究其原因，在于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任并不明確，由此確定的指標(biāo)體系范圍必然受到局限，本文將從領(lǐng)導(dǎo)干部所承擔(dān)的自然資源管理責(zé)任出發(fā)，試圖建立一套系統(tǒng)完整的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系。

三、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價內(nèi)容分析

1962年蕾切爾·卡森就曾說過：在資源環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)利益的博弈中，政府往往與生態(tài)專家意見相左。長期以來，政府片面追求經(jīng)濟(jì)效益也導(dǎo)致了生態(tài)環(huán)境損害的加劇。而只有政府擔(dān)負(fù)起主導(dǎo)職責(zé)，從決策源頭把握對資源環(huán)境的關(guān)注，才能扭轉(zhuǎn)生態(tài)環(huán)境損害加劇之現(xiàn)狀。十八屆三中全會提出我國實行生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，這一最嚴(yán)格的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，可以震懾那些不顧生態(tài)環(huán)境盲目決策、造成嚴(yán)重后果的人，用制度規(guī)范政府決策、執(zhí)行、監(jiān)督行為。《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法》第 5、6、7、8 條共列出了 25 種生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究的事項清單。而國家審計作為國家治理體系中的一項基礎(chǔ)性制度安排（劉家義，2015），考察領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)受托責(zé)任履行情況勢在必行。

（一）自然資源資產(chǎn)離任審計對象責(zé)任界定

從國家審計本身來說，其本質(zhì)就是檢查公共部門的受托責(zé)任履行情況的一種審計（楊時展，1995；王光遠(yuǎn)，1996、2004；蔡春，1994、1996；李建發(fā)，1999、2006等）。而領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，著重監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)相關(guān)責(zé)任履行情況（劉明輝、孫冀萍，2016）。進(jìn)一步地，根據(jù)2015年8月《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法》，需要對縣級以上各級黨委、政府及有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)成員，承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)管理的決策、執(zhí)行及監(jiān)督行為履行情況審計并追責(zé)。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容分析

從政治學(xué)上講，既然領(lǐng)導(dǎo)干部負(fù)有管理自然資源資產(chǎn)的責(zé)任，既需要保護(hù)和維護(hù)其“權(quán)利”，也要限制和監(jiān)督“權(quán)力”。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計作為國家審計，通過監(jiān)督控制和反饋信息，承擔(dān)著權(quán)力制衡職能的一個重要方面。因此，該審計的視野應(yīng)該包括領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源管理的完整鏈條，即包括由“投入——過程——產(chǎn)出——成果——影響”諸要素構(gòu)成的全過程，以反映領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)管理的決策、執(zhí)行以及監(jiān)督責(zé)任的履職情況。

1.審查自然資源資產(chǎn)管理的投入情況。投入是管理活動的起點，領(lǐng)導(dǎo)干部受托進(jìn)行自然資源資產(chǎn)管理，首先涉及到運用各種要素的問題，比如，我國在進(jìn)行自然資源開發(fā)、保護(hù)過程中，以專項資金撥入的資金、配套資金等，而這些要素的運用，就涉及領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)管理中的“投入”情況。審查領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理過程中的投入情況，并結(jié)合審計活動本身所關(guān)注的內(nèi)容，這部分著重檢查相關(guān)公共資金的支出范圍、標(biāo)準(zhǔn)以及程序是否真實、合法，特別是自然資源資金是否按照進(jìn)度撥付，撥付的資金是否用于自然資源項目；相關(guān)資金來源是否合法合規(guī)，自然資源資金納入預(yù)算管理、符合預(yù)算目標(biāo)的情況等。

2.稽核自然資源資產(chǎn)管理過程的履責(zé)情況。在自然資源資產(chǎn)管理過程中，領(lǐng)導(dǎo)干部主要承擔(dān)對職責(zé)范圍內(nèi)的事項決策、執(zhí)行和監(jiān)管的責(zé)任，對自然資源政策的貫徹實施負(fù)有不可推諉的責(zé)任，因此，審查具體包括自然資源政策的遵守情況；自然資源相關(guān)資金的管控和合理使用情況；自然資源開發(fā)利用的情況；自然資源資產(chǎn)治理的情況等。

3.鑒證自然資源資產(chǎn)管理的產(chǎn)出情況。自然資源資產(chǎn)管理的產(chǎn)出情況是領(lǐng)導(dǎo)干部所承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任履行情況最直觀、最重要的表現(xiàn)，因此，也是審查的重點，主要關(guān)注自然資源管理的效果。比如，自然資源資產(chǎn)的增加，反映在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中；自然資源的收益情況；自然資源循環(huán)利用情況；自然資源保護(hù)的效果等。

4.評價自然資源資產(chǎn)管理的成果。審計領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理的成果，即審查領(lǐng)導(dǎo)干部取得的主要成績，比如環(huán)境保護(hù)的改善情況，如生態(tài)監(jiān)測完善程度、空氣質(zhì)量的改善程度、水資源質(zhì)量改善情況；自然資源改善情況，如資源消耗降低程度、自然資源循環(huán)利用產(chǎn)生的效益情況等。

5.評析自然資源資產(chǎn)管理的影響。自然資源資產(chǎn)管理，不同于其他資產(chǎn)管理，不僅要提高現(xiàn)有環(huán)境的質(zhì)量，還要確保生態(tài)環(huán)境與自然資源的可持續(xù)發(fā)展，不損害后代的生存和發(fā)展。因此，進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，既要審查自然資源對當(dāng)代人的貢獻(xiàn)，也要關(guān)注自然資源對后代人的影響。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）指標(biāo)體系構(gòu)建的原則

一是系統(tǒng)性原則。系統(tǒng)理論要求指標(biāo)的設(shè)定必須完整，不局限于某一方面，涵蓋范圍廣，信息量豐富，才能充分地反映領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任履行情況。

二是動態(tài)性原則。根據(jù)利益相關(guān)者理論，審計監(jiān)督要考慮利益相關(guān)者的需求。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)須考慮該項審計活動要實現(xiàn)的目標(biāo)，根據(jù)時間、對象的不同，審計監(jiān)督的重點要具有相應(yīng)的靈活性。

三是可控性原則。得到合理的審計結(jié)果，需要建立在充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上。因此，在構(gòu)建評價指標(biāo)體系時，要考慮證據(jù)、數(shù)據(jù)的可得性。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)選取

根據(jù)上述領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容，評價指標(biāo)從投入、過程、產(chǎn)出、結(jié)果、影響等五方面選取，如表1所示。

（三）確定指標(biāo)權(quán)重及模糊綜合評價

上述指標(biāo)不同，重要程度也存在差異，需要對重要程度不同的指標(biāo)賦予不同的權(quán)重。一般來說，學(xué)者們權(quán)重分配的方法有德爾菲法、層次分析法（AHP法）以及層次變權(quán)綜合評價法（黃溶冰，2013）。筆者認(rèn)為模糊層次分析法處理權(quán)重，可以有效地綜合定性和定量指標(biāo)，最終得到一個優(yōu)劣界定，以供審計結(jié)果的得出。

1.構(gòu)造判斷矩陣。層次分析法中，構(gòu)建兩兩比較的判斷矩陣，采用1—9標(biāo)度方法進(jìn)行度量，根據(jù)同一層次評價指標(biāo)的相對重要性賦予各元素相應(yīng)的權(quán)重。

2.計算各層指標(biāo)權(quán)重。對判斷矩陣進(jìn)行賦值量化后，下一步可以根據(jù)AHP軟件計算各個準(zhǔn)則層和指標(biāo)層因素的權(quán)重（此處省略原理推導(dǎo)）。

3.進(jìn)行一致性檢驗。一般來說，我們采用隨機(jī)一致性比率判斷矩陣是否具有首尾一貫性。計算結(jié)果若大于0.1，說明該判斷矩陣缺乏滿意的一致性，需要調(diào)整判斷矩陣中的元素。若結(jié)果小于0.1，可以認(rèn)為該判斷矩陣具有滿意的一致性。此時，矩陣中對應(yīng)的特征向量標(biāo)準(zhǔn)化后，就可以作為該層次指標(biāo)體系的權(quán)重。

4.得出模糊綜合評價。將各層次的因素按照高低順序、逐級向上進(jìn)行綜合評價，直到得出最終的評價結(jié)果。審計人員可以針對各項指標(biāo)對每一評價對象逐項進(jìn)行評分，最后根據(jù)公式計算出評價對象的綜合分值。

五、自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)探索

考慮到領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計活動的特殊性，我們認(rèn)為以領(lǐng)導(dǎo)干部上任時的水平為基準(zhǔn)，用離任時的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行比較，從而得出最終評價。一般來說，若與期初得分持平的話，可得75分；比期初得分高，根據(jù)超出比例等比例加分（每增加1%，加1分）；相應(yīng)地，若比期初指標(biāo)差，則加倍減分（每減少1%，扣2分）。得分75以上，評價為“較好”；得分低于75，評價為“較差”，評分低于50的，評價為“差”。

在審計過程中，還需注意的是有關(guān)指標(biāo)的計算要依靠其他相關(guān)部門的合作，來提高審計部門的工作效率。

六、結(jié)語

本文基于領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理職責(zé)的全鏈條視角，從投入、過程、產(chǎn)出、成果、影響五方面分析審計內(nèi)容，選取了多項指標(biāo)，運用層次分析法構(gòu)造了判斷矩陣，得到指標(biāo)的權(quán)重，初步構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系，結(jié)合模糊綜合評價的方法，進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)履責(zé)情況的評價。但領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是一個全新的綜合的課題，需要多部門的協(xié)作和支持，并采用先試點的方式推行，以期強調(diào)生態(tài)責(zé)任追究制，推動生態(tài)文明建設(shè)。

參考文獻(xiàn)：

[1]Andy.Public Accountability and Performance Auditing in Government[J].International Journal of Auditing，2002，6（2）：109-118.

[2]陳獻(xiàn)東.開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的若干思考[J].審計研究，2014，（05）：15-19.

[3]蔡春，畢銘悅.關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論思考[J].審計研究，2014，（05）：3-9.

[4]陳波，卜璠琦.論自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)與內(nèi)容[J].會計之友，2014，（36）：10-13.

[5]陳宇.國家治理視角下山西省自然資源資產(chǎn)離任審計評價與法律保障研究[J].當(dāng)代會計，2016，（04）：43-45.

[6]劉家義.國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的國家審計：制度保障與實踐邏輯[J].中國社會科學(xué)，2015，（09）：64-83.

[7]劉明輝，孫冀萍.論自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的學(xué)科屬性[J].會計研究，2016，（06）.

[8]劉明輝，孫冀萍.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計要素研究[J].審計與經(jīng)濟(jì)究，2016，（04）：12-20 .

[9]林進(jìn)添.主體功能區(qū)分類視角下的森林資源離任審計——基于福建省ZP縣自然資源資產(chǎn)離任審計試點的調(diào)研[J].福建江夏學(xué)院學(xué)報，2016，（01）：8-15.

[10]劉寶財.基于自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系研究[J].財政監(jiān)督，2016，（08）：98-100.

[11]錢水祥.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究[J].浙江社會科學(xué)，2016，（03）：151-155.

[12]王立彥，李江濤.環(huán)境審計體系多緯度架構(gòu)與職業(yè)化——《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》對環(huán)境審計的啟動[J].中國環(huán)境管理，2016，（01）：38-44.

[13]徐泓，曲婧.自然資源績效審計的目標(biāo)、內(nèi)容和評價指標(biāo)體系初探[J].審計研究，2012，（01）：14-19.

[14]張宏亮，劉戀，曹麗娟.自然資源資產(chǎn)離任審計專題研討會綜述[J].審計研究，2014，（04）：58-62.

[15]張宏亮，劉長翠，曹麗娟.地方領(lǐng)導(dǎo)人自然資源資產(chǎn)離任審計探討——框架構(gòu)建及案例運用[J].審計研究，2015，（02）：14-20.

作者簡介：

劉明輝，男，教授，博導(dǎo)，東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，主要從事審計理論與國家審計研究。

孫冀萍，女，太原師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)系講師，東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)博士生；研究方向：審計理論與實務(wù)研究。