潘韻

【摘要】本文基于對(duì)IASB2015年《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（征求意見(jiàn)稿）》的分析與理解，首先對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行了簡(jiǎn)要概括；然后對(duì)征求意見(jiàn)稿中所提議的事項(xiàng)發(fā)表了幾點(diǎn)建議；最后針對(duì)我國(guó)目前還沒(méi)有獨(dú)立的財(cái)報(bào)告概念框架的現(xiàn)狀，探討了是否有必要構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。

【關(guān)鍵詞】IASB 財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架 建議

2015年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（征求意見(jiàn)稿）》，向全球公開(kāi)征求意見(jiàn)，旨在立即對(duì)概念框架做出重大改進(jìn)，并且預(yù)計(jì)在2016年完成對(duì)概念框架的修訂。

一、IASB2015年《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（征求意見(jiàn)稿）》內(nèi)容的概要

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2015年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（征求意見(jiàn)稿）》共分為八個(gè)章節(jié)和兩個(gè)附錄。八個(gè)章節(jié)的內(nèi)容涵蓋了通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告主體、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露、資本和資本保全的概念。在附錄中對(duì)基于現(xiàn)金流的計(jì)量技術(shù)（附錄A）和征求意見(jiàn)稿中用到的基本術(shù)語(yǔ)（附錄B）進(jìn)行了補(bǔ)充說(shuō)明。其中，第一章通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和第二章有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征是2010年聯(lián)合概念框架的成果，第八章資本和資本保全的概念也主要來(lái)自現(xiàn)有概念框架的第四章的內(nèi)容。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)提議新的3～7章，對(duì)現(xiàn)有概念框架尚未涵蓋的部分或有明顯不足而需要重新調(diào)整的部分進(jìn)行了重新表述，其中第七章列報(bào)與披露是新加的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架內(nèi)容，這一新的補(bǔ)充，大大增加了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的完整性和全面性。

二、對(duì)IASB2015年《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（征求意見(jiàn)稿）》的幾點(diǎn)建議

由于筆者專(zhuān)業(yè)知識(shí)有限，未能對(duì)征求意見(jiàn)稿的所有部分進(jìn)行深入研究，只是在分析前人研究的基礎(chǔ)上，僅對(duì)其中的一部分內(nèi)容發(fā)表一些看法。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的討論中應(yīng)重視評(píng)價(jià)管理層對(duì)主體資源受托責(zé)任

現(xiàn)行概念框架關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定義采用的是“決策有用觀”。在本征求意見(jiàn)稿中，將通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定義為提供關(guān)于報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息，這些財(cái)務(wù)信息對(duì)于現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人在做出向主體提供資源的決策時(shí)是有用的。這些決策包括買(mǎi)入、賣(mài)出或持有權(quán)益和負(fù)債工具，和提供或償還貸款以及其他形式的信用。然而現(xiàn)有或潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人的決策取決于他們?cè)谶@些方式上所期望得到的回報(bào)。他們關(guān)于回報(bào)的預(yù)期又取決于他們對(duì)流入報(bào)告主體的未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性的評(píng)估，以及對(duì)主體受托責(zé)任的評(píng)估。因此，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)重視對(duì)主體受托責(zé)任的評(píng)估。

（二）重新引入對(duì)審慎性的指引，如實(shí)反映應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)某一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)而不僅僅體現(xiàn)其法律形式

對(duì)于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)概念框架沒(méi)有固定的實(shí)質(zhì)審核形式，其基本的概念定性為實(shí)質(zhì)重于形式，但是根據(jù)會(huì)計(jì)的財(cái)謹(jǐn)慎性的要求來(lái)看，還需要從會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性和相關(guān)性進(jìn)行把握，其謹(jǐn)慎性更加重于財(cái)務(wù)報(bào)告的其他性質(zhì)，謹(jǐn)慎性的基本原則對(duì)于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的獨(dú)立性而言有著更加明顯的意義，是財(cái)務(wù)報(bào)告基本實(shí)現(xiàn)形式的重要保障。財(cái)務(wù)報(bào)告所凸顯的謹(jǐn)慎性究其廣泛意義而言有著更加直接的作用，對(duì)于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)年終審核是極其重要的。

（三）應(yīng)當(dāng)修改對(duì)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的描述

在征求意見(jiàn)稿中建議，如果同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是主體沒(méi)有避免經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移的實(shí)際能力。二是該義務(wù)由過(guò)去事項(xiàng)產(chǎn)生。那么主體負(fù)有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。筆者認(rèn)為現(xiàn)實(shí)義務(wù)應(yīng)當(dāng)表述為：現(xiàn)時(shí)義務(wù)必須來(lái)源于過(guò)去事項(xiàng)，但對(duì)主體未來(lái)行為的可能是條件性的。因?yàn)楝F(xiàn)時(shí)義務(wù)雖然是過(guò)去事項(xiàng)形成的，但是在履行義務(wù)時(shí)，轉(zhuǎn)移未來(lái)資源的條件可能發(fā)生變化。如，在遇到“債務(wù)豁免”的情況下，該轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)就可能被完全豁免；而在“債務(wù)重組”或債務(wù)金融工具的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，轉(zhuǎn)移未來(lái)資源的義務(wù)雖然不能完全豁免，但其金額可能會(huì)發(fā)生變化。

（四）應(yīng)增加指引以明確哪些項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)

隨著財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)新模式的出現(xiàn)，損益表擴(kuò)大到了綜合收益表?！熬C合收益表”包含了比“損益表”更多的信息，它既包含在傳統(tǒng)損益表中確認(rèn)的收入和費(fèi)用，還包括在其他綜合收益中確認(rèn)的收入和費(fèi)用?，F(xiàn)行概念框架并沒(méi)有明確討論應(yīng)該在損益表還是在其他綜合收益中列報(bào)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。所以，應(yīng)當(dāng)增加指引幫助識(shí)別收益和費(fèi)用的哪些項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在損益表中確認(rèn)、哪些在其他綜合收益中確認(rèn)，并明確界定包含在其他綜合收益中的收入和費(fèi)用的轉(zhuǎn)回問(wèn)題。

三、對(duì)構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的思考

我國(guó)的《基本準(zhǔn)則》充分借鑒了IASB的概念框架，內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，這些因素的確立基本了具備了概念的框架和功能，形成了完善的會(huì)計(jì)計(jì)量體系。通過(guò)閱讀IASB2015年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念（征求意見(jiàn)稿）》后發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的《基本準(zhǔn)則》和概念框架相比還存在一些差距，這主要表現(xiàn)在一下三個(gè)方面：

（一）我國(guó)《基本準(zhǔn)則》的本質(zhì)定位存在問(wèn)題

我國(guó)的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則更加偏向于基本的法律法律沒(méi)有突出會(huì)計(jì)的基本理論基礎(chǔ)，缺少必要的道道條件支持，對(duì)于基本的審計(jì)概念不清，沒(méi)有基本的理論準(zhǔn)則體系。

（二）我國(guó)的《基本準(zhǔn)則》的在理論深度和多種會(huì)計(jì)計(jì)算邏輯刻畫(huà)方面還有著明顯的不足

對(duì)于會(huì)計(jì)主體的表述不夠清晰，沒(méi)有形成系統(tǒng)完備的基本準(zhǔn)則理論體系。對(duì)于基本的會(huì)計(jì)報(bào)告計(jì)量屬性也不夠清晰，沒(méi)有形成完善化的理論概念，其基本的會(huì)計(jì)理論的隨意性更加濃重，沒(méi)有對(duì)于會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告作出明確的規(guī)劃和論述，沒(méi)有基本的計(jì)量概念作為支撐。

（三）對(duì)于一些需要具體明確的概念在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中也沒(méi)有定性的論述

在不同會(huì)計(jì)期間的不同會(huì)計(jì)行為并沒(méi)有具體的證明，對(duì)于在單獨(dú)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表形式也沒(méi)有統(tǒng)一的文字論述做法，缺少基本的報(bào)表制定原則，沒(méi)有具體的報(bào)表理論依據(jù)，無(wú)法形成系統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表理念

所以，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看來(lái)，當(dāng)條件成熟時(shí)，我國(guó)仍然需要構(gòu)建自己的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架以替代基本準(zhǔn)則，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)知，增強(qiáng)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性和可理解性。

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