陳元媛 溫作民

【摘 要】 文章討論了森林資源培育企業(yè)所生產(chǎn)并持有的森林碳匯價值的會計確認。從森林資源培育企業(yè)的角度研究了森林碳匯的初始確認、再確認、轉(zhuǎn)讓收益及費用確認的賬務處理。希望通過森林碳匯價值的會計確認促進其價值的實現(xiàn)，增加森林資源培育企業(yè)和林農(nóng)的收入，實現(xiàn)富林興民。

【關(guān)鍵詞】 森林資源培育企業(yè)； 森林碳匯； 會計確認

【中圖分類號】 F235.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0045-04

“碳匯”來源于《聯(lián)合國氣候變化框架公約》締約國簽訂的《京都議定書》，該議定書于2005年2月16日正式生效。碳匯一般是指從空氣中清除CO2的過程、活動、機制。通俗地說，碳匯功能是指森林吸收并儲存CO2的多少，或者說是森林吸收并儲存CO2的能力[ 1 ]。有資料說，森林面積雖然只占陸地總面積的1/3，但森林植被區(qū)的碳儲量幾乎占到了陸地碳庫總量的一半?？梢姡峙c氣候變化密不可分。樹木通過光合作用吸收了大氣中大量的CO2，減緩了溫室效應[ 2 ]?？茖W研究結(jié)果表明：森林每產(chǎn)生1t干物質(zhì)，可以吸收1.6t CO2，同時釋放出1.2t O2；森林每長出1m3的蓄積量，可吸收固定350kg CO2[ 3 ]。

一、森林碳匯的定義

目前，很多學者對森林碳匯的概念展開研究討論，但未形成共識。黃彥認為森林碳匯是指森林通過吸取大氣中的CO2并且將CO2固定在森林植被或者土壤當中，從而減少大氣中CO2濃度的過程[ 4 ]，從這個層面理解森林碳匯是自然科學的范疇。支玲等學者認為森林在全球的碳循環(huán)之中，綠色植物通過光合作用，將大氣中游離的無機物形態(tài)的CO2固定下來，進而將其轉(zhuǎn)化成有機物，這便是所說的碳匯[ 5 ]。李順龍認為人們所說的森林的碳匯作用就是樹木通過其光合作用吸收了大氣中的大量CO2，減緩了全球溫室效應和全球氣候變暖的速度[ 6 ]。林德榮認為森林在全球碳循環(huán)中，通過光合作用，將大氣中游離的CO2固定下來，轉(zhuǎn)變?yōu)橛袡C態(tài)的碳，這便形成了碳匯[ 7 ]。許文強認為森林的碳匯功能可以界定為森林所具備的吸收CO2、固定CO2的能力和功能[ 8 ]。

從生態(tài)學的角度，森林碳匯應該是森林生態(tài)系統(tǒng)吸取大氣中的CO2，將其固定在植被或土壤中，通過碳的吸收、保護等作用機理、機制來減少大氣中的CO2濃度從而減緩氣候變暖的進程，并可與碳匯交易相結(jié)合的活動或機制。

從會計學角度理解，森林碳匯實質(zhì)上是一種CO2排放權(quán)，為了應對氣候變暖問題，世界各國通過簽訂協(xié)議來限定碳排放的額度，致使碳排放權(quán)成為了一種可供交易的資產(chǎn)。企業(yè)可以在其碳排放額超標時通過購買森林碳匯來完成減排任務。森林資源培育企業(yè)可以通過對所產(chǎn)生的森林碳匯價值進行會計核算，對其森林碳匯的生態(tài)效益進行計量，并通過一定方式得以補償，轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)濟效益。

二、森林資源培育企業(yè)及其特征

森林資源培育是一個生產(chǎn)過程，是通過樹木和森林利用太陽能與其他生物進行生物轉(zhuǎn)化，生產(chǎn)人類所需的植物性有機物、工業(yè)原料和生物能源的生產(chǎn)過程，也是通過森林和樹木的存在，創(chuàng)造并保護人類和生物生存所需環(huán)境的生產(chǎn)過程。

森林資源培育企業(yè)是從事營林全過程的經(jīng)濟組織。從事森林資源培育的企業(yè)是以營林造林為主，兼營林產(chǎn)品加工和貿(mào)易的林業(yè)企業(yè)，主要經(jīng)營速生豐產(chǎn)林培育，經(jīng)營業(yè)務可以覆蓋林業(yè)資源培育開發(fā)利用的全過程，以經(jīng)營商品林的企業(yè)為主要研究對象。

森林資源培植業(yè)具有“經(jīng)營周期長、產(chǎn)品受野外自然因素影響大、不確定風險因素、經(jīng)濟體的群體大但個體小、經(jīng)濟目標常常兼具商品價值與生態(tài)價值的雙重屬性”等，這些經(jīng)濟特性，往往比糧、棉、油等基礎(chǔ)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟更具“弱質(zhì)性”特征[ 9 ]。因此，森林資源培育企業(yè)的經(jīng)營目標除具有一般企業(yè)所追求的經(jīng)濟目標外，還具有滿足全人類需求的生態(tài)目標。森林資源培育企業(yè)經(jīng)濟目標的實現(xiàn)是顯性的，可以通過林產(chǎn)品的銷售實現(xiàn)價值的補償，但生態(tài)價值非常隱性，其價值較難進行核算與披露，這構(gòu)成了森林資源培育企業(yè)的顯著特征。

三、森林碳匯的產(chǎn)權(quán)界定

森林碳匯具有明顯的公共品屬性，森林碳匯的產(chǎn)權(quán)難以做到真正的排他，在產(chǎn)權(quán)明晰界定上存在一定的復雜性。根據(jù)法律規(guī)定，森林資源培育企業(yè)在承包期內(nèi)享有法律所規(guī)定的森林資源使用權(quán)和經(jīng)營權(quán)。森林碳匯的功能載體是森林，該能力是森林所附帶的一種“生態(tài)產(chǎn)品”，因此，誰擁有或控制森林資源所有權(quán)，同時就擁有或控制了依附于森林林木資產(chǎn)存在或相伴而生的碳匯價值[ 10 ]。森林資源培育企業(yè)依法使用國有或集體的林地進行資源培育，如種植林木，而森林碳匯依附于林木資產(chǎn)而存在。也就是說這一部分森林碳匯是由企業(yè)的培育行為而凈增加的，因此，與林木資產(chǎn)一樣，企業(yè)對這部分依附于林木資產(chǎn)的碳匯擁有所有權(quán)。在經(jīng)營期內(nèi)，對于森林資源培育企業(yè)而言，對林地擁有使用權(quán)，而森林中的林地具有固碳價值，在使用權(quán)的有效期間內(nèi)、在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，企業(yè)享有對這部分森林碳匯的控制權(quán)，可以將森林碳匯進行正常交易。由此，筆者認為森林資源培育企業(yè)擁有其生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的森林碳匯的所有權(quán)，擁有其承包期內(nèi)森林土壤固碳所形成的森林碳匯的控制權(quán)。

四、森林碳匯的會計確認

森林碳匯對于緩解全球氣候變暖問題有著積極的作用，其價值的存在已受到社會大眾的認可。關(guān)于森林碳匯價值的確認與計量，首先要確認其會計要素的歸屬。當前，關(guān)于森林碳匯應屬于哪一類會計要素大致有兩種觀點：第一種觀點認為森林碳匯屬于收入要素；第二種觀點認為森林碳匯屬于資產(chǎn)要素。

（一）森林碳匯會計要素的歸屬

根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第三章中對資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。對于森林資源培育企業(yè)而言，首先，在其進行森林資源培育過程中，產(chǎn)生了緩解氣候變暖的森林碳匯，是企業(yè)過去的生產(chǎn)事項形成的。其次，森林碳匯是一種資源。森林的碳匯功能可以有效降低大氣CO2濃度，抑制全球變暖，從而最大限度地減小損失?？梢姡痔紖R是一種無論對人類還是非人類都具有價值的重要資源[ 11 ]。再次，在法律范圍內(nèi)，森林資源培育企業(yè)對森林資源可依法擁有用益權(quán)（使用權(quán)），包括對森林資源進行占有、使用和收益的權(quán)利。因此，森林資源培育企業(yè)對于生產(chǎn)的林木以及依附其存在的森林碳匯，擁有所有權(quán)，對承包經(jīng)營期內(nèi)森林土壤固碳所形成的森林碳匯擁有控制權(quán)。這符合資產(chǎn)定義中“由企業(yè)擁有或者控制的”要求。最后，隨著國內(nèi)碳交易市場的逐漸開放與成熟，通過碳匯交易，森林資源培育企業(yè)可以在交易市場上售出森林碳匯并給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，甚至于不通過市場交易，排污企業(yè)也可能通過投資森林培育企業(yè)的方式來實現(xiàn)其減排目的，以期通過其投資來增加森林碳匯。本質(zhì)上，這也給森林資源培育企業(yè)帶來了經(jīng)濟利益。

對于森林碳匯的資產(chǎn)歸屬，學者們有不同的意見，主要形成四種觀點，即確認為：金融資產(chǎn)、存貨、森林生態(tài)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。筆者認為根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第二章中第三條、第四條規(guī)定，結(jié)合森林碳匯的定義與特點，森林碳匯符合無形資產(chǎn)的確認條件。首先，森林碳匯沒有實物形態(tài)。它的存在必須依托于森林這一載體，在通過葉綠素、光能等一定條件的轉(zhuǎn)換中，與一定的物質(zhì)實體如水、二氧化碳等相結(jié)合，才能發(fā)揮其碳匯作用。其次，森林碳匯經(jīng)濟利益的可流入性。碳匯可以單獨出售，森林碳匯功能預計能夠給其所有者帶來一定的經(jīng)濟利益。面對全球氣候變暖現(xiàn)狀，各國都采取了措施應對，尤其是日漸普及和成熟的碳交易市場，它的產(chǎn)生即意味著碳匯的上市交易，交易的背后折射出人類生存對碳匯的渴望與需求。這便體現(xiàn)出碳匯的價值和與其有關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。最后，森林碳匯的可計量性。森林碳匯依附于林木資產(chǎn)存在，雖然其成本較難與林木資產(chǎn)的生產(chǎn)成本進行合理的分配，但是活躍的交易市場可以給我們提供公允價值，公允價值是用來反映計量對象內(nèi)在價值的一種計量屬性，它既可以表現(xiàn)為投入價值，即成本，也可以表現(xiàn)為產(chǎn)出價值，即市價，還可以表現(xiàn)為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值[ 12 ]。因此，森林碳匯的價值可以可靠計量，成本亦可以可靠計量。

（二）森林碳匯資產(chǎn)價值的確認

森林碳匯的價值應該由森林資源培育企業(yè)評估確認。但是，由于不同樹種、同一樹種不同林齡的林木，其碳匯量不同，因此，森林碳匯實物量，即森林資源固碳量需要專業(yè)人員評估。企業(yè)可聘任森林資源資產(chǎn)評估專家或注冊資產(chǎn)評估師來完成森林資源碳匯量的評估，由企業(yè)會計人員依據(jù)合理的計量屬性計量森林碳匯的價值量，最終根據(jù)森林碳匯的實物量和價值量直接或修正得出森林碳匯的價值。此結(jié)論還必須經(jīng)過國家林業(yè)局相關(guān)部門的認證，在認證后，由其簽發(fā)（蓋章）認證憑證，森林資源培育企業(yè)以此作為森林碳匯入賬價值的原始憑證。

企業(yè)在市場出售森林碳匯時即可擁有銷售發(fā)票、銀行進賬單或類似憑證，以此作為原始憑證記錄森林碳匯出售所帶來的經(jīng)濟利益的流入。

具體實現(xiàn)流程如圖1。

由圖1本文認為，我國森林資源培育企業(yè)持有的森林碳匯價值的會計確認，即森林碳匯公允價值獲取與驗證的主要機構(gòu)應該是先由政府主導，再由資產(chǎn)評估中介機構(gòu)、森林生態(tài)效益評估專家、森林資源調(diào)查規(guī)劃設計單位及森林經(jīng)營單位會計人員聯(lián)合完成價值確認，國家林業(yè)局審核并簽發(fā)認證憑證，在公開的交易市場實現(xiàn)森林碳匯交易，企業(yè)實現(xiàn)收益。

（三）賬戶的設置

在確認過程中需要設置以下會計賬戶：

1.“無形資產(chǎn)——森林碳匯”賬戶

“無形資產(chǎn)——森林碳匯”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，是森林資源培育企業(yè)（會計主體）因過去從事森林資源培育、經(jīng)營活動而形成并由有關(guān)權(quán)威計量機構(gòu)出具證明文件的森林碳匯資源，以及因森林資源培育資金循環(huán)而形成并由森林資源培育企業(yè)擁有或控制的資源，這些資源預期會給會計主體帶來經(jīng)濟利益。借方登記因森林資源培育行為導致的森林碳匯價值的增加或公允價值變動引起的森林碳匯價值的增加，貸方登記因售出森林碳匯資產(chǎn)而導致的森林碳匯資產(chǎn)價值的減少或因公允價值變動而引起的森林碳匯資產(chǎn)價值的減少。

2.“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬戶

“資本公積——資本金（森林碳匯）”是所有者權(quán)益類賬戶，是會計主體生產(chǎn)林木資產(chǎn)的同時產(chǎn)出森林碳匯這樣的無形資產(chǎn)，而該無形資產(chǎn)最終是會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的，該經(jīng)濟利益是由企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的，因此這部分持有利得應該屬于所有者，形成企業(yè)資本金。每年由相關(guān)權(quán)威機構(gòu)計量并由林業(yè)局認證，包括由該會計主體產(chǎn)出的森林碳匯增值部分的資本形態(tài)數(shù)額。貸方登記因森林資源培育行為引起的森林資源培育企業(yè)生態(tài)權(quán)益資本金的增加；如若售出森林碳匯資產(chǎn)的價格低于其賬面價值時，其低價出售的差額體現(xiàn)為森林資源培育企業(yè)生態(tài)權(quán)益資本的減少，此時，應首先沖減之前確認的資本公積，這部分差額計入“資本公積”的借方。

3.“公允價值變動損益”賬戶

“公允價值變動損益”賬戶屬于損益類科目，是指企業(yè)以各種資產(chǎn)，如投資性房地產(chǎn)、債務重組、非貨幣交換、交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失，即公允價值與期末賬面余額之間的差額。該項目反映了資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動而產(chǎn)生的損益，也是新利潤表上的項目“公允價值變動收益”填列依據(jù)。其借方核算因公允價值變動而形成的損失金額和貸方發(fā)生額的轉(zhuǎn)出額，貸方核算因公允價值變動而形成的收益金額和借方發(fā)生額的轉(zhuǎn)出額。

4.“營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益”賬戶

“營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益”賬戶是損益類賬戶，其用途主要用來核算因轉(zhuǎn)讓森林碳匯交易活動所形成的經(jīng)濟利益的總流入。貸方核算因轉(zhuǎn)讓森林碳匯所形成的經(jīng)濟利益的流入，包括轉(zhuǎn)讓森林碳匯資產(chǎn)取得的價款扣除該“無形資產(chǎn)”賬面價值和“公允價值變動損益”賬面價值后的凈額，以及“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬面價值的轉(zhuǎn)銷額。借方核算因轉(zhuǎn)讓退回而沖減的營業(yè)外收入。期末應將“營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后，該賬戶應無余額。

5.“營業(yè)外支出——森林碳匯轉(zhuǎn)讓支出”賬戶

“營業(yè)外支出——森林碳匯轉(zhuǎn)讓支出”賬戶是損益類賬戶，其用途主要用來核算在轉(zhuǎn)讓森林碳匯過程中所發(fā)生的相關(guān)費用、營業(yè)稅金及附加等。借方核算與轉(zhuǎn)讓森林碳匯相關(guān)的費用，貸方核算與轉(zhuǎn)讓森林碳匯相關(guān)費用的沖減。期末應將“營業(yè)外支出——森林碳匯轉(zhuǎn)讓支出”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤””賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目應無余額。期末，“營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益”賬戶余額減去“營業(yè)外支出——森林碳匯轉(zhuǎn)讓支出”賬戶余額，即是本期森林碳匯轉(zhuǎn)讓的凈損益額，是構(gòu)成當期利潤總額的重要因素之一。

（四）經(jīng)濟業(yè)務的會計處理

1.森林碳匯價值的初始確認

當森林資源培育企業(yè)因培育森林資源產(chǎn)出森林碳匯，由森林資源培育企業(yè)運用合理的方法對森林碳匯價值進行初評，再由注冊評估師（森林資源資產(chǎn)評估專家）對計量出森林碳匯的價值進行審核與修正，最后由國家林業(yè)局對森林碳匯價值評估結(jié)果進行認證，簽發(fā)（或蓋章認可）的評估報告作為會計憑證對其進行如下賬務處理：

借：無形資產(chǎn)——森林碳匯

貸：資本公積——資本金（森林碳匯）

之所以將森林碳匯的公允價值計入“資本公積——資本金（森林碳匯）”是基于這樣的考慮：森林碳匯是森林資源培育企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，該項無形資產(chǎn)能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，并能可靠計量。在全面收益觀下，這項資產(chǎn)的價值應予以確認并計量，該資產(chǎn)價值的產(chǎn)生是生產(chǎn)經(jīng)營的結(jié)果，因此這部分價值應歸所有股東，未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)讓前作為企業(yè)的資本金計入“資本公積”中，實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)讓后，再計入當期損益，最終形成企業(yè)利潤。

2.森林碳匯價值的再確認

當森林碳匯的公允價值增加時，森林資源培育企業(yè)可依據(jù)公允價值調(diào)增森林碳匯資產(chǎn)的賬面價值，在披露年度財務報告時，需要對調(diào)整的森林碳匯價值進行評估驗證。調(diào)增森林碳匯賬面價值時，進行如下賬務處理：

借：無形資產(chǎn)——森林碳匯（增加額）

貸：公允價值變動損益

當森林碳匯的公允價值減少時，進行如下賬務處理：

借：公允價值變動損益

貸：無形資產(chǎn)——森林碳匯（減少額）

3.森林碳匯轉(zhuǎn)讓交易收益的實現(xiàn)

實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收益時以交易的憑證進行賬務處理，如銷售發(fā)票、銀行進賬單等。其賬務處理如下：

（1）交易價格高于無形資產(chǎn)的賬面價值。若轉(zhuǎn)讓森林碳匯取得的價款超過森林碳匯無形資產(chǎn)賬面價值，超過的部分計入“營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益”，同時轉(zhuǎn)銷“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬戶。

借：庫存現(xiàn)金

銀行存款

應收賬款

公允價值變動損益

貸：無形資產(chǎn)

公允價值變動損益

營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益

同時，轉(zhuǎn)銷“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬面價值。

借：資本公積——資本金（森林碳匯）

貸：營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益

（2）交易價格低于無形資產(chǎn)的賬面價值。若轉(zhuǎn)讓森林碳匯無形資產(chǎn)取得的流入額低于其賬面價值，應將差額先沖減“資本公積——資本金（森林碳匯）”，再轉(zhuǎn)銷“資本公積——資本金（森林碳匯）”的賬面價值。

借：庫存現(xiàn)金

銀行存款

應收賬款

資本公積——資本金（森林碳匯）

公允價值變動損益

貸：無形資產(chǎn)

公允價值變動損益

同時，轉(zhuǎn)銷“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬面價值。

借：資本公積——資本金（森林碳匯）

貸：營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益

期末，將“營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后，本賬戶沒有余額。

借：營業(yè)外收入——森林碳匯轉(zhuǎn)讓收益

貸：本年利潤

4.森林碳匯轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)費用

對于在轉(zhuǎn)讓森林碳匯資產(chǎn)過程中所發(fā)生的咨詢費、交易手續(xù)費等相關(guān)費用，計入“營業(yè)外支出——森林碳匯轉(zhuǎn)讓支出”賬戶中。

借：營業(yè)外支出——森林碳匯轉(zhuǎn)讓支出

貸：銀行存款

庫存現(xiàn)金

期末，將“營業(yè)外支出——森林碳匯轉(zhuǎn)讓支出”轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后，本賬戶沒有余額。

借：本年利潤

貸：營業(yè)外支出——森林碳匯轉(zhuǎn)讓支出

森林碳匯的會計確認為森林資源培育企業(yè)對森林碳匯會計信息的披露奠定了基礎(chǔ)，也是森林生態(tài)服務實現(xiàn)市場化轉(zhuǎn)化的一個有效途徑，能促進其實現(xiàn)應有的經(jīng)濟效益。森林碳匯價值的確認與實現(xiàn)可以大大增加森林資源培育企業(yè)和林農(nóng)的收入，實現(xiàn)富林興民。

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