金千 周江生

【摘 要】 從1994年財政部的立項探討到1999年財政部《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》的頒布以及2000年1月1日起全國企業(yè)的全面實施再到后來的不停修改而成的新《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，一直對非貨幣性交易的規(guī)范化起著積極引導作用。一方面，新準則的推出規(guī)范了非貨幣性交易，促進了非貨性交易市場的進一步發(fā)展；另一方面，新準則中對于非貨幣性交易的一些判定變得復雜。文章就非貨幣性相關準則在會計處理中遇到的問題進行分析探究，針對這些問題進行思考和總結，并提出一些建議。

【關鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換； 公允價值； 商業(yè)實質

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0089-02

在新會計準則非貨幣性資產(chǎn)交換中，非貨幣性交易是指以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等資產(chǎn)進行的交換。交易過程中除了這些非貨幣性資產(chǎn)，在一些時候當雙方的資產(chǎn)公允價值不等時，會涉及少量的銀行存款或者現(xiàn)金，我們稱之為補價。非貨幣性交易最為顯著的特征就是以物換物，包括存貨、房產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可以是相同屬性的交換，還可以是不同屬性之間的交換。雖然是非貨幣性交易，不過依然會有少量貨幣性資產(chǎn)的交易發(fā)生。在非貨幣性交易中雙方資產(chǎn)之間的價值往往存在不對等情況，因此為了使得交易公平，將補價作為交易的一部分。但補價并不是隨意的，在我國的規(guī)定中，以低于交易總額的25%為非貨幣性交易的認定標準，所以對補價的認定和處理需格外認真分析。

一、新準則下非貨幣性交易會計處理存在的問題

（一）商業(yè)實質界定模糊造成的影響

新準則的出臺讓非貨幣性交易的處理變得越來越完善，同時也越來越與國際接軌，然而對于非貨幣性交換商業(yè)實質的規(guī)范仍然存在一些瑕疵。

1.商業(yè)實質判定條件的模糊

商業(yè)實質出現(xiàn)在我國的會計準則中是一大突破，解決了很多原來模糊不清的定義，讓交易變得更為公平公正。但是，在準則中商業(yè)實質的判斷標準被界定為“如果企業(yè)各方交易資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、金額、時間這三個方面顯著不同則具備商業(yè)實質”，而在實際會計處理操作中，對商業(yè)實質進行判斷時有些部分是通過主觀因素進行的。比如“換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的顯著不同”，在實際操作過程中我們很難準確把握“顯著”的含義。由于其沒有一個界定標準，因此資產(chǎn)相差多大才能稱為顯著，需要判斷。例如藍島啤酒股份有限公司同一家規(guī)模小的企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換，對于同等金額，這家企業(yè)認為這是顯著的而在藍島啤酒股份有限公司看來未必顯著，所以在進行判斷時需要分析交易雙方的行業(yè)性質、公司規(guī)模等，這對會計職業(yè)道德素養(yǎng)要求較高[ 1 ]。

2.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的判斷

未來現(xiàn)金流量的定義同樣也是模糊的，這使得未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值的判定勢必要受到人為主觀因素的一些影響。未來現(xiàn)金流量的準確判定是一件仁者見仁智者見智的事情。對未來現(xiàn)金流量的具體判定除了基于基本的時間價值和風險外，與企業(yè)采用的數(shù)學計算公式也有很大關系。不同企業(yè)的不同人員所運用的方法不同，對風險的態(tài)度和認識也不同，其計算出來的數(shù)額差異較大。換入和換出的資產(chǎn)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是一個變量，準則沒有對這部分內容作出明確規(guī)定，導致企業(yè)在進行會計處理時有很大的隨意性。從會計謹慎性原則來看，用換入和換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值來判斷是否具有商業(yè)實質，是與原則不符的。同時，這還是會計人員不太好進行會計處理的一個部分，這樣一個模糊界定的存在，很可能為企業(yè)進行利潤操控提供了更好的空間。

3.沒有對商業(yè)實質與關聯(lián)方關系作出詳細說明

準則未對關聯(lián)方之間的非貨幣性交易是否具有商業(yè)實質作出明確規(guī)定，關聯(lián)方關系的存在很可能導致不具有商業(yè)實質，但是“很可能”這樣的描述會讓會計處理具有一定的隨意性和主觀性。

關聯(lián)方關系的存在有個必不可少的條件便是存在控制、共同控制或重大影響的關系。即使企業(yè)處于不同行業(yè)，在某些方面也仍可能有一些因素影響到交易雙方。比如藍島啤酒股份有限公司與一家制造機械的企業(yè)進行非貨幣性交易，藍島啤酒股份有限公司持有該機械制造企業(yè)25%的股權，對其具有重大影響，根據(jù)實質重于形式的原則，雙方之間進行的一些非貨幣性資產(chǎn)交易很難判斷其是否具有商業(yè)實質。

4.財務人員的素質問題

無論是商業(yè)實質判定條件的模糊、公允價值中未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的判斷還是商業(yè)實質與關聯(lián)方關系出現(xiàn)的各種問題，都需要進行非貨幣性資產(chǎn)交換的財務人員擁有較高的專業(yè)素養(yǎng)以及處理相關問題的能力。相關能力的培養(yǎng)不僅需要會計方面的專業(yè)知識，還需要像財務管理學、統(tǒng)計學這樣的學科并進行交叉應用，只有這樣才能確保在處理此類情況時不出現(xiàn)重大失誤[ 2 ]。

（二）換出、換入非貨幣性資產(chǎn)的計價問題——公允價值的判斷標準模糊

新會計準則最大的特征就是公允價值的引用和運用，它表現(xiàn)的不僅僅是一種會計計量屬性，更是一種計量理念，是經(jīng)濟學價值概念的會計實際體現(xiàn)。

由于企業(yè)對資產(chǎn)和負債用公允價值計量，應當假定資產(chǎn)的出售或者負債的轉移在主要市場進行，或者是在最有利市場進行，所以采用公允價值計量需要一個完善的市場環(huán)境。公允價值提供的信息與市場緊密聯(lián)系，對決策有很重要的作用。現(xiàn)階段我國的市場經(jīng)濟仍然存在一些問題，比如股價和企業(yè)實際的財務信息存在差別、企業(yè)的信息披露不完善、國家未對公允價值提供強有力的指導等，這些都使得公允價值的取得缺乏可信度。

（三）完成盈利過程的確認標準

在非貨幣性交易中盈利過程是否完成的確認標準，被用以區(qū)分交易是同類還是非同類。在非貨幣性資產(chǎn)交換中如果盈利過程已經(jīng)完成即為不同類資產(chǎn)交換，反之就是同類資產(chǎn)交換。

是否完成了盈利過程可以這樣理解，換入換出資產(chǎn)持有的目的是否發(fā)生改變。如果換入的資產(chǎn)與換出的資產(chǎn)所持目的不相同，則可以判斷為已經(jīng)完成盈利過程；反之，換入的資產(chǎn)與換出的資產(chǎn)所持目的相同，則說明沒有完成盈利過程。但是在這一問題的實際解決過程中，雖然都是因為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營才持有的，但它們的作用各不相同，所以較為合理的處理方法就是，按照其資產(chǎn)的作用判定是否完成了盈利過程。原因是有時雖然企業(yè)擁有該資產(chǎn)的作用實際發(fā)生改變但是企業(yè)擁有該資產(chǎn)的目的可能是沒有變化的，如果依舊按照換入的資產(chǎn)與換出的資產(chǎn)所持目的相同來判斷沒有完成盈利過程，則會使判定出現(xiàn)失誤。資產(chǎn)用途的變化已經(jīng)使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)了變化，讓新的經(jīng)濟產(chǎn)生，這時應當按照已經(jīng)完成盈利過程處理非貨幣性資產(chǎn)交換[ 3 ]。準則中用途和目的的區(qū)分及其詳細規(guī)范尚有一定欠缺，希望相關準則改進的同時，財務人員在處理這類問題時嚴謹對待，認真分析。

二、完善非貨幣性交易會計處理的建議

（一）增加商業(yè)實質判定的方法

1.采用實質重于形式的原則判定商業(yè)實質

在判斷非貨幣性交換中，對25%這個絕對的值，準則規(guī)定欠考慮，這樣的一個值缺乏彈性，其合理性也有待考究。企業(yè)的規(guī)模不同，企業(yè)所在的行業(yè)不同，所遵循的標準就不同。我國的估值技術也存在一些需改善的方面，不是太完善，所以企業(yè)應該根據(jù)實質重于形式的原則，看該非貨幣性交換較不換之前是否為雙方帶來更大的利益，而不是單純以一個25%的臨界點來判定[ 4 ]，這樣能讓非貨幣性交易更具靈活性。

2.規(guī)范公允價值的使用

非貨幣資產(chǎn)交換中，采用未來現(xiàn)金流量的變化顯著來判定是否具有商業(yè)實質太過武斷，不符合實質重于形式原則，“顯著”這個標準也過于模糊，操作起來比較困難。應該運用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來判斷，根據(jù)資產(chǎn)的性質和企業(yè)本身的其他資產(chǎn)相結合是否能創(chuàng)造出更大的價值來判定，符合實質重于形式原則，但是現(xiàn)值的取得又是一件棘手的事情，在這里就需要研究估值技術，讓其更加完善，再統(tǒng)一一個取得的標準來規(guī)范公允價值的使用[ 5 ]。

（二）防止利用關聯(lián)方交易進行利潤操控

目前，我國的準則對關聯(lián)方的交易有一些約束，但是其規(guī)定仍然不能排除一部分企業(yè)利用關聯(lián)方交易來調節(jié)利潤，他們可以通過公允價值調增收入或是降低成本。

例1：藍島啤酒集團是微夢創(chuàng)想科技有限公司的母公司，微夢創(chuàng)想科技有限公司因經(jīng)營不善，導致2014年底的凈利潤可能為虧損，于是在2014年12月3日，微夢創(chuàng)想科技有限公司以一項固定資產(chǎn)換藍島啤酒公司的一項存貨，該固定資產(chǎn)的賬面原值是4 200萬元，現(xiàn)賬面價值為3 560萬元，交換日當天該項固定資產(chǎn)的公允價值為4 630萬元，藍島啤酒集團存貨的成本是2 890萬元，公允價值為3 720萬元，支付補價910萬元。

由于910/（3 720+910）*100%<25%，且具有商業(yè)實質，構成非貨幣性資產(chǎn)交換。

微夢創(chuàng)想科技有限公司由2014年度虧損746萬元轉為盈利164萬元。由于現(xiàn)階段的估值技術還需提高來完善公允價值的數(shù)據(jù)信息，所以導致藍島啤酒公司固定資產(chǎn)的公允價值存在異議，但由于是關聯(lián)方之間的交易，其公允價值的數(shù)值是否真實并不是雙方關注的重點，讓公司轉虧為盈才是目的，這樣會導致財務信息不真實，對財務報表使用者造成損失，也由于準則規(guī)范的不準確，讓一些企業(yè)找到準則的漏洞而為自身牟利。

筆者認為，是否可以把關聯(lián)方之間的該類交易從非貨幣性資產(chǎn)交換準則中除去，或者關聯(lián)方之間的該類交易只能使用賬面價值計量，這樣可以有效防止關聯(lián)方利用該類交易來進行利潤操作。

（三）在財務報表中對信息進行充分的披露

1.對商業(yè)實質的判定方法作出披露

如果交易符合判定條件一，簡要列出其未來現(xiàn)金流量時間、風險、金額估算值是多少。如果符合判定條件二，則也需要將交易雙方資產(chǎn)現(xiàn)值的差異做充分的披露，包括其差額是多少、差異的原因是什么[ 6 ]。

2.對公允價值的取得數(shù)據(jù)作出披露

判斷資產(chǎn)公允價值時運用的計算方法，選用的折現(xiàn)率，并說明其對利潤的影響，讓報表使用者了解該類交易對現(xiàn)金流量的影響。

3.關聯(lián)方關系及其交易的披露

這是極其容易出現(xiàn)舞弊的一個地方，所以必須要求充分披露關聯(lián)方之間的關系，是控制還是重大影響；披露其交易的資產(chǎn)是什么，對報表的影響，避免企業(yè)的關聯(lián)方之間運用該類交易進行利潤的調節(jié)。

【參考文獻】

[1] 杜凌玲.淺談非貨幣性資產(chǎn)交換準則相關問題及改進建議[J].財政監(jiān)督，2014（9）：11-12.

[2] 張建軍.對我國非貨幣性交易會計處理的思考[J].合作經(jīng)濟與科技，2013（1）：18-19.

[3] 張利萍.對修訂后《非貨幣性交易準則》的思考[J].中國外資，2013（5）：21-22.

[4] 何春艷.非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本分析[J]商業(yè)時代，2013（3）：20-22.

[5] 鐘鈴.非貨幣性資產(chǎn)交換的損益處理[J].經(jīng)濟師，2014（4）：10-11.

[6] 易競，吳嵐.非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實質探析[J].會計之友，2013（1）：26-27.